II FSK 1880/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 144/11 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 16 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2006-2009 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz K. sp. z o.o. w B. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 144/11, uwzględnił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w B. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 16 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2006-2009. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Spółka była właścicielem budynków, w których oprócz lokali mieszkalnych wyodrębniono samodzielne lokale użytkowe oraz garaże. W trakcie postępowania Prezydent Miasta K. ustalił, że Spółka zastosowała nieprawidłowo względem lokali użytkowych oraz garaży stawkę podatku przewidzianą dla lokali mieszkalnych i gruntów pozostałych. Wobec powyższego, decyzją z dnia 15 października 2010 r. Prezydent Miasta określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Wydanie decyzji było konieczne z uwagi na błędne określenie w deklaracji podatkowej należnego podatku od nieruchomości. Zdaniem organu, w przypadku wyodrębnienia lokali przedmiotem podatku od nieruchomości nie jest budynek jako całość, lecz poszczególne samodzielne lokale wraz z przypadającą im częścią wspólną. Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", organ stwierdził, że sam fakt, iż Spółka jest przedsiębiorcą wystarcza do zastosowania względem lokali użytkowych oraz garaży stawki przypisanej budynkom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b u.p.o.l.), a względem gruntów, na których budynek jest posadowiony stawki przypisanej gruntom związanym z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l.). W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 180 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła ponadto zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że części budynku mieszkalnego obejmujące garaże i lokale użytkowe będące własnością podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i stanowią odrębny przedmiot opodatkowania jako lokale niemieszkalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Rozpoznawszy odwołanie Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że istnieją dwie kategorie budynków: mieszkalne i związane z działalnością gospodarczą. Rozróżnienie to ma na celu przyporządkowanie każdej z nich odpowiedniej stawki podatkowej. Jako że przesłanką do zastosowania stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. jest pozostawanie nieruchomości w związku z działalnością gospodarczą, sam fakt, że jej właścicielem jest przedsiębiorca wystarcza do jej zastosowania. Wskazując na art. 2 ust. 1 u.p.o.l., organ stwierdził, że wyodrębnienie lokali użytkowych oraz garaży uniemożliwia zakwalifikowanie ich do kategorii budynków mieszkalnych, a co za tym idzie zastosowania względem nich niższej stawki podatkowej. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka powtórzyła zarzuty i argumentację sformułowane w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzutu uznał za zasadne. W jego ocenie, nie było podstaw do uznania zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W motywach wyroku sprecyzowano, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy wyodrębnione z budynku mieszkalnego lokale usługowe i garaże – będące własnością przedsiębiorcy – stanowią odrębny przedmiot opodatkowania ze stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli nie stanowiłyby odrębnego przedmiotu opodatkowania, wówczas opodatkowaniu podlegałby cały budynek mieszkalny z zastosowaniem stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Z łącznego brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 5 ust.1 pkt 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sąd pierwszej instancji wywiódł wniosek, że co do zasady budynki będące własnością przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Wyjątek stanowią budynki mieszalne należące do przedsiębiorcy, chyba, że są w całości bądź w części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Powołując się na definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. sąd administracyjny pierwszej instancji sformułował tezę, że o tym, czy budynek jest budynkiem mieszkalnym, czy też niemieszkalnym, decydują jego cechy i sposób wykorzystania. Sam fakt wyodrębnienia lokali użytkowych w budynku mieszkalnym nie stanowi natomiast podstawy do określenia go jako "częściowo mieszkalnego". Zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej wynikać powinno zatem z tego, czy budynek lub jego część został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponieważ w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zawarto definicji legalnej pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", sąd administracyjny pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz słownikowego znaczenia pojęcia "zajęty". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tylko faktyczne zajęcie budynku w celu prowadzenia działalności gospodarczej daje podstawę do zastosowania wyższej stawki podatkowej, natomiast sam fakt posiadania tego budynku przez przedsiębiorcę nie stanowi przesłanki do jej zastosowania. Zwrócono przy tym uwagę, że podjęcie "związany z działalnością gospodarczą" jest szersze od pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Z ustaleń Prezydenta Miasta wynikało, że budynek, którego dotyczy sprawa, jest budynkiem mieszkalnym, a zlokalizowane w nim garaże i lokale użytkowe nie były zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej. Lokale te były przeznaczone na sprzedaż, a Spółka z nich ani nie korzystała, ani ich nie wynajmowała. