III SA/Gl 661/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (cofnięcia rejestracji automatu do gier) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r., Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...]r ., cofającą skarżącej – "A" Sp. z o.o. w B. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych Hot Spot Platin, nr fabryczny [...] poświadczenie rejestracji [...] . W uzasadnieniu organ wskazał stan faktyczny sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że w dniu [...]r . funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. w lokalu o nazwie "B", zlokalizowanym w B. , przy ul. [...] , przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której zweryfikowano w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych. Wykazał on, że na wskazanym urządzeniu istnieje możliwość gry za stawki wyższe niż określone w art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27), bowiem w wyniku przeprowadzonej gry kontrolnej stwierdzono, że przedmiotowy automat umożliwiał zagranie jednej gry za 1, 20 oraz 50 punktów kredytowych. Jeden punkt kredytowy równa się 0,10 zł, a zatem stwierdzono możliwość zagrania jednej gry za stawkę od 0,10 zł do 5,00 zł, co przekracza wskazaną w przepisach wartość. Kontrolujący ustalili także, że w ww. automacie kumulowane są punkty (kredyty równoważne wygranej pieniężnej) na osobnym liczniku automatu, które wykorzystywane są do dalszych gier w ilości przekraczającej maksymalną wartość stawki za udział w jednej grze (karta 3-5 odwrót akt administracyjnych). W związku z wynikami kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w B. , wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zgodności stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji wskazanego wyżej automatu do gier. W ramach prowadzonego postępowania w aktach sprawy organ zgromadził dokumentację dotyczącą skontrolowanego automatu, w tym m.in. opinię techniczną z badania poprzedzającego jego rejestrację, poświadczenie rejestracji GL-1 oraz opinię biegłego sądowego, dotyczącą badania przedmiotowego urządzenia do gier. Z powołanej opinii biegłego sądowego wpisanego na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. , sporządzonej w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe jednoznacznie wynika, że stawka za udział w jednej grze jest wyższa niż maksymalna stawka określona przepisami prawa i może wynosić nawet 200 punktów kredytowych (200 zł). Dodatkowo biegły stwierdził, że maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika bank składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Action Game (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć 15 euro (karta 27 akt administracyjnych). W podsumowaniu biegły stwierdził, że "badany automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 z późn. zm.)". W konsekwencji prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. na mocy m.in. przepisu § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz.946 ze zm.) decyzją nr [...] z [...]r . cofnął Spółce rejestrację przedmiotowego automatu. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1. Naruszenie art. 190 i art. 197 Ordynacji podatkowej mającego postać pominięcia tych przepisów w sytuacji, gdy okoliczności sprawy nakazywały jego zastosowanie; 2. Naruszenie art. 120 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w uchybieniu regulacji art. 179 § 2 w zw. z art. 178 § 3 ustawy, mające postać nieformalnej, a faktycznej odmowy wydania stronie odpisu załączonego do akt sprawy dokumentu, na podstawie którego wydano orzeczenie w sprawie; 3. Naruszenie art. 129 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych jest niezgodny z warunkami rejestracji, chociaż brak jest podstaw do takiego stwierdzenia; 4. Naruszenie § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez jego bezzasadne niezastosowanie w sytuacji, gdy wątpliwości organu celnego wywołane okolicznościami sprawy nakazywały bezwzględne jego zastosowanie. Przeprowadzenie badania kontrolnego automatu w jednostce badającej jest obligatoryjne w procedurze cofnięcia rejestracji, gdyż tylko nowa, szczególnie kwalifikowana opinia techniczna jest wystarczająca do zanegowania dokumentu urzędowego posiadającego tę samą rangę, czyli opinii poprzedzającej rejestrację urządzenia; 5. Naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, czyli: 1) zasady pogłębiania zaufania obywateli do organu i administracji publicznej oraz pogłębiania świadomości i kultury prawnej obywateli, poprzez zupełnie dowolne, pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia materialnego, czyli całkowicie bezpodstawne zanegowanie wydanego wcześniej, prawomocnego orzeczenia, to jest poświadczenia rejestracji; 2) zasady trwałości prawomocnej decyzji administracyjnej, poprzez dowolne zanegowanie wcześniej zapadłego, prawomocnego rozstrzygnięcia administracyjnego, mimo, że stan faktyczny i prawny od czasu wydania pierwszego, zanegowanego orzeczenia nie uległ zmianie, wobec czego zaskarżona decyzja jest niedopuszczalną próbą odmiennego rozstrzygnięcia sprawy już raz prawomocnie i ostatecznie załatwionej. Ponadto strona wniosła o uzupełnienie postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym poprzez zarządzenie wykonania badania kontrolnego przedmiotowego automatu do gier w trybie § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła m.in., że objęty niniejszym postępowaniem automat przeszedł całą procedurę badań przedrejestracyjnych i po uzyskaniu pozytywnej opinii z badania technicznego uzyskał poświadczenie rejestracji wydane przez Ministra Finansów. Strona kwestionuje dowody w sprawie jako dowody uzyskane w ramach innego postępowania tj. postępowania karnego skarbowego. Jej zdaniem eksperyment przeprowadzony w trakcie kontroli przez funkcjonariuszy celnych, którzy nie posiadają wiedzy fachowej nie może być źródłem wiążącego ustalenia jakichkolwiek nieprawidłowości dotyczących przedmiotowego automatu, podobnie jak opinia biegłego R. R. przyjęta do akt sprawy z postępowania karnego skarbowego, gdyż uniemożliwiło to stronie udział w czynności dowodowej - badaniu urządzenia przez biegłego. Strona podnosi także, że organ nie rozpoznał jej wniosku o doręczenie jej ww. opinii. Niezależnie od powyższego Spółka uważa, że organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie rażąco złamał procedurę bezwzględnie obowiązującą w tego typu postępowaniach, całkowicie dowolnie i zupełnie bezzasadnie pomijając w jego toku obowiązek wywodzący się z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, a polegający na konieczności przeprowadzenia, w każdej sytuacji budzącej wątpliwości organu, obligatoryjnych badań kontrolnych automatu do gier o niskich wygranych. Zaniechanie wykonania narzuconej organowi prawem ww. czynności, w ocenie skarżącej kwalifikować należy jako naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest uchylenie się od obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej w sprawie. W związku z powyższym strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z badania automatu przez jednostkę badającą. Ponadto zauważyła, ze skoro w marcu 2009 r. jednostka badająca Ministra Finansów wydała pozytywną opinię na temat owego automatu do gier, to przy stwierdzonym braku jakiejkolwiek niedozwolonej ingerencji w sposób jego działania, prawidłowym jest założenie, że wydana zaledwie rok później opinia weryfikująca również byłaby pozytywna. W toku postępowania przez organem odwoławczym postanowieniem z [...]