III SA/Gl 565/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r . nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] ., cofającą skarżącej – "A" Sp. z o.o. w Z. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych Hot Slot nr fabryczny [...] , poświadczenie rejestracji [...] . Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili w lokalu o nazwie ""B"" znajdującym się w K. przy ul. [...] kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automatach o niskich wygranych. Eksperyment wykazał, że na wskazanym automacie istnieje możliwość gry za stawki wyższe niż określone w art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz.27 ze zm.). Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. na mocy dyspozycji przepisu § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz.946 ze zm.) decyzją z [...]r . nr [...] , cofnął Spółce z o.o. "A". rejestrację w/w automatu do gier o niskich wygranych. Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie organ oparł się na wynikach gry eksperymentalnej, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w dniu kontroli. W niniejszej sprawie jako dowód w postępowaniu wykorzystano także opinię sporządzoną [...] r. przez biegłego sądowego R. R. wpisanego przez Prezesa Sądu Okręgowego w C. na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji, dotyczącą automatu Hot-Spot nr fabryczny [...] , która wykonana była na potrzeby postępowania karnego skarbowego, i z której wynika, że "badany automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów podlegających przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych". Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Celnej w K. w toku rozpoznania sprawy postanowieniem z [...]r ., włączył do akt postępowania dokumenty otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji, gdzie pod sygnaturą [...] prowadzone jest postępowanie karne, które wskazuje na nieprawidłowości występujące przy badaniach automatów, wykonywanych przez Politechnikę W. . Z włączonych do akt postępowania zeznań A. S. wynika, jaki był tryb badania automatów. A. S. najpierw badał oprogramowanie danego typu automatu, które trwało nawet kilka miesięcy. Następnie było przeprowadzane uproszczone badanie automatu. W opiniach technicznych znajdują się zapisy stwierdzające zabezpieczenie automatu, natomiast nie zawsze automat był zabezpieczany plombą przy pierwszym badaniu. Zdarzało się bowiem, że była wydawana opinia a plomby naklejano nawet po upływie roku. Ponadto, nie każdy automat był przebadany. Automaty były badane wyrywkowo, tzn. wybierano do badania kilkanaście automatów ze stu (próbka statystyczna). Nie przeprowadzano również badania wypłacalności automatu lecz przyjmowano wypłacalność podaną przez producenta. Nie była również badana wypłacalność gier bonusowych. Z uwagi na powyższe ustalenia, zaskarżoną decyzją z [...] r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. . Na ww. decyzję Spółka z o. o. "A". wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżając decyzję w całości, strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm ustalonych przez ustawodawcę. Rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: 1. rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 2 b ustawy z 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz.1540), cyt.: "poprzez jego niskich wygranych przesłanki wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, ustalając jedynie, iż przesłankami w/w definicji jest "maksymalna wartość stawki" i "maksymalna wysokość jednorazowej wygranej"; 2. rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 2 b ustawy z 29 lipca 1992r. o grach hazardowych w zw. z art. 129 ust. 1, ustawy o grach hazardowych, poprzez ustalenie, iż maksymalna stawka za udział w jednej grze pobranej z licznika KREDYT wynosi 2 pkt kredytowe, przy jednoczesnym wskazaniu, iż automat nie spełnia wymogów ustawowych, gdyż stawka z licznika BANK jest wyższa, pomijając okoliczność, iż brak jest fizycznej i technicznej możliwości rozpoczęcia gry z licznika innego niż licznik KREDYT, przy tym nie jest możliwe rozpoczęcie gry z licznika BANK; 3. naruszenie przepisu art. 2 ust. 2 b ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych poprzez błędną interpretację pojęcia "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i pojęcia "jednej gry" poprzez zastosowanie interpretacji wynikającej z nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, a obowiązującej dopiero od 21 marca 2009r. w sytuacji, w której stan faktyczny dotyczy okresu sprzed nowelizacji w/w rozporządzenia; 4. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w świetle obowiązujących przepisów podczas gry na automacie: - w jednej grze nie może wystąpić więcej niż jedna wygrana; - jedna gra nie może się składać z kilku (kilkunastu) etapów; -nie można na automacie prowadzić kilku gier jednocześnie; podczas gdy żaden przepis ustawy nie zawiera wskazanych zakazów, a co więcej - dotychczasowa wieloletnia praktyka organów (w tym Ministra Finansów) potwierdza, że w świetle obowiązujących przepisów możliwe jest przyjęcie założeń wskazanych w pkt 1-3 niniejszego zarzutu, a co więcej - potwierdza, że automaty spełniają określone prawem wymagania, a także poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej przepisów ograniczających prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i w konsekwencji błędne przyjęcie, że automaty weryfikowane w ramach postępowania nie spełniają określonych prawem wymagań; 5. rażące naruszenie prawa materialnego, a to § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez zastosowanie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym przed dniem 21 marca 2009r., tj. przed dniem wejścia w życie noweli do rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009r., podczas gdy procedura rejestracji automatu do gier o niskich wygranych rozpoczęła się przed wejściem w życie nowej regulacji; 6. rażące naruszenie prawa materialnego, a to § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego zignorowanie, przy jednoczesnym ustaleniu, iż procedura rejestracyjna urządzenia wszczęta została przed dniem 21 marca 2009r, gdyż sama opinia techniczna jednostki upoważnionej przez Ministra Finansów pochodzi z 12 marca 2009r,.; 7. rażące naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba niebędąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; 8. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to §14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003r., nr 102, poz. 946 z późniejszymi zmianami), poprzez zaniechanie ustalenia, z jaką chwilą bądź w związku z jakim zdarzeniem urządzenie przestało spełniać wymogi określone przepisami prawa, a które spełniało z chwilą jego rejestracji. 9. rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 23b ustawy o grach hazardowych, poprzez brak przeprowadzenia badania sprawdzającego urządzenie, w sytuacji, w której organ powziął wątpliwości co do zgodności z prawem zasad funkcjonowania automatu do gier o niskich wygranych; 10. błąd w ustaleniu stanu faktycznego: - poprzez przyjęcie, iż pojęcie "maksymalna stawka za udział w jednej grze" jest tożsama z pojęciem "maksymalna stawka w jednej grze", - poprzez pominięcie przez organ treści zatwierdzonego zgodnie z właściwymi przepisami regulaminu gier na zakwestionowanych automatach, który określał zasady gry na zakwestionowanym automacie oraz stanowił punkt wyjścia dla dokonania ewentualnych ustaleń w zakresie kryteriów funkcjonowania automatu, - poprzez dokonanie definicji automatu do gier o niskich wygranych wbrew zasadzie in dubio pro tributario, - rażące naruszenie zasady określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakładającej na organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenie, czy istnieje możliwość rozpoczęcia gry z licznika innego niż licznik KREDYT i czy możliwe jest rozpoczęcie gry z licznika BANK, w sytuacji, w której ani funkcjonariusze organu celnego, ani też biegły w żaden sposób nie potwierdzili, iż grę rozpoczęli z licznika BANK, gdyż brak takiej możliwości wynika z zasad funkcjonowania gry, czego strona chciała dowieść poprzez przeprowadzenie zgłoszonych wniosków dowodowych; 11. rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1, art. 188 oraz zasady wyrażonej art. 121 - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 - podejmowania działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności ustalenia, czy istnieje możliwość rozpoczęcia gry z licznika innego niż licznik KREDYT, art. 123 § 1 poprzez uniemożliwienie Stronie wykazania swoich twierdzeń przeprowadzając stosowne dowody, których organ nie zechciał przeprowadzić; 12. rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1, art. 188 oraz zasady wyrażonej w art. 121 - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 - podejmowania działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez oparcie wywodów o wyrwane z kontekstu fragmenty przesłuchań podejrzanych, którzy z uwzględnieniem przepisów procedury karnej mają prawo kształtować wyjaśnienia zgodnie z przyjętą linią obrony, przy jednoczesnej odmowie przesłuchania tych osób i przeprowadzenia konfrontacji z biegłym powołanym przez urząd celny, celem dokładnego określenia zasad funkcjonowania urządzeń i przyczyn, dla których w chwili rejestracji urządzenia spełniały przesłanki określone przez ustawodawcę dla automatów do gier o niskich wygranych, a w chwili przeprowadzenia kontroli, pomimo braku śladów uszkodzenia plomb - już nie spełniały tych przesłanek, jak również ustalenia czy wyrwane z kontekstu fragmenty wyjaśnień podejrzanych dotyczyły badania urządzeń należących do "A". sp. z o.o.; 13. naruszenie przepisów, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie "przez Sąd", iż brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, zaniechanie dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z: - przesłuchania biegłych z jednostki badającej przeprowadzającej badanie urządzeń, dowodu z konfrontacji ww. biegłych z "biegłym sądowym" (pisownia oryginalna), na okoliczności których brak w jego opinii - tj. opisu przebiegu gry, zasad funkcjonowania urządzenia, zabezpieczenia urządzenia przed możliwością dowolnej modyfikacji oprogramowania oraz wykluczenia możliwości rozpoczęcia gry za stawkę inną niż 1 lub 2 punkty kredytowe oraz z licznika innego niż licznik KREDYT, wykluczenie możliwości rozpoczęcia gry z licznika BANK; - dowodu z przesłuchania strony; - dowodu z dokumentacji weryfikacyjnej oraz kontrolnej prowadzonej w ramach szczególnego nadzoru podatkowego - na okoliczność wykazania, iż stan urządzeń nie zmienił się od chwili ich pozytywnego zweryfikowania przez urząd celny i był przez cały okres funkcjonowania w pełni akceptowany i aprobowany przez organy celne; - przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy urzędu celnego, którzy sporne punkty do gier na automatach o niskich wygranych kontrolowali oraz pozytywnie zweryfikowali i dopuścili do urządzania gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie - przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. , którzy [...] r. (strona wskazała błędną datę) podczas kontroli w lokalu "B" w K. przy ul. [...] przeprowadzili quasi-eksperyment na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy technicznej w zakresie funkcjonowania gier na automatach o niskich wygranych oraz wyjaśnienia przez nich zasad funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń; - przesłuchania charakterze świadków M. O., A. C. i J. K. na okoliczność prawidłowości dokonywania badań przez upoważnione przez Ministerstwo Finansów jednostki badające; - pozostałych szeregu dowodów wskazanych przez pełnomocnika w pismach procesowych na okoliczności w nich wskazane; 14. dowolne skorzystanie przez organ celny z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego, bez dokonania analizy całokształtu tychże materiałów; 15. brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie: opisu faktycznego przebiegu gry na automatach, których działanie organ zakwestionował, opisu przebiegu subsumcji konkretnych norm prawnych do opisu faktycznego, znaczenia oraz rozumienia pojęcia "maksymalnej stawki za