I SA/Go 452/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego oddala skargę. M.K. złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania podatkowego. Rozstrzygnięcia powyższe zapadły w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił w toku czynności sprawdzających, że M.K. w dniu [...] września 2004 r. sprzedał R.Ż. pojazd marki [...], rok produkcji 1995, za cenę 150 euro (654,83 zł według kursu NBP średnich walut obcych obowiązującego w dniu sprzedaży). Zbycie nastąpiło przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym samochód został nabyty (skarżący kupił go dnia [...] września 2004 r. w Niemczech za cenę 150 euro). Na podstawie przeprowadzonej analizy ceny rynkowej pojazdu oraz złożonej przez strony umowy sprzedaży deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1, organ podatkowy stwierdził, że wartość samochodu o analogicznych parametrach technicznych na dzień zbycia była znacznie wyższa od ceny, którą strony określiły w umowie. Postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. z urzędu zostało wszczęte wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. W toku tego postępowania postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009 r. został powołany biegły rzeczoznawca w zakresie wyceny środków ruchomych inż. D.N., w celu wydania opinii dotyczącej wartości przedmiotowego pojazdu na dzień jego sprzedaży, tj. [...] września 2004 r. Biegły oszacował wartość samochodu na kwotę 11.800,00 zł (operat szacunkowy Nr [...]r. z dnia [...] lipca 2009 r.), którą Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił w decyzji z dnia [...] września 2009 r. nr [...] określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.505,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika, organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 1.334,00 zł. Z uzasadnienie wynika, że została dokonana korekta obliczonej przez biegłego wartości odtworzeniowo-rynkowej pojazdu, do kwoty 10.909,80 zł. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu koszty postępowania podatkowego, zakończonego wyżej wymienioną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. Kwota kosztów wyniosła 128,50 zł, stosownie do rachunku nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. wystawionego przez biegłego. W uzasadnieniu organ podał, że wartość rynkowa pojazdu ustalona przez biegłego, po korekcie dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, przekroczyła 33% wartości wyrażonej w cenie sprzedaży z dnia [...] września 2004 r., to w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty opinii biegłego obciążają zbywającego, tj. skarżącego Skarżący złożył zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości. Jego zdaniem brak było podstawy do obciążania go w całości kosztami biegłego, skoro zmieniono wartość odtworzeniową samochodu z kwoty 11.800,00 zł do wysokości 10.909,80 zł. tj. prawie o 10%, co powinno skutkować odpowiednią zmianą zobowiązań podatnika w zakresie ustalenia kosztów. Skarżący wraz z zażaleniem złożył wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego o ustalenie kosztów do zakończenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. powyższy wniosek rozpatrzył negatywnie. W tej samej dacie, tj. [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie nr [...], którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie kosztów. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obciążając skarżącego kosztami opinii biegłego. Ponadto podkreślił, że bez znaczenia w sprawie pozostaje dokonana w drugiej instancji postępowania podatkowego korekta wartości odtworzeniowo-rynkowej, ponieważ wartość pojazdu w dalszym ciągu odbiega o ponad 33% od wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży z dnia [...] września 2004 r. W skardze z dnia [...] kwietnia 2010 r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie skarżący zarzucił naruszenie prawa oraz interesu prawnego. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik nie może ponosić kosztów postępowania związanych z niezgodnymi z ustawą działaniami organu, a za takie należy uznać koszty poniesione na wycenę, która została dokonana przez rzeczoznawcę na zlecenie organu w oparciu o metodę odtworzeniową pojazdu, a nie w oparciu o wartość rynkową, tj. wartość po której przedmiotowy pojazd może być aktualnie zbyty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu dotyczy zasadności obciążenia skarżącego kosztami opinii biegłego rzeczoznawcy, w związku z uznaniem przez organ podatkowy, że wartość pojazdu ustalona przez skarżącego w umowie sprzedaży była znacznie zaniżona. Zgodnie z art. 264 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej Ordynacja podatkowa, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa albo określona jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej. Art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej określa, co należy zaliczyć do kosztów postępowania, wymieniając m. in. wynagrodzenie przysługujące biegłym (pkt 3). Wyliczenie zawarte w art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wyliczeniem pełnym i zamkniętym. Przemawia za tym treść art. 265 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym organ może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki. Warunkiem ich zaliczenia jest jednak bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy. O tym, jakie wydatki i czy mają bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy, decyduje organ podatkowy. Bez znaczenia jest natomiast fakt, z czyjej inicjatywy koszty powstały - na wniosek czy z urzędu. Od ogólnej zasady ponoszenia kosztów postępowania przez Skarb Państwa przepisy przewidują wyjątki. W myśl art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Za taki odrębny przepis należy bez wątpienia uznać regulację art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej u.p.d.o.f. Określa on, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. brzmienie art. 269 Ordynacji podatkowej daje organom możliwość rozstrzygania o wysokości kosztów, które strona jest obowiązana ponieść w każdym stadium postępowania. Podkreślenia wymaga również, że wydane na podstawie art. 269 Ordynacji podatkowej postanowienie o kosztach postępowania jest odrębnym aktem administracyjnym, dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnościami postępowania (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1484/99, LEX nr 47223). W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że rozstrzygnięcie o kosztach nie wpływa na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, co do istoty. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 269 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zastosowanie znalazło uregulowanie z ostatniego zdania art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. przewidujące, że jeżeli wartość ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszt opinii biegłego obciążą zbywającego. W sprawie biegły był powołany, jego opinia została wykorzystana w postępowaniu, a wartość ustalona w tej opinii wielokrotnie przekraczała 33% wartości wyrażonej w cenie sprzedaży pojazdu. Prawidłowo zatem organ obciążył skarżącego jako zbywającego kosztami opinii, którą wydał powołany w toku prowadzonego postępowania biegły rzeczoznawca. Zgodzić należy się przy tym, że bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest okoliczność dokonanej przez organ odwoławczy korekty wartości odtworzeniowo-rynkowej samochodu [...]. Wartość pojazdu sprzed korekty, jak i po jej dokonaniu nadal odbiega bowiem o ponad 33% od wartości wyrażonej w cenie z umowy sprzedaży z dnia [...] września 2004 roku. Jednocześnie Sąd podkreśla, że zawarty w skardze zarzut dotyczący oceny samej opinii rzeczoznawcy, w szczególności oceny wyboru metody określenia wartości pojazdu przez zastosowanie w niej wyceny odtworzeniowej, a nie wyceny rynkowej, tzn. wartości, po której dana rzecz czy też prawo majątkowe mogło być w ówczesnym czasie zbyte, zdecydowanie wykracza poza zakres sądowoadministracyjnej kontroli postanowienia dotyczącego kosztów postępowania. W postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego organy podatkowe nie dokonują oceny merytorycznej opracowanej przez tego biegłego wyceny przedmiotu sprzedaży, a jedynie ustalają, czy wartość przedmiotu transakcji przekroczyła o 33% wartość podaną przez stronę. Ocena merytoryczna wyceny przedmiotu transakcji dokonywana jest w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarzut taki powinien być i był podnoszony w postępowaniu podatkowym i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odniósł się do niego, dokonując oceny sporządzonej opinii (wyceny), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r. , sygn. akt I SA/Go 72/10. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], mocą której została uchylona w części decyzja organu pierwszej instancji i określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. została powyższym wyrokiem uchylona, jednakże nie ma to żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż – jak już wspomniano - postanowienie w sprawie kosztów postępowania i decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego sprawy mają odrębny byt prawny i jako akty są względem siebie samoistne. Uwzględniwszy, że zarzuty skargi okazały się niezasadne oraz że Sąd nie stwierdził, by zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa - skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Joanna Wierchowicz