. dopuszczono jako dowód w sprawie: wniosek przedsiębiorstwa z [...] r. o wydanie decyzji, czy gra opisana we wniosku jest grą na automacie o niskich wygranych w rozumieniu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych; decyzję Ministra Finansów nr [...] z [...]r. dot. wniosku z [...] r.; fragment zeznań A.D. co do prawidłowości ustalenia szybkości prowadzonych gier i sposobu obiegu dokumentów w procesie wydawania opinii z badań fragment zeznań W. F. dot. sposobu nadzoru Politechniki [...] nad badaniami automatów; fragment zeznań K. Z. – F. dot. opisu badania i opisu sposobu sporządzania opinii - zeznanie z [...]r .; pismo Dyrektora Izby Celnej w K. znak [...] z [...]r .; pisma Prokuratury Apelacyjnej w B. sygn. akt [...] z [...] . i z [...] r.; i inne pisma szczegółowo wymienione w powołanym postanowieniu (karta 88 akt). Po rozpatrzeniu wniosku strony postanowieniem z [...] r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z badania kontrolnego automatu objętego niniejszym postępowaniem. Decyzją nr [...] z [...]r . Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. cofającą rejestrację przedmiotowego automatu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podzielił ustalenia organu I instancji i szczegółowo omówił zebrane dowody wyjaśniając zasadność decyzji. Odnosząc się do zarzutu skarżącej wyjaśnił, że w przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych eksperymencie, jak i w badaniu automatu przez biegłego R. R. uczestniczyli przedstawiciele skarżącej. Odnośnie żądania doręczenia opinii biegłego na adres kancelarii pełnomocnika stwierdził, że nie mogło ono być uwzględnione, albowiem nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Art. 178 § 1, 2 i 3 O.p. przyznają stronie prawo do przeglądania akt, sporządzania z nich notatek i odpisów, strona może także żądać wydania jej uwierzytelnionych odpisów przy czym uprawnienia te ma prawo realizować w siedzibie organu i nie wiążą się one z obowiązkiem doręczania odpisów do siedziby strony lub jej pełnomocnika. Na ww. decyzję Spółka z o.o. "A" wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła : I. naruszenie prawa materialnego, to jest: 1). art. 129 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) w zw. z art. 15 ust. 4 i ust. 4a ustawy z 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 ustawy o grach hazardowych, 2). § 7 w zw. z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w zw. z art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 ustawy o grach hazardowych (aktualnie art. 23b ustawy o grach hazardowych) - poprzez dowolne uznanie, że kwestionowany automat do gier o niskich wygranych Hot Spot Platin nr fabryczny [...], pomimo posiadania ważnej (nie uchylonej) rejestracji Ministra Finansów, stanowiącej dopuszczenie do eksploatacji tego automatu na podstawie posiadanego zezwolenia na urządzanie tego rodzaju gier losowych, nie spełnia warunków ustawowych (warunków rejestracji), o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (aktualnie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), - poprzez dowolne uznanie, że kwestionowany automat o niskich wygranych nie spełnia kryteriów określonych w opinii technicznej zawierającej wyniki badań poprzedzających jego rejestrację, przy jednoczesnym stwierdzeniu niezmienności stanu faktycznego automatu i braku ingerencji w oprogramowanie tego automatu, 3) art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych: - poprzez dowolne uznanie, że kwestionowany, posiadający ważną (nie uchyloną) rejestrację Ministra Finansów automat do gier o niskich wygranych Hot Spot Platin nr fabryczny [...]nie spełnia warunków ustawowych dla automatów o niskich wygranych oraz zaniechanie przeprowadzenia obligatoryjnego w niniejszym przypadku, wskazanego prawem, trybu weryfikacji kwestionowanego automatu do gier o niskich wygranych przez właściwych biegłych z jednostek badających wyznaczonych przez Ministra Finansów, - poprzez dowolne uznanie, że wystarczającą podstawę cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych może stanowić stwierdzone uchybienie w procedurze rejestracyjnej tego automatu, popełnione przez jednostkę badająca lub organ rejestracyjny, podczas gdy stwierdzić należy, że warunkiem cofnięcia rejestracji automatu jest stwierdzenie w odpowiednim trybie, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, - poprzez dowolne uznanie, że za uchybienia procedury rejestracyjnej, jeśli w ogóle miały miejsce, zwłaszcza w zakresie przebiegu badań rejestracyjnych jak i samego aktu rejestracji odpowiada podmiot urządzający gry na automatach o niskich wygranych, a ich wystąpienie jest wystarczające dla uznania, iż kwestionowany automat "nie spełnia warunków ustawy" podczas gdy stwierdzić należy, że podstawę uznania niezgodności automatu z wymogami ustawy może stanowić wyłącznie negatywny wynik obligatoryjnego badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą; 4) art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych: • poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że: wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, nie posiadających wiedzy specjalistycznej w zakresie oprogramowania automatów o niskich wygranych, w toku kontroli z dnia [...] r. i eksperymentu gry na automacie o niskich wygranych Hot Spot Platin nr fabryczny oraz sporządzona na potrzeby zupełnie innego postępowania przez biegłego, także nie posiadającego wiedzy specjalistycznej z zakresu sposobu działania urządzeń rozrywkowych (automatów do gier) opinia, są dowodami wystarczającymi do przyjęcia, że automat ten nie odpowiada warunkom ustawowym przewidzianym dla automatów o niskich wygranych, mimo wcześniejszym, odmiennym i dotychczas niezakwestionowanym