udział w jednej grze", "maksymalnej jednorazowej wygranej", kontynuacji gry, początku i końca gry, punktów kredytowych, punktów bankowych, punktów wygranych, w konsekwencji czego uzasadnienie decyzji w zakresie faktycznym opiera się na opisie dowodów, nie natomiast na opisie stanu faktycznego sprawy, natomiast w zakresie prawnym nie pozwala na odtworzenie procesu subsumcji dokonanej przez organ; 16. wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całkowitym oderwaniu od treści poświadczenia rejestracji kontrolowanych automatów do gier o niskich wygranych oraz oderwaniu od treści regulaminu gier; 17. naruszenie przepisów postępowania a to art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie za logiczne i spójne wywody organu, które prowadzą do błędu w ustaleniach faktycznych, do rażącego przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się: - w przyjęciu iż zakwestionowane urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych; - w całkowitym zlekceważeniu przez organ okoliczności, iż automat posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, iż od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną; - potwierdzeniu rzetelności i prawidłowości dokonanych badań przez jednostkę badającą, która uznała urządzenie za automat do gier o niskich wygranych przy jednoczesnym odmówieniu jej wiarygodności i bez podania przyczyn, dla których organ oparł ustalenia nie o w/w opinię techniczną, lecz w oparciu o ąuasi-opinię; 18. rażące naruszenie przepisów prawa europejskiego, a to art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204, s. 37) ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z 20 listopada 2006r. (Dz. U. L 363, s. 81); 19. naruszenie zasady pewności praw nabytych. Jak wynika z uzasadnienia skargi, zdaniem skarżącego podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie przez organ, iż wskazane urządzenia nie spełniały wymogów technicznych przewidzianych dla automatów do gier o niskich wygranych, co "ocenić można wyłącznie w kategoriach nieporozumienia". Głównym zarzutem strony skarżącej jest pominięcie kluczowej - według niej - kwestii ustalenia zasady funkcjonowania spornego urządzenia. Strona podkreśliła, że jedynie poznanie zasad funkcjonowania urządzenia pozwoliłoby zarówno organowi celnemu, jak i Sądowi na zrozumienie podstawowych i kluczowych pojęć, jak "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i "wartość maksymalnej jednorazowej wygranej". Strona uważa, że dopiero nowelizacja rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. dokonana rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2009r spowodowała odmienny sposób rozumienia pojęcia "jednej gry". Strona podważyła wartość dowodową opinii biegłego sądowego, uznając, że w konfrontacji z biegłymi z innych jednostek badających doprowadziłaby do wykazania, iż biegły (pisany w cudzysłowiu) tendencyjny i dyspozycyjny dla organu nie zna zasad funkcjonowania urządzenia. Strona wskazała, że nie można rozpocząć gry z licznika innego niż KREDYT. Podkreśliła także, że wskazany w opinii cel jej sporządzenia budzi poważne wątpliwości co do bezstronności i podstawowych zasad obiektywizmu biegłego. Strona uznaje, że organ zastosował w sposób niewłaściwy i nieadekwatny do stanu faktycznego przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003r., jak i rozporządzenia zmieniającego z 24 lutego 2009r. Na potwierdzenie swoich racji skarżąca przywołuje wyrok Sądu Najwyższego w sprawie [...] wydany w sprawie karnej skarbowej, zgodnie z którym cyt.: dopiero po zmianie treści § 8 ust. 2 pkt 5 powołanego rozporządzenia, trafna jest taka wykładnia art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, co do maksymalnej stawki gry, która była podstawą oskarżenia. Zmiana ta adresowana była do jednostek badających i wyłączała z kategorii automatów o niskich wygranych te urządzenia, na których możliwa była gra z przekroczeniem wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane." Na tej podstawie strona uznała, że organ pominął przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy okoliczność ustalenia, według jakich zasad biegły dokonał badania. Strona podkreśliła, że zakwestionowane urządzenie od momentu przeprowadzenia badań przez biegłych (tj. nałożenia plomb rejestracyjnych) aż do chwili przeprowadzenia "quasi-eksperymentu" przez funkcjonariuszy celnych, nie było w żaden sposób modyfikowane, co jest bezsporne, gdyż taki zapis został zawarty w protokole kontroli. Strona zarzuca organowi nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez siebie dowodów, co spowodowało, że prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu stało się fikcją. Zarzuciła, że ustalenie w ramach "eksperymentu procesowego" dokonane przez funkcjonariuszy celnych, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawowych oparte zostało wyłącznie na "widzimisię urzędników". Zakwestionowała kompetencje funkcjonariuszy do ustalenia zasad funkcjonowania automatu, wskazując, że gdyby było to takie proste, to Minister Finansów nie powoływałby do przeprowadzania badań biegłych - profesorów uczelni wyższych, ale ograniczył je do urzędniczego "rzutu okiem". Stwierdziła, że skoro opinie wydają posiadający wysokie kwalifikacje specjaliści, to opinie takie winny być respektowane, a nie podważane i kwestionowane przez pracowników urzędów celnych, którzy nie posiadają "elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania automatu do gier o niskich wygranych", na co wskazuje "absurdalna treść protokołu kontroli". Przywołując decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...]r . wskazała, że cyt.: "podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organ podatkowy nie może budować w oparciu o dowody uzyskane w innym postępowaniu, prowadzonym przez inny organ". Tymczasem organ w przedmiotowej sprawie oparł końcowe rozstrzygnięcie na opinii osoby, która nie tylko nie posiadała upoważnienia ministra, ale która również - wbrew prawu - nie kierowała się jego wytycznymi. Organ natomiast w uzasadnieniu decyzji ani jednym zdaniem nie wyjaśnił, dlaczego nagle uznał