I SA/Gl 896/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Uzasadnianie Zaskarżonym postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. nr [...] z dnia [...] r., działając na działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 856 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. nr 198, poz. 1925) – po zapoznaniu się z zażaleniem A S.A. w K. z dnia 28 marca 2012 r. na postanowienie Prezydenta Miasta R. nr [...], nr [...] z dnia [...] r. w sprawie obciążenia A S.A. kosztami opinii sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych w zakresie określenia wartości rynkowej ujawnionych w 2007 r. budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, będących w jej posiadaniu w latach 2006 i 2007, w kwocie [...] zł – postanowienie pierwszoinstancyjne utrzymało w mocy Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ drugiej instancji wskazał, że rozpatrując zażalenie na postanowienie organu podatkowego I instancji Kolegium nie znalazło podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia Prezydenta Miasta R., dotyczącego obciążenia podatnika kosztami opinii sporządzonej przez rzeczoznawców majątkowych w zakresie określenia wartości ujawnionych w 2007 r. budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, będących w posiadaniu A w latach 2006 i 2007. Organ drugoinstancyjny zauważył, że w postępowaniu odwoławczym podatnik zakwestionował wyłącznie merytoryczną wartość sporządzonej opinii i dokonanej w niej wyceny. Jak zaznaczył – podatnik – powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 - uznał, że opinią zostały objęte obiekty niestanowiące przedmiotu opodatkowania (budowli). Stąd też - jego zdaniem - brak było podstaw do obciążenia A S.A. kosztami ustalenia wartości budowli przez biegłych. Kolegium stwierdziło, że wydanie postanowienia w kwestii kosztów postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy tj. określeniem A S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2006 i 2007, w tym prawidłowym określeniem przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to – jak zaznaczyło Kolegium – potwierdza również orzecznictwo sądowo-administracyjne, tak między innymi w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 452/10, w którym stwierdzono, że: "W postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego organy podatkowe nie dokonują oceny merytorycznej opracowanej przez tego biegłego wyceny przedmiotu sprzedaży, a jedynie ustalają, czy wartość przedmiotu transakcji przekroczyła o 33% wartość podaną przez stronę ’’. Podkreśliło, że podstawą do obciążenia podatnika kosztami ustalenia wartości budowli przez biegłego jest art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazało, że zgodnie z art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do kosztów postępowania zalicza się między innymi wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom. Z koli w myśl art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej, stronę obciążają koszty: 1) które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie; 2) stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy; 3) sporządzania odpisów lub kopii; 4) przewidziane w odrębnych przepisach; 5) powstałe z jej winy, a w szczególności koszty: o których mowa w art. 268 Ordynacji podatkowej, wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. Powołany przepis Ordynacji podatkowej wymienia w zamkniętym katalogu kosztów postępowania podatkowego obciążających stronę postępowania podatkowego - koszty, które przewidziane są w odrębnych przepisach. Z kolei art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, dalej także "u.o.p.o.l.") precyzuje, że w sytuacji gdy podatnik nie określił wartości budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego, który ustala tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa, co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, to – jak zaakcentował organ odwoławczy – koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Jak dalej argumentował podjęte rozstrzygniecie w rozpatrywanej sprawie podatnik mimo wezwań organu podatkowego I instancji nie podał wartości budowli ujawnionych do opodatkowania w 2007 r., zatem ustalona przez biegłego wartość tychże budowli z całą pewnością była wyższa o 33 % od wartości określonej przez podatnika (wartości zerowej). Mając to na uwadze stwierdził, że powołane powyżej przepisy jednoznacznie określa sytuację, w której to na podatniku spoczywa obowiązek ponoszenia kosztów działań biegłego. Zaznaczył także, że w aktach sprawy znajdują się pisma Prezydenta Miasta R. z dnia 3 listopada 2010 r. oraz z dnia 16 marca 2011 r. stanowiące wezwana podatnika do przedłożenia