ustaleniom organów administracji, dokonanym w tym stanie faktycznym badanego automatu, podczas gdy stwierdzić należy, że nie tylko automat ten odpowiada wszelkim wymogom prawnym, ale także, nawet przy hipotetycznym założeniu jego niezgodności z ustawą, warunkiem cofnięcia rejestracji automatu w tych okolicznościach jest uprzednie przeprowadzenie procedury weryfikacyjnej, której celem jest weryfikacja zastrzeżeń (wątpliwości) co do stanu automatu, która jest określona w cyt. wyżej art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych i polega na badaniach kontrolnych automatu przez uprawnioną jednostkę badającą Ministra Finansów, • w okolicznościach niniejszego postępowania jego zastosowanie stanowi uprawnienie organu a nie obowiązek, a tym samym skierowanie kwestionowanego automatu do badania kontrolnego zależy od dowolnego uznania organu, podczas gdy stwierdzić należy, że zwłaszcza wobec kwestionowania uprzednich ustaleń organów celnych o legalności i prawidłowości kwalifikacji prawnej przedmiotowego automatu, wobec pełnej tożsamości stanu automatu ze stanem badanym w postępowaniu rejestracyjnym (a przynajmniej nie stwierdzeniu jakichkolwiek odstępstw - odmienności od stanu badanego w postępowaniu rejestracyjnym, niezależnie od kwestii zarzucanych uchybień w procedurze rejestracji pozostających zupełnie poza skarżącą) i zgodnym z obowiązującymi wówczas wymogami ustawowymi (do dnia dzisiejszego niezmienionymi), skuteczne podważenie poświadczenia rejestracji wymaga dodatkowych czynności kontrolnych wykonanych przez wskazany podmiot - jednostkę badającą Ministerstwa Finansów, 5) art. 11 § 1 ustawy z 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez bezpodstawne odmówienie cechy ważności prawomocnemu aktowi administracyjnym "poświadczenia rejestracji" [...] ", mającego z mocy uprzednio art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (aktualnie art. 23a ustawy o grach hazardowych) moc wyłącznego i koniecznego dokumentu uprawniającego do eksploatacji danego automatu, to jest poprzez kwestionowanie prawidłowości rejestracji automatu o niskich wygranych, wydanego w oparciu o przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy, według stanu na dzień sporządzenia opinii technicznej oraz rejestracji automatu, niezależnie od tożsamości stanu tego automatu i niezmienności wymogów ustawowych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych (tożsamości kryteriów art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), 6) § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2009, Nr 36, poz. 280) - poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że przepis § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (obowiązujący od dnia 21 marca 2009 r.) znajduje zastosowanie także do wymogów opinii technicznych (badań) jednostek badających oraz prawomocnych poświadczeń rejestracji przeprowadzonych i wydanych jeszcze przed dniem 21 marca 2009 r.; powyższe stanowi także naruszenie art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady lex retro non agit (zakazu działania prawa wstecz), względnie jest wynikiem błędnej wykładni, że przepis § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w brzmieniu nadanym § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych mógł doprecyzować definicję ustawową gry na automacie o niskich wygranych, określoną normą ustawową art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, II. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania tj: 1. art. 23b ustawy o grach hazardowych (poprzednio § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych) poprzez: - dowolne uznanie fakultatywności badań kontrolnych automatów o niskich wygranych wobec których organ zgłasza zastrzeżenie co do niezgodności z warunkami rejestracji (wymogami ustawy), - niezastosowanie art. 23b ustawy o grach hazardowych i bezpodstawne przyjęcie, że wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, nie posiadających wiedzy specjalistycznej w zakresie oprogramowania automatów o niskich wygranych, w toku kontroli i eksperymentu gry na ww. automacie AoNW oraz sporządzona na potrzeby zupełnie innego postępowania przez biegłego sądowego, nie posiadającego wiedzy specjalistycznej z zakresu sposobu działania urządzeń rozrywkowych (automatów do gier), opinia sporządzona z naruszeniem przepisów postępowania karnego, są dowodami wystarczającymi dla dokonania oceny przedmiotowego automatu pod kątem spełniania warunków rejestracji, tj. warunków ustawowych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych, podczas gdy stwierdzić należy, że nie tylko automat ten odpowiada wszelkim wymogom prawnym, ale także, nawet przy hipotetycznym założeniu jego niezgodności z ustawą, warunkiem cofnięcia rejestracji automatu w tych okolicznościach jest uprzednie przeprowadzenie procedury weryfikacyjnej, której celem jest weryfikacja zastrzeżeń w cyt. wyżej art. 23 b ustawy o grach hazardowych i polega na badaniach kontrolnych automatu przez uprawnioną jednostkę badającą Ministra Finansów, 2) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1, art. 188, art. 199 i art. 192 ustawy - Ordynacji podatkowa przejawiające się tym że: - Organ naruszył zasadę bezpośredniości postępowania, a w konsekwencji także prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, opierając swoje rozstrzygnięcie na dowodach pozyskanych w toku zupełnie innych, odrębnych postępowań, którym to dowodom skarżąca zaprzecza, uniemożliwiając tym samym skarżącej wzięcie czynnego udziału w tym postępowaniu, poprzez zadanie pytań świadkom, - Organ nie zastosował środka określonego w ustawie i w sposób dowolny uznał za dowód w sprawie protokół kontroli, o cechach oględzin, przeprowadzonej przez inny organ przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie, a więc w istocie oparł rozstrzygnięcie, podobnie jak organy administracyjne, na dowodzie przeprowadzonym zupełnie poza postępowaniem, czyli przy całkowitym zignorowaniu prawa strony do udziału w postępowaniu dowodowym, mimo licznie zgłaszanych wniosków dowodowych a w szczególności: -- uznał za wystarczające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyłącznie dowody przeprowadzone w toku innego postępowania, służące zupełnie innym celom prawnym, co skutecznie uniemożliwiło stronie weryfikację prawidłowości i rzetelności sposobu ich pozyskania i przeprowadzenia, naruszając tym zasadę bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego, co wydaje się tym bardziej niedopuszczalne z uwagi na okoliczność, iż dowody te stanowiły wyłączną podstawę negatywnego dla strony