opinię jednostki badającej za całkowicie niewiarygodną. Strona uważa, że organ w celowy sposób zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w taki sposób, który umożliwiłby ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Pełnomocnik strony podniósł ponadto, że cyt.: "w świetle aktualnego (tj. po [...]r .) stanu prawnego należy uznać, że nawet gdyby przyjąć, iż strona urządzała gry na przedmiotowym automacie do gry o niskich wygranych, to nie mogła tego czynić wbrew przepisom ustawy i przepisów wykonawczych do ustawy, bowiem jej przepisy na skutek orzeczenia ETS-u pozbawione zostały mocy wiążącej wobec osób fizycznych i prawnych w postępowaniach przed sądami krajowymi." Strona przywołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-213, C-214 i C-217 z dnia 19 lipca 2012r. uważa, że każdy z przepisów ustawy o grach hazardowych generuje istotny wpływ na właściwości i sprzedaż produktów w postaci gier. Dowodem na to mogą być zmiany dokonane w definicjach gier na automatach. Wprowadzenie elementu losowości w odniesieniu do gier na automatach, w których występują wygrane pieniężne lub rzeczowe oraz objęcie zakresem gier również tych, w których brak jakichkolwiek wygranych w sposób oczywisty stanowi istotny wpływ na właściwości i sprzedaż produktów definiowanych ww. przepisami. Strona uważa, że definicje gier na automatach określone w ustawie o grach hazardowych wprowadzając kryterium "elementu losowości" doprowadzają do sytuacji całkowitej abstrakcyjności normy pozostawiając w efekcie ocenę legalności urządzenia nie według jasnych kryteriów ustawowych, lecz "widzi mi się" urzędników celnych. Strona stwierdza, że element losowości może i występuje w każdej grze, nawet takiej, w której element zręczności ma charakter dominujący. W efekcie uznaje, że zmienione ustawą o grach hazardowych przepisy w sposób oczywisty ograniczyły właściwości użytkowania automatów w sposób istotny oraz pozostawiający im marginalne zastosowanie, a wiec de facto wymagały zastosowania obowiązku ich notyfikacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu stwierdził, że stosownie do § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia, w dniu rejestracji spornego automatu badanie poprzedzające rejestrację polegało m.in. na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, a po nowelizacji z 24 lutego 2009 r. prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 € a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 €, o których mowa w art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W tym miejscu organ wskazał, że nowelizacja powyższego przepisu, która miała miejsce po wydaniu poświadczenia rejestracji spornego automatu, stanowi tylko jego modyfikację gdyż nadal odnosi się do maksymalnej stawki i maksymalnej jednorazowej wygranej określonej w ustawie o grach i zakładów wzajemnych obowiązującej w dniu dokonania poświadczenia rejestracji. Modyfikacja ta kierowana była głównie do upoważnionych jednostek badających, w celu uściślenia zakresu podstawowych badań przedrejestracyjnych. Należy przy tym podkreślić, że oprócz warunków badań automatów określonych wskazanym w rozporządzeniu zakresem badań, gry zainstalowane w automacie muszą wypełniać definicję gry na automacie o niskich wygranych zawartą w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (poprzednio art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych). Warunki te pozostały niezmienne od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 lipca 1992r. w zakresie automatów o niskich wygranych, czyli od 15 czerwca 2003r. i wprowadzenie nowelizacji rozporządzenia w dniu 21 marca 2009r. również nie zmieniło warunków, jakie muszą spełniać gry zainstalowane w automatach, by móc nadal być uznawane za gry o niskich wygranych. Jak więc wyżej wskazano, aby dany automat mógł być eksploatowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w ramach posiadanego przez konkretny podmiot zezwolenia, gry na nim zainstalowane musiały wypełniać normy dotyczące stawki i wygranej zakreślone ustawą, a sam automat musiał przejść pozytywnie badania jednostki badającej i zostać zarejestrowany. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 2 ust 2b ustawy o grach hazardowych w sprawie definicji "stawki za grę" i "jednorazowej wygranej", a także pobierania stawki za grę z licznika "Bank" - organ odwoławczy podzielił stanowisko, jakie zajął w takiej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 19 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Bk 752/10 cyt.: "Skoro zatem w tej samej grze gracz poddaje ryzyku stawkę postawioną na jej początku, a także wygrane uzyskane w trakcie tej gry, to oznacza, że ocena stawki w całej grze wymaga dokonania zsumowania kwoty, którą zaryzykowano na początku gry, jak też kwot wygranych i zaryzykowanych w toku tej samej gry. Nieuzasadnione jest natomiast twierdzenie, że stawką są tylko kwoty pobierane na początku gry. Stawka w ujęciu językowym ,a zarazem potocznym, jak już wcześniej wskazano, to kwota, którą się ryzykuje w grze. Gdyby zatem w art. 2 ust. 2 b chodziło o stawkę, rozumianą jako kwota, którą stawia się wyłącznie na początku gry, ustawodawca zapewne wprowadziłby takie ograniczenie. Brak zaś takiego ograniczenia oznacza, że stawką w danej grze jest wszystko, co gracz ryzykuje w przeciągu całej gry, a nie to, co stawia na jej początku. W ocenie Sądu nietrafne są argumenty strony skarżącej odnoszące się de facto do wykładni art. 2 ust. 2b u.g.z.w. z 1992 r., zawierającego legalną definicję "gry na automatach o niskich wygranych. " Z kolei pojęcie "wartość jednorazowej wygranej" odnosi się do wygranej w jednej grze. Jest to zatem maksymalna wygrana ze jedną grę. Wygrana to przedmiot, pieniądze, które ktoś wygra, sukces, korzyść (Słownik języka polskiego (red.) M. Szymczak, t. 3, Warszawa 1981, s. 801)". Organ podkreślił, że aby można było eksploatować automaty do gier o niskich wygranych musiały zachodzić łącznie dwie przesłanki: gry zainstalowane w automacie musiały odpowiadać definicji zawartej w ustawie, a automat musiał przejść pozytywnie badania