wykazów aktywowanych w 2007 r. budowli, znajdujących się w 2006 r. w podziemnych wyrobiskach górniczych i wyłączonych przez podatnika z opodatkowania, jak również wskazanie właściwej podstawy opodatkowania dla powyższych obiektów w roku podatkowym 2006. Pisma te – jak podkreślili –zawierały pouczenie o treści art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie zwrócił uwagę, że w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. A S.A. w K. stwierdziła, że "nie jest możliwe wskazanie takich wartości, które przy uznaniu konieczności opodatkowania wyrobisk, byłyby adekwatne do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości należnym za 2006 r." oraz poinformowała, że podanie oczekiwanej wartości budowli nie jest możliwe przed rozpatrzeniem przedstawionego przez WSA w Gliwicach pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym organ pierwszoinstancyjny postanowieniem z dnia [...] r. oraz z [...] r. powołał biegłych A. L. i K. S. na biegłych celem określenia wartości na dzień 1 marca 2003 r., ujawnionych dopiero w roku 2007, budowli podziemnych wyrobisk górniczych. Zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się także faktura VAT z dnia 17 listopada 2011 r. wystawiona przez B za wykonanie opinii określającej wartość budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych na terenie miasta R., na kwotę [...] zł. Na zakończenie stwierdził, że podniesione przez podatnika w zażaleniu na postanowienie o kosztach postępowania okoliczności stanowią w istocie zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i są rozpatrywane w odrębnym postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003 do 2006. Nie mogą natomiast stanowić podstawy do kwestionowania wydanego przez Prezydenta Miasta R. postanowienia o obciążeniu podatnika kosztami sporządzenia opinii przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Zaznaczył także, że odrębne przepisy, określone w art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakazują obciążyć podatnikami kosztami sporządzenia opinii przez biegłego. Podatnik, na co zwrócił uwagę, co najmniej dwukrotnie został wezwany do określenia wartości budowli, czego nie uczynił, z tego zatem powodu organ podatkowy I instancji miał obowiązek powołać w tej sprawie biegłego i obciążyć kosztami wykonanej ekspertyzy podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 90 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sadowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r., nr 90, poz. 594 ze zm.), w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz. U. z 1975 r. nr 46, poz. 254 ze zm.), jak również art. 265 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie autora skargi – z regulacji zawartej w art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wynika, że strona może zostać obciążona poniesionymi przez organ podatkowymi kosztami o tyle, o ile spełnione są kumulatywnie dwa: 1) poniesione koszty kwalifikują się do kosztów postępowania oraz 2) istnieje materialnoprawna podstawa do obciążenia nimi strony. W rozpatrywanej sprawie – jak zaznaczył – nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe materialnoprawną podstawę do obciążenia kosztami sporządzonej przez biegłych opinii (wyceny) upatrują w art. 4 ust. 7 zdanie drugie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tymczasem – z uwagi na sporny przedmiot – podstawa ta jest kwestionowana przez spółkę. Nadto strona skarżąca zakwestionowała wysokość wynagrodzenia biegłych. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze Kolegium podtrzymało w całości swoje dotychczasowe stanowisko oraz wyjaśniło, że podatnik w postępowaniu odwoławczym dotyczącym postanowienia o kosztach postępowania kwestionował przedmiot opodatkowania i podważał tym samym merytoryczną wartość wydanej przez biegłego opinii. Zaznaczył, że organ podatkowy I instancji przed powołaniem biegłych zwrócił się do pięciu przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie którego dotyczył przedmiot opinii, z zapytaniem ofertowym. Na zapytanie złożono dwie oferty. Po analizie wybrano tą ofertę, która była podstawą nawiązania umowy z biegłymi. Za wykonaną usługę polegającą na określeniu wartości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych na terenie Miasta R. wystawiona została faktura VAT z dnia 17 listopada 2011 r., do zapłaty której był zobowiązany Urząd Miasta w R.. Zaznaczył, że nie zaistniały żadne podstawy do tego aby zakwestionować fakturę VAT za wykonanie przez biegłych usługi polegającej na określeniu wartości budowli ujawnionych przez podatnika do opodatkowania. Podał także, że wymieniony w art. 265 Ordynacji podatkowej katalog kosztów nie jest