rozstrzygnięcia; -- bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia badania sprawdzającego kwestionowanego automatu przez jednostkę badającą Ministerstwa Finansów, jedynie z uwagi na wykazanie, za pomocą innych dowodów (pozyskanych w sposób uniemożliwiający stronie zajęcie jakiegokolwiek stanowiska w sprawie), którym skarżąca stanowczo zaprzecza, twierdzeń przeciwnych do wskazywanych przez stronę w jej wnioskach dowodowych, co stanowi naruszenie w/w zasad stanowiących o legalności przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, -- bezpodstawnie uznał za wystarczający dla stwierdzenia niezgodności kwestionowanego automatu z warunkami ustawy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B. pod sygn. akt: [...] , w szczególności dowody w postaci protokołów wyjaśnień prof. W. F. , A. D. , K. Z. – F. - tj. osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych (słuchanych bez zagrożenia odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań), -- dowolnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, m.in. bezpodstawnie przyjmując wiarygodność twierdzeń w/w osób podejrzanych i odnosząc je do w/w kwestionowanego automatu, na tej podstawie wyprowadzając następnie twierdzenie o istnieniu wadliwości postępowania rejestracyjnego także w odniesieniu do przedmiotowego automatu, -- dowolnie przeprowadzoną ocenę procesu rejestracyjnego automatów o niskich wygranych w ogólności, pod kątem zgodności lub niezgodności poszczególnych jego etapów z przepisami ustawy o grach hazardowych, a następnie nieuprawnione przenoszenie tych ocen do oceny zgodności kwestionowanego automatu z warunkami ustawy, -- zaniechanie wyjaśnienia i rozpoznania wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności, zaniechanie wyjaśnienia wszystkich kwestii incydentalnych (wpadkowych), wniosków dowodowych, a tym samym pozbawienie skarżącej prawa do obrony swoich praw, które wyraża się przede wszystkim w możliwości zgłaszania wniosków dowodowych, zmierzających do ochrony praw strony, skarżenia rozstrzygnięć administracyjnych (incydentalnych, wpadkowych) podejmowanych w toku postępowania administracyjnego (podatkowego), a tym samym do ich merytorycznej kontroli, mimo że prawo takie wprost wynika z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa; 3) art. 200 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na tym, że organ bezpodstawnie uznał za dopuszczalne takie procedowanie w sprawie, w którym uniemożliwia się stronie realizację jej prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, zwłaszcza, że skarżąca nie miała możliwości wzięcia czynnego udziału w przeprowadzeniu zdecydowanej większości dowodów (zwłaszcza udziału w przesłuchaniu świadków), na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, a tym samym i zadawaniu pytań wyjaśnienia spornych kwestii; 4) art. 248 § 1, § 2 oraz § 1 3 w zw. z ar. 180§ 1 Ordynacji podatkowej stosowanych w związku z art. 37 ust. 1 w zw. z art. 54 ustawy o Służbie Celnej, polegające na tym, że organ bezpodstawnie uznał za dopuszczalne wykorzystanie w postępowaniu celnym wyników kontroli przeprowadzonej dnia "[...] r." (strona wskazała błędną datę) mimo że nigdy nie doręczono stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, w szczególności w terminie 3 dni od dnia kontroli; 5) art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że: - rozstrzygnięcie istotnych dla niniejszej sprawy kwestii, wymagających wiedzy specjalnej możliwe jest w drodze włączenia do akt sprawy dowodu z pisemnej opinii biegłego sądowego sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego, prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B. , podczas gdy stwierdzić należy, niezależnie od merytorycznej wartości tej opinii, została ona sporządzona z naruszeniem przepisów postępowania karnego, bowiem nie tylko nie zawiera danych identyfikujących osobę biegłego, które pozwoliłoby na weryfikację jego uprawnień (kwalifikacji) do sporządzenia opinii, co jest tym bardziej istotne wobec kwestionowania przez skarżącą, jakoby powołany biegły posiadał wiedzę specjalistyczną z zakresu sposobu funkcjonowania automatów do gier o niskich wygranych (ustawodawca szczegółowo określił kto, w jego ocenie, posiada wiedzę specjalistyczną, o której mowa w art. 197 ww. ustaw, niezbędną dla rozstrzygnięcia o zgodności automatów do gier o niskich wygranych z przepisami ustawy, a więc ich zgodności z przepisem ar. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, aktualnie ar. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), jak i opinia ta nie zawiera sprawozdania z przeprowadzonych czynności i spostrzeżeń oraz opartych na nich wniosków; powyższe zupełnie niezależnie od sprzeczności tej opinii z opinia techniczną z dnia [...] r. Nr [...] sporządzoną przez biegłego z jednostki badającej, - powołany w postępowaniu karnym skarbowym biegły posiada wiedzę i uprawnienia niezbędne dla sporządzenia opinii o kwestionowanym automacie o niskich wygranych, podczas gdy stwierdzić należy, że nie tylko biegły ten nie posiada statusu biegłego jednostki badającej, ale już z zakresu jego specjalności wynika, że biegły ten nie posiada wiedzy wystarczającej do badania i oceny zgodności automatów losowych, 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy - Ordynacji podatkowa poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która polega na: - bezpodstawnym przyjęciu, że o niezgodności z wymogami ustawy kwestionowanych w niniejszym postępowaniu automatów o niskich wygranych świadczą włączone do akt zeznania prof. W. F. , A. D. , K. Z. –F. z których wynika, że zdarzało się w ich praktyce, że niektóre egzemplarze automatów nie zostały przebadane bezpośrednio (indywidualnie) przez w/w osoby lub też w niektórych przypadkach zdarzało się, że plomby homologacyjne były wysyłane do Spółek, które samodzielnie oklejały automaty, podczas gdy stwierdzić należy, że brak absolutnie podstaw dla przyjęcia aby w/w sposób badania (typu automatu) dotyczył właśnie automatu kwestionowanego w niniejszym postępowaniu, ani też, aby okoliczności te, jeśli rzeczywiście wystąpiły w przypadku kwestionowanego automatu, powodowały jego niezgodność z warunkami ustawy, - wybiórczym traktowaniu włączonych do akt niniejszego postępowania dowodów m.in. wyjaśnień podejrzanych: prof. W. F. , A. D. , K. Z. –F. , a nadto przeinaczaniu przez organ na niekorzyść strony treści tych zeznań, bezpodstawnym budowaniu w oparciu o tak traktowane zeznania twierdzeń o nieprawidłowości kwestionowanego automatu o niskich wygranych z punktu widzenia wymogów ustawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca szeroko rozwinęła