jednostki upoważnionej przez Ministra Finansów, których podstawowy, bezwzględnie wymagany zakres został określony w rozporządzeniu. Podkreślenia wymaga fakt, że jednostki badające wraz z upoważnieniem Ministra Finansów, jako załącznik do pozwolenia otrzymywały "Warunki badań poprzedzających rejestrację automatu lub urządzenia do gier" (dostępne na stronach internetowych MF), w których szczegółowo ustalono sposób przeprowadzania badań oraz warunków, jakie badany automat musi spełniać, a nawet sposobu i miejsca nakładania plomb rejestracyjnych. Wśród warunków znajduje się również i taki, zgodnie z którym w przypadku badań automatów o niskich wygranych jednostka badająca nie może wydać pozytywnego wyniku badań, jeżeli eksploatacja takiego automatu mogłaby doprowadzić do obchodzenia ustawy o grach i zakładach wzajemnych (pkt 5 warunków). Tymczasem przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment, potwierdzony również badaniami biegłego sądowego wykazał, że sporny automat umożliwia prowadzenie gier za kwoty przekraczające limity wyznaczone ustawą. Dla poparcia swego stanowiska organ powołał się na pismo Ministra Finansów z [...]r . nr [...] , z którego wynika m.in., że "W (...) związku z zapytaniem odnośnie kumulowania punktów kredytowych na osobnym liczniku BANK automatu do gier o niskich wygranych Departament Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych informuje, co następuje: Kumulowanie punktów (kredytów równoważnych wygranej pieniężnej) na osobnym liczniku automatu do gier o niskich wygranych i wykorzystywanie ich do dalszych gier w ilości przekraczającej maksymalną wartość stawki za udział w jednej grze stanowi naruszenie przepisu art. 2 ust. 2 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 nr 4 poz. 27 z późniejszymi zmianami)". Organ wskazał, że dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 grudnia 2008r. I SA/Wr 1196/08 stwierdzający, że "Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi". Dlatego też chybionym jest wskazywanie przez stronę, że osoba niebędąca jednostką badającą nie może wydać opinii dotyczącej zasad działania automatu do gier o niskich wygranych. Odnosząc się do zarzutów zaniechania ustalenia, z jaką chwilą bądź w związku z jakim zdarzeniem urządzenie przestało spełniać wymogi określone przepisami prawa, Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że dla sprawy jest nieistotnym jest fakt ustalenia daty i zdarzenia skutkującego powstaniem niezgodności automatu z przepisami prawa, gdyż niewątpliwie automat nie spełniał takich wymogów w dniu kontroli, czyli [...] r. Okoliczności i data powstania tej niezgodności w terminie wcześniejszym (dzień, miesiąc, rok) nie powodują żadnej dodatkowej sankcji i są dla postępowania neutralne. Podkreślił, że organy obu instancji uzasadnieniach swych rozstrzygnięć opisały przebieg gry na przedmiotowym automacie i wskazał, że jest on zbieżny z opisem gry na automacie, w stosunku do którego Minister Finansów wydał decyzję nr [...] z [...] r., w której uznał, że tak przebiegające gry na automatach nie są grami na automatach o niskich wygranych - (karty 77-78). Odnosząc się natomiast do sformułowanych dopiero w skardze zarzutów naruszenia przepisów procedury, polegającego w szczególności na wydaniu orzeczenia opartego o przepis, który na tle prawa Unii Europejskiej powinien zostać uznany przez organ za nieobowiązujący z uwagi na brak realizacji obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wydany w trybie prejudycjalnym, a więc nie orzeka o uchybieniu obowiązku przez państwo członkowskie, a dokonuje wykładni prawa Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie TSUE miał odpowiedzieć na pytania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 listopada 2010r., (w sprawach sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10, III SA/Gd 352/10): czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34 z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późniejszymi zmianami) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje: 1) przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych) - sygn. akt III SA/Gd 352/10; 2) zmiany zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gry (art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych) - sygn. akt III SA/Gd 261/10; l 3) wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 129 ust. i ustawy o grach hazardowych) - sygn. akt III SA/Gd 262/10. Zatem orzeczenie TSUE dotyczyło wykładni tylko wskazanych wyżej przepisów, a nie całej ustawy o grach hazardowych, a przepisy będące przedmiotem zapytania WSA w Gdańsku nie miały zastosowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Należy więc zauważyć, że kontrola ta następuje przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem, a więc odnosi się do oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz przestrzegania kompetencji. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i unijnego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są niezasadne. Na wstępie wskazać należy, że w dacie dokonania poświadczenia rejestracji, tj. 25 czerwca 2008r. (karta 65 akt administracyjnych,) przepisy prawa materialnego związane z działalnością w zakresie urządzania gier na automatach zawarte były w ustawie z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Stosownie do art. 2 ust. 2b tej ustawy grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Do wniosku o dokonanie rejestracji automatu strona dołączyła opinię techniczną z 19 maja 2008 r., (strona w skardze błędnie wskazała inną datę) wydaną przez Politechnikę Warszawską, z której wynika, że wynik badania jest pozytywny, dopuszczający urządzenie do eksploatacji i użytkowania a automat spełnia warunki stawiane automatom do gier o niskich wygranych, o których mowa w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 3 czerwca 2003 r. oraz Warunkach badań poprzedzających rejestrację automatu lub urządzenia do gier – załącznika do upoważnienia Ministra Finansów (karta 66). W dniu 1 stycznia 2010r. weszła w życie ustawa z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), która