katalogiem zamkniętym. Powyższe wynika między innymi z treści art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Natomiast określone w art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej koszty obciążające strony, to koszty wśród których znajdują się także te – poza wymienionymi – "przewidziane w odrębnych przepisach" (art. 267 § 1 pkt 4). Z tego zatem powodu Kolegium wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, jako niezasadną. Zgodnie z regulacją art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2005 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie zaś z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organu podatkowego jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonego postanowienia za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ drugiej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Przedmiotem kontroli sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. o obciążeniu podatnika kosztami opinii w kwocie [...] zł Z uwagi na zarysowany w sprawie spór wskazać należy, że zgodnie z art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do kosztów postępowania przed organami podatkowymi zalicza się (między innymi) wynagrodzenie przysługujące biegłym. Jakkolwiek zasadą jest, że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina (art. 264 O.p.), to odstępstwem od tej zasady jest art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej zawierający zamknięty katalog kosztów, które obciążają wyłącznie stronę postępowania przed organami podatkowymi. W punkcie 4 § 1 art. 267 wskazano, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Do takich odrębnych przepisów obciążających stronę kosztami postępowania – jak słusznie stwierdziły organy I i II instancji – należą wskazane w zaskarżonym postanowieniu przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w szczególności art. 4 ust. 7, zgodnie z którym "Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust.1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego (...), który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa, co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik". W okolicznościach faktycznych sprawy nie ma wątpliwości co do tego, że podatnik nie określił wartości budowli w sposób wskazany w art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani też nie podał ich wartości rynkowej (ust. 5). W sytuacji takiej organ podatkowy był nie tyle uprawniony co zobowiązany do powołania biegłego, który ustalił sporną wartość budowli. Zasadnym zatem, zgodne z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, było obciążenie spółki kosztami ustalenia wartości budowli przez biegłego. W tym miejscu wskazać także należy, że zgodnie z art. 269 i art. 270a w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej postanowienia rozstrzygające o wysokości kosztów postępowania obciążającego stronę organ podatkowy wydaje w każdym etapie postępowania. Postanowienie w sprawie kosztów dotyczy kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, zatem mogło i powinno być wydane w toku postępowania przed organami podatkowymi przed wydaniem decyzji podatkowej. Możliwość obciążenia strony kosztami postępowania przewiduje art. 267 O.p., zgodnie z którym stronę obciążają koszty m.in. przewidziane w odrębnych przepisach. Do grupy kosztów przewidzianych w przepisach odrębnych zaliczają się koszty sporządzenia opinii przez biegłego. Przepisy podatkowe zawierają szczegółowe uregulowania dotyczące obciążania stron postępowania kosztami opinii biegłego. Obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. brzmienie wyżej wskazanego przepisu daje organom możliwość rozstrzygnięcia o wysokości kosztów, które strona jest zobowiązana ponieść w każdym stadium postępowania. W poprzednim stanie prawnym organ podatkowy ustalał wysokość kosztów postępowania jednocześnie z wydaniem decyzji, co oznaczało, że przed, czy też po wydaniu decyzji, rozstrzygnięcie o kosztach nie było już możliwe. Obecnie te ograniczenia czasowe zostały wyeliminowane, co daje organom podatkowym pełną swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięć w przedmiocie kosztów. Postanowienie w sprawie kosztów dotyczy – jak wskazano powyżej – kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy. Pozostaje ona zatem bez wpływu na wykonalność decyzji podatkowej – stanowisko zbieżne z powyższym wyraził WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 27/12. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ono zgodne z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Reasumując zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, zaś nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.