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez jego zastosowanie pomimo stwierdzenia braku naruszenia przez organy przepisów postępowania; - art. 135 P.p.s.a. poprzez błędne uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i decyzji Prezydenta Miasta w wyniku błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego; - art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie stanu faktycznego nieznajdującego odbicia w aktach sprawy, co jest wynikiem pominięcia przez sąd administracyjny pierwszej instancji kluczowych dowodów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą nieuwzględnieniu tego, że budynkiem dla celów podatkowych jest nieruchomość stanowiąca odrębny przedmiot opodatkowania, jaką jest wyodrębniona część budynku, czyli lokal; - art. 3 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez jego pominięcie przy wykładni pojęcia "budynku" oraz "przedmiotu opodatkowania"; - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, niemające odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy wynikającym z akt sprawy – w sprawie bowiem nie występują lokale mieszkalne zajęte i niezajęte na działalność gospodarczą, a przedmiotem sporu są wyłącznie lokale użytkowe; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji na jego podstawie przedmiotu opodatkowania, podczas gdy przepis ten wskazuje, kiedy budynek jest związany z działalnością gospodarczą i służy wyborowi stawki podatkowej w odniesieniu do budynków niemieszkalnych; nie ma natomiast zastosowania do budynków mieszkalnych. Organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W sprostowaniu skargi kasacyjnej z dnia 21 lipca 2010 r. pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyjaśnił, że w petitum błędnie powołano się na nieistniejącą jednostkę redakcyjną ustawy o podatku i opłatach lokalnych, a mianowicie art. 3 ust. 1 pkt 3, podczas gdy – co jednoznacznie wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – zarzut ten dotyczy naruszenia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa, należy zauważyć, że pierwsza ich grupa (zarzuty łączące się z naruszeniem przepisów postępowania), nie znalazła potwierdzenia w toku analizy akt sprawy oraz porównania uzasadnienia zapadłego wyroku z treścią twierdzeń wyrażonych przez autorkę skargi. Nie sposób wywodzić, że doszło do uchybienia przepisowi art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. "poprzez wyrokowanie na podstawie stanu faktycznego nie znajdującego odbicia w aktach sprawy" (s. 1). Stan ten został poprawnie przedstawiony w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, zaś jego istotne elementy posłużyły sądowi administracyjnemu pierwszej instancji za podstawę do przeprowadzenia pełnej oceny zgodności z prawem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta K. Próba wykazania, że naruszono również przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. jest zaś niczym innym, jak wyeksponowaniem procesowego aspektu domniemanych naruszeń przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów dotyczących naruszenia – w każdej z wymienionych w skardze kasacyjnej postaci – przepisów prawa materialnego. Jest rzeczą znamienną, że wydając zakwestionowane orzeczenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił całkowicie przystające do rozpatrywanego stanu faktycznego i prawnego ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08 (LEX nr 513322). W wyroku, o którym mowa, jednoznacznie przyznano, że przepisy wskazane w skardze kasacyjnej jako podstawa zarzutów, "odczytywane we wzajemnym powiązaniu pozwalają na przeprowadzenie następującej wykładni: 1. zasadą jest, że opodatkowaniu stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają wszystkie budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, 2. za wyjątkiem jednak znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy budynków mieszkalnych, 3. chyba, że budynki te lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Konstatację tę uzupełniono spostrzeżeniem, że aby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. To samo – w przekonaniu Sądu – odnosi się do części budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że fakt znajdowania się budynku w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczający dla zakwalifikowania go jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność ta nie uzasadnia więc opodatkowania takiego budynku podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, "dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą". W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia zaznaczono również, że stosownie do definicji zamieszczonej w art. 1a pkt 1 u.p.o.l., budynkiem w rozumieniu tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jeżeli zatem obiekt budowlany ma cechy wymienione w tym przepisie, jest budynkiem. O tym natomiast, czy jest budynkiem mieszkalnym, czy też budynkiem innym, niemieszkalnym, decydują inne jego cechy i sposób wykorzystania. W ocenie Sądu, brak wobec tego podstaw prawnych do uznania, "że znajdowanie się w budynku mieszkalnym pomieszczeń nieprzeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych może wpływać na zakwalifikowanie takiego budynku jako »częściowo mieszkalnego«. Osobnym zagadnieniem jest to, że różne części budynku mieszkalnego mogą być opodatkowane według różnych stawek podatku od nieruchomości, ale to nie stawka opodatkowania decyduje o charakterze budynku, lecz sposób jego wykorzystania determinuje sposób (stawkę) opodatkowania". Nie znajduje również prawnego uzasadnienia twierdzenie, "że z samego faktu posiadania budynku mieszkalnego przez przedsiębiorcę wynika, że budynek ten należy kwalifikować jako związany z działalnością gospodarczą. Opodatkowanie takiego budynku (lub jego części) inną stawką podatku od nieruchomości, właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, będzie właściwe tylko wtedy, gdy budynek ten (lub jego część) zostanie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to zapatrywanie. W tej sytuacji, za chybioną uznaje argumentację ujawnioną w skardze kasacyjnej, w tym przytoczoną w niej okoliczność, że osoby fizyczne będące właścicielami lokali niemieszkalnych identycznych z tymi, które posiada K., płacą za swoje garaże lub inne kupione lokale użytkowe podatek od nieruchomości według stawki jak za "budynki pozostałe" (s. 4). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.