zarzuty dotyczące braku poddania kwestionowanego automatu badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą stwierdzając, iż warunkiem cofnięcia rejestracji automatu jest uprzednie przeprowadzenie badania kontrolnego, którego celem jest weryfikacja wątpliwości co do stanu automatu. Zdaniem skarżącej skierowanie automatu do takiego badania jest obowiązkiem organu nałożonym przez przepis art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych (uprzednio § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych). Zdaniem Skarżącej, organ bezpodstawnie przyjął, iż kwestionowany automat nie spełnia kryteriów określonych w opinii technicznej zawierającej wyniki badań poprzedzających jego rejestrację, przy jednoczesnym stwierdzeniu niezmienności stanu faktycznego automatu od dnia jego badania i braku ingerencji w oprogramowanie tego automatu. Spółka kwestionuje również wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu oraz opinię biegłego sądowego którzy, jej zdaniem, nie posiadają wiedzy specjalistycznej z zakresu sposobu działania urządzeń rozrywkowych. Podnosi ponadto, iż ustawodawca nie wyjaśnił (zdefiniował) pojęć "stawki za udział w jednej grze" i "wartości maksymalnej wygranej", a powyższe braki pozwalały i w dalszym ciągu pozwalają na odbywanie dużej ilości gier z dowolną wypłatą (nie wygraną), przekraczającą nawet 100% w bardzo krótkim czasie. Odnosi się również do włączonych do akt sprawy zeznań stwierdzając, iż zostały one potraktowane przez organ wybiórczo, a ich treść została przeinaczona na jej niekorzyść. Zarzuca również organowi błąd w ustaleniach faktycznych, bowiem jej zdaniem z materiału dowodowego nie wynika, iż kwestionowany automat nie został poddany badaniu przedrejestracyjnemu. Na tej podstawie buduje swoje zarzuty naruszenia przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 ). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. , podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że możliwość przekroczenia maksymalnej stawki za udział w jednej grze przewidzianej przepisami prawa została potwierdzona dwoma, odrębnymi dowodami. Zarówno bowiem przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment jak i opinia biegłego sądowego jednoznacznie wskazują, że stawka za udział w jednej grze na ww. automacie jest wyższa niż maksymalna stawka określona przepisami prawa. W konsekwencji bezspornie stwierdzono, że poddany eksperymentowi automat nie spełniał wymogów technicznych przewidzianych dla automatów do gier o niskich wygranych. Dysponując zatem dwoma dowodami, tj. eksperymentem oraz opinią biegłego, które mają walor dowodów bezpośrednich, gdyż zostały dokonane w wyniku oględzin spornych automatów i przeprowadzeniu na nich gier, organ nie miał uzasadnionych podejrzeń lecz pewność, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, w związku z czym odstąpił od przeprowadzenia badania na podstawie § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych, (obecnie art. 23b ustawy o grach hazardowych). Istotnym również jest fakt, iż dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z wymogami ustawy (warunkami rejestracji) ustawodawca nie zastrzegł obowiązku przeprowadzenia badań przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takiego wymogu nie można bowiem wyprowadzić ani z przepisów ustawy, ani z przepisów cytowanego rozporządzenia. Podkreślił, iż z włączonych do akt postępowania i przytoczonych w zaskarżonej decyzji pism Ministerstwa Finansów jednoznacznie wynika, że automat, poprzez umożliwianie wykorzystywania zgromadzonych w poszczególnych grach na liczniku BANK wygranych punktów do prowadzenia gier za stawki wyższe niż określone w ustawie oraz uzyskiwanie wygranych wyższych niż dopuszczalne, nie jest zgodny z warunkami określonymi przepisami prawa. I tak np., jak wynika z pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów nr [...] z dnia [...] . cyt: " Warunki badań poprzedzających rejestrację automatów lub urządzenia do gier nie stanowią źródeł prawa i nie wprowadzają dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier i zakładów nowych, rozwiązań poza przewidzianymi ustawą o grach... " Z kolei w piśmie [...] z [...]r ., Departament Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych w Ministerstwie Finansów informuje Departament Kontroli Celno-Akcyzowej, że cyt: "W nawiązaniu do pisma oraz spotkania z jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań poprzedzających rejestrację automatów i urządzeń do gier, które odbyło się [...]r w związku z zapytaniem odnośnie kumulowania, punktów kredytowych na osobnym liczniku BANK automatu do gier o niskich wygranych Departament Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych informuje, co następuje: Kumulowanie punktów (kredytów równoważnych wygranej pieniężnej) na osobnym liczniku automatu do gier o niskich wygranych i wykorzystywanie ich do dalszych gier w ilości przekraczającej maksymalną wartość stawki za udział w jednej grze stanowi naruszenie przepisu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 nr 4poz. 27 zpóźn. zm.) " Z powyższego – zdaniem Dyrektora Izby Celnej - wynika, że Minister Finansów nie uznaje (i wcześniej nie uznawał) automatów, na których można gromadzić wygrane z poszczególnych gier na odrębnym liczniku i wykorzystanie ich do prowadzenia gier za stawki wyższe niż dopuszczalne za urządzenia zgodne z wymogami ustawowymi. Wreszcie organ podniósł, że jak wynika z zeznań K. Z. -F. , która podpisała opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację Nr [...] z [...] r. jako osoba prowadząca badania wynika, że kwestionowany automat Hot Spot Platin o numerze fabrycznym [....] nie został przebadany. Po okazaniu bowiem przesłuchiwanej opinii technicznych nr [...] do [...] , a więc w tym również opinii nr [...] dotyczacej spornego automatu stwierdziła, że cyt.: " W dniu wystawienia opinii nie przypominam sobie, że byłam w B. . Zlecenia przeprowadzenia badań były wystawiane w dniu wystawienia opinii technicznej, co by mogło wskazywać, że przeprowadziłam badania bez zlecenia. W momencie kiedy zostało wystawione zlecenie, została wystawiona opinia techniczna. Według opinii badanych miało być 305 automatów’. " W zeznaniu tym znajduje się również zapis, iż K. Z. - F. oświadczyła cyt.: "w dniu wystawienia opinii technicznych na 305 automatów tych automatów’ nie było. Mogły się one pojawić później. Na ten dzień były to automaty wirtualne". Z powyższego zatem jednoznacznie wynika, że automat Hot Spot Platin o numerze fabrycznym [...] ujęty w opinii nr [...] z [...]r . nie został przebadany. Na rozprawie [...] r. pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko podkreślając zbieżność ustaleń wynikająca z wszystkich przeprowadzonych dowodów i fakt, że automat nie został przebadany przez jednostkę badającą mimo istnienia takiego wymogu. Pełnomocnik skarżącej podniosła wadliwość zaniechania uzyskania opinii jednostki badającej powołując orzecznictwo NSA o sygn. II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, stwierdza, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Należy więc zauważyć, że kontrola ta następuje przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem, a więc odnosi się do oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz przestrzegania kompetencji. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są niezasadne. Jednym z głównych zarzutów sformułowanych w skardze jest naruszenie przez organ przepisów art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (uprzednio § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych) poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że dla cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nie jest konieczne przeprowadzenie obligatoryjnego, zdaniem skarżącej, badania kontrolnego kwestionowanego automatu przez biegłych z upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej. Ustosunkowując się do tego zarzutu zauważyć trzeba, że zgodnie z powołanym przez stronę art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Zdaniem Sąd orzekającego z powyższego przepisu wynika uprawnienie dla organu do żądania poddaniu automatu badaniu sprawdzającemu, a po stronie podmiotu eksploatującego rodzi taki obowiązek w sytuacji, gdy organ ze swego uprawnienia skorzysta. To organ bowiem ocenia czy ma podejrzenia, że automat funkcjonuje w sposób niezgodny z ustawą, co więcej, czy są to podejrzenia uzasadnione. Nie można w żaden sposób wywieść z cytowanego przepisu obowiązku organu do zgłoszenia takiego żądania. Natomiast stosownie do art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Jak łatwo zauważyć przepis ten nie wprowadza formalnej teorii dowodowej i nie wskazuje żadnych dowodów, przy pomocy których – jako jedynych – można wykazywać fakt niezgodności urządzenia z ustawą. Podobnie obowiązujący uprzednio przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych stanowił, iż w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Z takiego brzmienia powołanych przepisów wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, że w przypadku stwierdzenia niezgodności automatu z warunkami rejestracji naczelnik musi wydać decyzję w przedmiocie cofnięcia rejestracji i nie ma w tym względzie żadnego uznania administracyjnego, po wtóre zaś, że wydanie rozstrzygnięcia nie jest uzależnione od dokonania jakichkolwiek innych czynności czy przeprowadzenia ściśle określonych dowodów (w tym uzyskania opinii jednostki badającej), o ile tylko z dowodów dopuszczalnych w świetle przepisów O.p. a zgromadzonych przez organ wynika, że rzeczywisty stan automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji. Stan rzeczywisty automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji wówczas, gdy automat w dacie orzekania nie spełnia tych wymogów, jakie stawiały mu przepisy prawa obowiązujące w dacie dokonywania badania poprzedzającego rejestrację, natomiast w żaden sposób nie wynika, że konieczne jest w takim przypadku ustalenie, czy spełniał je w dacie rejestracji. Zgodnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, obowiązującej w dniu dokonania badania poprzedzającego rejestrację (opinia techniczna z [...] r.) grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Skoro zatem organ pierwszej instancji w ramach kontroli przeprowadzonej na podstawie wskazanych uprzednio przepisów prawa dokonał ustaleń faktycznych stwierdzając, że zaistniała niezgodność stanu rzeczywistego automatu do gier z warunkami rejestracji, to jego obowiązkiem było wszczęcie z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Zatem w ocenie Sądu organy obu instancji wydały prawidłowe rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie orzekania, a zarzuty odnoszące się do pominięcia jako dowodu opinii jednostki badającej nie są zasadne, jako że z brzmienia cytowanego przepisu nie wynika, aby ustawodawca nałożył na organ taki obowiązek. § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, stanowi bowiem, że wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu, o którym mowa w ust. 1, badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. Z powyższego wynika zatem, że również na gruncie rozporządzenia żądanie przeprowadzenia badania urządzenia przez jednostkę certyfikującą pozostawione zostało uznaniu organu celnego i nie ma on obowiązku występowania z nim. Biorąc pod uwagę, że po przeprowadzeniu eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych wskazującego na niezgodność automatu z warunkami rejestracji, które to ustalenia zostały następnie potwierdzone opinią biegłego sądowego organ zasadnie przyjął, że nie zachodzą już podejrzenia, lecz pewność, że urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, zatem przeprowadzanie badania sprawdzającego było zbędne. Ponadto sprawdzenie, czy automat przyjmuje wyższe stawki za udział w grze niż określone przepisami nie jest czynnością wymagającą wiedzy specjalistycznej, a jedynie posiadania zmysłu obserwacji i dla stwierdzenia tego oczywistego faktu nie zachodzi potrzeba powoływania kolejnego biegłego lub zasięgania opinii jednostki certyfikującej. Dlatego też zarzuty skargi dotyczące zaniechania przeprowadzenia badania przez jednostkę badającą uznać należy za chybione, podobnie jak zarzuty odnoszące się do braku wiedzy specjalistycznej funkcjonariuszy celnych przeprowadzających grę eksperymentalną. Po pierwsze, jak wyżej wskazano ustalenie za jaką kwotę (stawkę) możliwe jest przeprowadzenie gry nie wymaga wiedzy specjalistycznej, po wtóre uprawnienie do przeprowadzania gier w drodze eksperymentu lub doświadczenia wynika z przepisów ustawy o Służbie Celnej, która nie stawia funkcjonariuszom celnym żadnych dodatkowych wymogów, które musieliby oni spełnić, aby mogli dokonywać analogicznych eksperymentów. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy).Oznacza to, że sam ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia dodatkowych wymogów odnośnie kwalifikacji pracowników aparatu celnego, zatem nie można skutecznie podnosić zarzutu ich braku wiedzy lub umiejętności. W kwestii kompetencji biegłego do sporządzenia opinii Sąd nie ma wątpliwości, że są one wystarczające, skoro został on wpisany na listę biegłych Sądu Okręgowego w C. z zakresu telekomunikacji i informatyki. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisów wskazanych w punkcie II.2. skargi, w tym art.180§1, 181, 188, 191 i 192 O.p. co nastąpić miało przez braki przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia badania sprawdzającego, włączenie materiałów z innych postępowań i naruszenie zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym stwierdzić należy, że jest on bezpodstawny. Jak wyżej wskazano, organ dopuścił dowód z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, opinii biegłego sądowego, dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym skarbowym– protokołów przesłuchań prof. W. F. , A.D. i K. Z. F. i innych dokumentów wymienionych w postanowieniu z 14 sierpnia 2012 r. (karta 88 akt), a wynikające z nich ustalenia wzajemnie się potwierdzają. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wskazując, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, wprowadza otwarty katalog środków dowodowych, przypisując przy tym wszystkim środkom dowodowym równą moc prawną, zatem organ dopuszczając te dowody nie naruszył prawa. Skoro zatem organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami co do stawki za udział w grze – wynikami eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, czy też badań kontrolnych tego samego automatu do gry przez jednostkę badającą, o której mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia. Należy także podkreślić, że dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł w żadnym razie obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takiego wymogu sprawdzania urządzeń przez jednostki badawcze po zarejestrowaniu tych urządzeń i dopuszczeniu do użytkowania ani z ustawy ani z unormowań cytowanego rozporządzenia wyprowadzić nie sposób. W konsekwencji, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnoskarbowego należy przypisać – w świetle obowiązujących przepisów – taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu. Opierając zatem podjęte decyzje na dopuszczonej w poczet materiału dowodowego opinii biegłego sądowego, organy nie dopuściły się naruszenia prawa. Jako nie zasługujący na uwzględnienie należy ocenić zarzut naruszenia zasady bezpośredniości, co nastąpić miało przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w toku innych postępowań. Skoro stosownie do art. 181 O.p. dowodami mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe oznacza to, że w przypadku tych dowodów sam ustawodawca ograniczył zasadę bezpośredniości. Nie jest zatem możliwe, aby organ dopuścił się naruszenia prawa poprzez skorzystanie z literalnie wskazanych w ustawie uprawnień. Odnośnie braku zasięgnięcia przez organ opinii jednostki badającej i braku wykazania, że nieprawidłowości przy wydawaniu opinii technicznych poprzedzających rejestracje dotyczyły także spornego automatu Sąd stwierdza, że również go nie podziela. Przypomnieć trzeba, że – jak wynika z zeznań K. Z. F. - przedmiotowy automat nigdy nie został przebadany. Skoro bowiem stwierdziła ona, że "w dniu wystawiania opinii technicznych na 305 automatów, tych automatów nie było. Mogły one pojawić się później. Na ten dzień były to automaty wirtualne," to tym bardziej organ nie miał obowiązku przeprowadzania takich badań na etapie cofnięcia rejestracji. Również zarzut pozbawienia strony prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji nie jest uzasadniony. W aktach sprawy znajduje się bowiem zawiadomienie o takiej możliwości z [...] r., a ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zostało ono doręczone do kancelarii pełnomocnika [...]r., (karta 132 i 133 akt), podczas gdy decyzja organu i instancji została wydana [...]r., (karta 134), a więc po upływie ustawowego terminu do zapoznania się z materiałem sprawy. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy administracyjne przeprowadziły czynności procesowe w sposób prawidłowy, oparły się na kompletnym materiale dowodowym i nie można zarzucić im w tym zakresie naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, 200 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji trafnie uznał, że całokształt dowodów zebranych w toku postępowania został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także, że w sprawie niezasadne było przeprowadzenie pozostałych dowodów wnioskowanych przez stronę. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do zarzutu skarżącego pominięcia przez organ faktu, że co do spornego automatu istniało w dacie wydania decyzji ważne poświadczenie rejestracji, z którego wynika prawo do jego legalnej eksploatacji Sąd ponownie odwołuje się do art. 23a ustawy o grach hazardowych i § 14 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, które nie odnoszą się do kwestii prawidłowości certyfikowania określonego automatu o niskich wygranych lecz wiążą sankcję przewidzianą w tych przepisach – cofnięcie rejestracji automatu -ze stwierdzeniem, że nie spełnia on warunków określonych w ustawie (stan rzeczywisty automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji). W kwestii pojęcia "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i pojęcia "jednej gry" zauważyć należy, że ani ustawa o grach i zakładach wzajemnych ani ustawa o grach hazardowych nie zawierają definicji legalnych tych pojęć, zatem należy im nadać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku polskim. W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wyrażone w wyroku o sygnaturze I SA/Bk 752/10, a zacytowane przez organ w odpowiedzi na skargę (str. 9). Zgodnie bowiem z art. 27 zd. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Tak więc teksty aktów prawnych w Rzeczypospolitej Polskiej sporządzane są w tym języku a użyte w nich pojęcia mają takie znaczenie, jakie przypisuje się im w języku potocznym. Jeśli ustawodawca zamierza określonym terminom nadać znaczenie szczególne, odbiegające od potocznego, dopiero wówczas umieszcza w treści aktu prawnego tzw. słowniczek, zawierający definicje legalne użytych pojęć. Skoro ustawodawca nie uczynił tego w odniesieniu do takich określeń jak "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i "wartość jednorazowej wygranej", "jedna gra", to oznacza, to, że nie zamierzał im nadawać znaczenia, innego niż potoczne, powszechnie przyjęte w języku, polskim, w szczególności takiego, że jedna gra może składać się z wielu etapów. Gdyby ustawodawca, miał taką wolę, ujawniłby ją wyraźnie i użył pojęć "wartość maksymalnej stawki za udział w jednym etapie gry", "wartość jednorazowej wygranej w jednym etapie gry", "wartość jednorazowej wypłaty wielu jednorazowych wygranych" - lub