w art.129 ust. 1 stanowiła, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z ust. 3 powołanego artykułu wynika, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż [...]zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż [...] zł. Zarówno definicja gry na automatach i niskich wygranych opisana w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak definicja zawarta w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie przewidywała możliwości podwyższenia wartości stawki za udział w jednej grze oraz wartości jednorazowej wygranej. Zatem skarżąca winna była zapewnić działanie zakwestionowanego automatu do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji ustalonymi m. in. w opinii jednostki certyfikujacej z dnia [...] r. poprzedzającej rejestrację automatu, w której wskazano, że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt ([...] zł); maksymalna stawka 2 pkt (20 gr) oraz z ustawowo określoną wartością jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Tymczasem przeprowadzony – na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) – eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych w celu ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej automatu o niskich wygranych wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie za stawki przekraczające dopuszczalne kwoty. Ustalenia z czynności kontrolnych zostały następnie potwierdzone dopuszczoną przez organ w poczet materiału dowodowego opinią biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. - a zatem w ocenie Sądu, nie zachodzi konieczność weryfikacji jego wiedzy z tego zakresu - która została sporządzona w prowadzonym równolegle postępowaniu karnym skarbowym. W dacie orzekania przez organ I instancji ([...] r.) obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 102, poz. 946 ze zm.), które w § 14 ust. 5 stanowiło, iż w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Z takiego brzmienia powołanego przepisu rozporządzenia wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, że w przypadku stwierdzenia niezgodności automatu z warunkami rejestracji naczelnik musi wydać decyzję w przedmiocie cofnięcia rejestracji i nie ma w tym względzie żadnego uznania administracyjnego, po wtóre zaś, że wydanie rozstrzygnięcia nie jest uzależnione od dokonania jakichkolwiek innych czynności czy przeprowadzenia ściśle określonych dowodów, o ile tylko z dowodów dopuszczalnych w świetle Ordynacji podatkowej i zgromadzonych przez organ wynika, że rzeczywisty stan automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji. Zatem w ocenie Sądu organ I instancji wydał prawidłowe rozstrzygnięcie w oparciu o przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie orzekania, a zarzuty odnoszące się do pominięcia jako dowodu opinii jednostki badającej nie są zasadne, jako że z brzmienia cytowanego przepisu nie wynika, aby ustawodawca nałożył na organ taki obowiązek. W kwestii zarzutu zawartego w pkt 9, odnoszącego się do naruszenia art. 23b ustawy o grach hazardowych, co miało nastąpić przez brak przeprowadzenia badania sprawdzającego spornego automatu, Sąd stwierdza, iż ustawodawca przyjął w nim zasadę dokładnie odwrotną od wyrażonej w 14 ust. 5 rozporządzenia. Art. 23b ust.1 ustawy wskazuje bowiem, że na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, co oznacza, że wystąpienie z takim żądaniem zostało pozostawione uznaniu organu, inaczej niż kwestia cofnięcia rejestracji automatu, która – w razie spełnienia przesłanek ustawowych - jest dla organu obligatoryjna. Biorąc pod uwagę, że po przeprowadzeniu eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych wskazującego na niezgodność automatu z warunkami rejestracji, które to ustalenia zostały następnie potwierdzone opinią biegłego sądowego organ zasadnie przyjął, że nie zachodzą już podejrzenia, lecz pewność, że urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, zatem przeprowadzanie badania sprawdzającego lub powoływanie kolejnego biegłego było zbędne. Następnie od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego strona skarżąca wniosła odwołanie, skutkiem czego sprawa została przekazana do rozpoznania przez Dyrektora Izby Celnej w K. . Z dniem [...] r. weszła w życie ustawa z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779). Zgodnie z art. 14 tej ustawy do postępowań w wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Stosownie do art. 1 pkt 9 ustawy zmieniającej, po art. 23 dodaje się art. 23a-23f w brzmieniu: "Art. 23a. (ust.1-6 pominięte) 7. Naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie." Z kolei art. 11 ust. 1 stanowi, iż poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1. Z powyższego wynika zatem kompetencja a zarazem obowiązek organów do cofnięcia rejestracji w sytuacji wystąpienia niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisów art.180§1, 187§1 i 229 O.p. co nastąpić miało przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i zaniechanie przeprowadzenia szeregu dowodów stwierdzić należy, że jest on bezpodstawny. Jak wyżej wskazano, organ dopuścił dowód z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, opinii biegłego sądowego, dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym – protokołów przesłuchań A. S. i innych dokumentów wymienionych w postanowieniu z 2 listopada 2012 r. (karta 69 akt), a wynikające z nich ustalenia wzajemnie się potwierdzają. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wskazując, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, wprowadza otwarty katalog środków dowodowych, przypisując przy tym wszystkim środkom dowodowym równą moc prawną, zatem organ dopuszczając te dowody nie naruszył prawa. Skoro zatem organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami co do stawki za udział w grze – wynikami eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, czy też badań kontrolnych tego samego automatu do gry przez jednostkę badającą, o której mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia. Należy także podkreślić, że dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł w żadnym razie obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takiego wymogu sprawdzania urządzeń przez jednostki badawcze po zarejestrowaniu tych urządzeń i dopuszczeniu do użytkowania ani z ustawy ani z unormowań cytowanego rozporządzenia wyprowadzić nie sposób. W konsekwencji, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnoskarbowego należy przypisać – w świetle obowiązujących przepisów – taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu. Opierając zatem podjęte decyzje na dopuszczonej w poczet materiału dowodowego opinii biegłego sądowego, organy nie dopuściły się naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Podkreślić również wypada, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższego a contrario wynika, że organ nie ma możliwości dopuszczenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu miałyby być okoliczności pozbawione znaczenia dla sprawy. W rozpoznawanej sprawie fakt możliwości przekroczenia maksymalnej stawki przewidzianej przez przepisy prawa został potwierdzony zarówno przez funkcjonariuszy celnych w wyniku gry na kontrolowanym automacie oraz przez biegłego. Natomiast: -dokonywanie konfrontacji osób dokonujących badania poprzedzającego rejestrację z biegłym powołanym przez organ co do opisu przebiegu gry, zasad funkcjonowania urządzenia etc., -dowodu z dokumentacji weryfikacyjnej dot. spornego automatu, z której miałoby wynikać, że stan urządzenia nie zmienił się, urządzenie posiadało nienaruszone plomby i do dnia badania przez biegłego nikt nie ingerował w program ani płytę logiczną, - przesłuchania funkcjonariuszy przeprowadzających eksperyment na okoliczność wykazania, że nie posiadają oni wiedzy technicznej w zakresie funkcjonowania gier na automatach o niskich wygranych oraz wyjaśnienia przez nich zasad funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń czy też -przesłuchania w charakterze świadków M. O., A. C. i J. K. na okoliczność prawidłowości dokonywania badań przez upoważnione przez Ministerstwo Finansów jednostki badające, należy uznać za niezasadne, bo są to okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Niezależnie bowiem od zasad funkcjonowania urządzenia faktem jest, że umożliwia on grę za stawki wyższe niż określone właściwymi przepisami, braku ingerencji w oprogramowanie i płytę logiczną organ nie kwestionuje, a zarzut braku kwalifikacji funkcjonariuszy do przeprowadzenia gry eksperymentalnej w sytuacji, gdy przepisy prawa nie formułują w tym zakresie szczegółowych wymagań jest bezprzedmiotowy. Po pierwsze, ustalenie za jaką kwotę (stawkę) możliwe jest przeprowadzenie gry nie wymaga wiedzy specjalistycznej, po wtóre uprawnienie do przeprowadzania gier w drodze eksperymentu lub doświadczenia wynika z przepisów ustawy o Służbie Celnej, która nie stawia funkcjonariuszom celnym żadnych dodatkowych wymogów, które musieliby oni spełnić, aby mogli dokonywać analogicznych eksperymentów. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy).Oznacza to, że sam ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia dodatkowych wymogów odnośnie kwalifikacji pracowników aparatu celnego, zatem nie można skutecznie podnosić zarzutu ich braku wiedzy lub umiejętności. Podobnie niecelowe jest przesłuchiwanie pracowników Ministerstwa Finansów w sytuacji, gdy w przedmiocie prawidłowości badań przedrejestracyjnych toczy się postępowanie karne, a zeznania zgromadzone w jego toku zostały włączone w poczet zgromadzonych dowodów. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy administracyjne przeprowadziły czynności procesowe w sposób prawidłowy, oparły się na kompletnym materiale dowodowym i nie można zarzucić im w tym zakresie naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, 200 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji trafnie uznał, że całokształt dowodów zebranych w toku postępowania został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także, że w sprawie niezasadne było przeprowadzenie pozostałych dowodów wnioskowanych przez stronę. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 Ordynacji podatkowej). Organ w decyzji tej podkreślił przy tym, że fakt posiadania przez kontrolowany automat urzędowych dokumentów niezbędnych do jego legalnej eksploatacji, nie stanowił przeszkody do przeprowadzenia kontroli automatu w celu ustalenia, czy spełnia on wymogi określone przepisami prawa. Czym innym bowiem jest dokonanie poświadczenia rejestracji w dacie dopuszczenia automatu do użytkowania, a czym innym późniejsze ustalenie sposobu jego faktycznego działania. Podzielić należy stanowisko organu, że bez znaczenia dla sprawy jest w jakiej dacie i w związku z jakim zdarzeniem nastąpiła zmiana w zakresie funkcjonowania automatu, który początkowo widocznie odpowiadał wynikającym z przepisów prawa wymogom co do stawki za udział w jednej grze, skoro uzyskał pozytywną opinię jednostki badającej. Organ bada jedynie, czy automat spełnia te wymogi w dacie kontroli. To rzeczą skarżącej jako podmiotu eksploatującego urządzenie jest zapewnienie jego funkcjonowania zgodnego z prawem w każdym czasie. Dlatego nie narusza zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady in dubio pro tributario cofnięcie rejestracji, skoro przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawowych, przewidzianych dla automatów o niskich wygranych. Zarzut zawarty w pkt 1 skargi jest niezrozumiały, zatem Sąd nie mógł się do niego ustosunkować. Odnosząc się zaś do zarzutu zawartego w pkt 2 i pkt 10 tiret czwarte uzasadnienia skargi, dot. braku możliwości rozpoczęcia gry z licznika BANK Sąd stwierdza, że w świetle art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, nie ma znaczenia, czy rozpoczęcie gry jest możliwe od licznika KREDYT czy BANK, istotna jest stawka za udział w jednej grze i wysokość możliwej wygranej. W kwestii pojęcia "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i pojęcia "jednej gry" zauważyć należy, że ani ustawa o grach i zakładach wzajemnych ani ustawa o grach hazardowych nie zawierają definicji legalnych tych pojęć, zatem należy im nadać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku polskim. W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wyrażone w wyroku o sygnaturze I SA/Bk 752/10, a zacytowane przez organ w odpowiedzi na skargę (str. 9). Ponadto zgodnie z art. 27 zd. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Tak więc teksty aktów prawnych w Rzeczypospolitej Polskiej sporządzane są w tym języku a użyte w nich pojęcia mają takie znaczenie, jakie przypisuje się im w języku potocznym. Jeśli ustawodawca zamierza określonym terminom nadać znaczenie szczególne, odbiegające od potocznego, dopiero wówczas umieszcza w treści aktu prawnego tzw. słowniczek, zawierający definicje legalne użytych pojęć. Skoro ustawodawca nie uczynił tego w odniesieniu do takich określeń jak "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i "wartość jednorazowej wygranej", "jedna gra", to oznacza, to, że nie zamierzał im nadawać znaczenia, innego niż potoczne, powszechnie przyjęte w języku, polskim, w szczególności takiego, że jedna gra może składać się z wielu etapów. Gdyby ustawodawca, miał taką wolę, ujawniłby ją wyraźnie i użył pojęć "wartość maksymalnej stawki za udział w jednym etapie gry", "wartość jednorazowej wygranej w jednym etapie gry", "wartość jednorazowej wypłaty wielu jednorazowych wygranych" - lub podobnego, czego jednak nie uczynił, zatem i w tym zakresie zarzuty strony skarżącej uznać trzeba za bezpodstawne. W kwestii nieuzasadnionego – zdaniem styrony skarżącej – przyjęcia przez organ (pkt 4 skargi), że w jednej grze może wystąpić więcej niż jedna wygrana, jedna gra nie może składać się z kilku etapów i nie można prowadzić kilku gier jednocześnie wskazać należy, że zarówno dowód z eksperymentu jak i opis czynności dokonanych przez biegłego sądowego podczas przeprowadzania gry wskazuje, że w toku tych czynności dowodowych przeprowadzono jedną grę - czyli poczynając od jej uruchomienia aż do zakończenia (finału) przy czym nie ma znaczenia liczba ewentualnych pośrednich faz tudzież etapów związanych z losowaniami z poszczególnych liczników. Argumenty strony skarżącej, związane z kontynuacją uprzednio rozpoczętej gry składającej się z kilku lub kilkunastu etapów wiązałyby się z rozszerzeniem pojęcia jednej gry i prowadziłyby do zaprzeczenia rozróżnienia gier na tych dwóch rodzajach automatów do gier, co pozwoliłoby na przyjęcie wyższej stawki za udział w jednej grze i jak należy rozumieć w konsekwencji wyższych wygranych, niż przyjęte w ustawie w odniesieniu do gier na automatach o niskich wygranych. Nie można więc przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może ona składać się z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach o niskich wygranych może wystąpić nieskończona (wielokrotna) liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określonej w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. W takiej sytuacji nie byłoby różnicy pomiędzy automatem do gier, który może być eksploatowany, np. w kasynie, a automatem do gier o niskich wygranych eksploatowanym w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gry na automatach urządzonych w kasynach. W konsekwencji tego należy przyjąć, że pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia przepisów prawa europejskiego, a to art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204, s. 37) stwierdzić należy, że w zakresie objętym niniejszą sprawą nie jest on zasadny. Wyjaśnić bowiem należy, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 19 lipca 2012 r. wypowiedział się w przedmiocie pytań prejudycjalnych postawionych przez WSA w Gdańsku, w którym Sąd ten dążył do ustalenia technicznego bądź nietechnicznego charakteru ściśle określonych w pytaniu przepisów, wśród których brak jest przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Mianowicie postanowieniem z 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 262/10 WSA w Gdańsku przedstawił Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prawne: "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych". Postanowieniem z tej samej daty w sprawie o sygn. III SA/Gd 261/10 WSA w Gdańsku przedstawił Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prawne: "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje zmiany zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gry". I wreszcie postanowieniem z 16 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 352/10 WSA w Gdańsku przedstawił Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prawne: Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych". W powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenia, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu tego przepisu w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji w wypadku ustalenia, że wprowadzają one warunki mogące mieć wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Z powyższego wynika zatem, że ewentualnie techniczny charakter mogą mieć przepisy, które mogą powodować ograniczenia a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach w wypadku ustalenia, że wprowadzają one warunki mogące mieć wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, a nie przepisy dopuszczające cofnięcie poświadczenia rejestracji w przypadku, gdy ujawniono, że automat nie spełnia przesłanek ustawowych do jego rejestracji. Wreszcie ustosunkowując się do ostatniego zarzutu, tj. naruszenia zasady pewności praw nabytych stwierdzić należy, że zostałaby ona przez organ naruszona, gdyby cofnął on stronie poświadczenie rejestracji mimo, że automat spełniał wymogi ustawowe. W sytuacji, gdy wymagań takich nie spełnia, organ nie może – wbrew oczywistej treści przepisów prawa – tolerować sytuacji eksploatacji takiego urządzenia. Poza tym należy mieć na względzie, że zapewnienie zgodności funkcjonowania urządzenia z ustawą obciąża podmiot, który go eksploatuje. Skoro tego nie czyni, sam stwarza przesłanki do pozbawienia go stosownych uprawnień. Reasumując powyższe ustalenia, postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 u.p.p.s.a., przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 u.p.p.s.a. – skargę należało oddalić.