podobnego, czego jednak nie uczynił, zatem i w tym zakresie zarzuty strony skarżącej uznać trzeba za bezpodstawne. Zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. co nastąpić miało poprzez oparcie ustaleń na opinii biegłego, która nie zawiera danych identyfikujących osobę biegłego, które pozwoliłyby na weryfikację jego uprawnień, jak i stwierdzeniu, że opinia ta nie zawiera sprawozdania z przeprowadzonych czynności jest niezrozumiały, wobec czego Sąd nie może się do niego odnieść. Kartę 27 i nast. akt stanowi bowiem przedmiotowa opinia, z której wynika, że została sporządzona przez mgr. inż. R. R. , biegłego sądowego z informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. . Dlatego nie jest dla Sądu zrozumiałe jakie dalsze dane "identyfikujące osobę biegłego" zdaniem skarżącego winny być w przedmiotowej opinii zawarte. Podobnie jest w kwestii zakresu wykonanych przez biegłego czynności, co do których zdaniem skarżącej brak jest sprawozdania z przeprowadzonych czynności, podczas gdy na stronie 1. opinii w 11 punktach wskazano czynności jakie w czasie ekspertyzy biegły wykonał. W przedmiocie niedoręczenia przez organ kopii opinii biegłego Sąd nie dopatrzył się, aby to zaniechanie naruszało przepisy prawa. Podzielić należy pogląd organu, że skarżący swe uprawnienia do przeglądania akt i sporządzania z nich notatek czy uwierzytelnionych kopii może realizować w siedzibie organu i nie ma on co do zasady obowiązku ich przesyłania stronie lub jej pełnomocnikowi. W tym zakresie istnieje utrwalone orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że strona postępowania nie może żądać, aby kserokopie wykonywał i dostarczał jej organ podatkowy. (Tak w szczególności wyrok WSA w Białymstoku z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 56/09 (LEX nr 496194). Podobną tezę wypowiedział też WSA w Gliwicach w wyrokach o sygn. akt III SA/Gl 1014/08, III SA/Gl 1016/08, III SA/Gl 1018/08 i innych. Odnośnie zawartego w pkt I.1. skargi zarzutu naruszenia art. 129 ust.3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 15 ust.4 i 4a ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 ustawy o grach hazardowych Sąd stwierdza, że jest on niezrozumiały, jako ze ustawa o grach i zakładach wzajemnych nie zawiera i nigdy nie zawierała art. 15 ust. 4 i 4a. Brak uzasadnienia tego zarzutu z powołaniem się na treść wskazanego przepisu uniemożliwia także założenie błędu pisarskiego przy powołaniu wskazanej jednostki redakcyjnej przepisu i odniesienie się do jego merytorycznej treści. Niejasna jest także treść zarzutu zawartego w pkt I.6. skargi. , w którym strona zarzuca naruszenie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2009, Nr 36, poz. 280) poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że przepis § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (obowiązujący od dnia 21 marca 2009 r.) znajduje zastosowanie także do wymogów opinii technicznych (badań) jednostek badających oraz prawomocnych poświadczeń rejestracji przeprowadzonych i wydanych jeszcze przed dniem 21 marca 2009 r.; powyższe stanowi także naruszenie art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady lex retro non agit (zakazu działania prawa wstecz), względnie jest wynikiem błędnej wykładni, że przepis § 8a rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w brzmieniu nadanym § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych mógł doprecyzować definicję ustawową gry na automacie o niskich wygranych, określoną normą ustawową art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Stosownie do powołanego § 8a rozporządzenia: § 8a. 1. Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu lub urządzenia do gier jednostka badająca wydaje opinię techniczną. 2. Opinia techniczna zawiera w szczególności: 1) (5) numer, datę i miejsce wykonania badania; 2) oznaczenie jednostki badającej i zleceniodawcy (NIP, nazwa, adres); 3) nazwę i typ automatu lub urządzenia do gier; 4) nazwę programu gry; 5) numer fabryczny automatu lub urządzenia do gier; 6) nazwę, siedzibę i kraj producenta automatu lub urządzenia do gier; 7) oznaczenie i wskazania liczników określających: a) w przypadku automatów do gier - kwoty przychodów i podstawę opodatkowania podatkiem od gier, b) w przypadku automatów do gier o niskich wygranych - kwoty przychodów; 8) wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze - w przypadku automatów do gier o niskich wygranych; 9) wskazanie, czy automat lub urządzenie do gier posiada system, o którym mowa w § 8 ust. 3 pkt 2; 10) wskazanie miejsc założenia plomb zabezpieczających; 11) wynik badania technicznego; 12) termin ważności opinii technicznej; 13) wzór plomb zabezpieczających; 14) podpis osoby wykonującej badanie. 3. W przypadku dostosowania przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych automatu do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy, jednostka badająca potwierdza prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w wydanym uzupełnieniu do opinii technicznej. 4. W przypadku wydania opinii technicznej z negatywnym wynikiem badania, jednostka badająca powiadamia o tym ministra właściwego do spraw finansów publicznych. 5. (6) Pełna dokumentacja techniczna dotycząca przeprowadzonych badań automatu lub urządzenia do gier pozostaje w jednostce badającej przez okres 6 lat i jest udostępniana na żądanie ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub wyznaczonego naczelnika urzędu celnego. Przepis ten nie był i nie powinien być – jako że reguluje zupełnie inne kwestie - podstawą rozstrzygnięcia organu, mocą którego cofnięto skarżącej rejestrację automatu, nie wiadomo zatem na czym miałoby polegać jego zastosowanie przez organ do "wymogów technicznych (badań) jednostek badających oraz prawomocnych poświadczeń rejestracji przeprowadzonych i wydanych jeszcze przed 21 marca 2009 r.", skoro organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślał odrębność kwestii poświadczenia rejestracji automatu i jego legalnego funkcjonowania, co zresztą skarżący także mu zarzucał stwierdzając, że organ pominął kwestię, iż urządzenie jest legalnie użytkowane na podstawie poświadczenia rejestracji (pkt I.5 skargi). Natomiast kwestie badania poprzedzającego rejestrację były podnoszone przez organ nie w kontekście zmiany zakresu, jaki winny obejmować, będącej skutkiem zmiany przepisów, lecz w kontekście ich faktycznego nieprzeprowadzenia. Reasumując powyższe ustalenia, postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 u.p.p.s.a., przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 u.p.p.s.a. – skargę należało oddalić.