I GSK 63/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska Zofia Przegalińska Protokolant Milena Dąbkowska po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 17 września 2013 r.; sygn. akt III SA/Po 637/13 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2013 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., wyrokiem z 17 września 2013 r., sygn. akt III SA/Po 637/13 oddalił skargę A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] lutego 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Decyzją z [...] lutego 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania A. G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] grudnia 2012 r., określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan Navara, rok prod. 2008, w wysokości 3 142 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że strona w 2008 r. dokonała podlegającej opodatkowaniu czynności, poprzez przemieszczenie z terytorium Państwa Członkowskiego - Hiszpanii - na terytorium kraju samochodu osobowego marki Nissan Navara, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Organ II instancji podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K., że cechy samochodu osobowego marki Nissan Navara jednoznacznie potwierdzają, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób. Świadczy o tym przede wszystkim to, że pojazd posiada 5 stałych siedzeń - dwa miejsca w pierwszym rzędzie i trzyosobowa kanapa w drugim, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, brak przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednim siedzeniem pasażera a drugim rzędem siedzeń w kabinie pasażerskiej, wyposażenie kabiny pasażerskiej w klimatyzację, szyby elektryczne, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera, jednolita tapicerka foteli przednich, uchwyty górne pasażerów oraz wykładzina podłogowa. Takie wyposażenie zostało stwierdzone w trakcie oględzin, przeprowadzonych 30 października 2012 r. przez NUC w K. Wyposażenie całego wnętrza przestrzeni przewidzianej dla podróżnych kojarzone jest więc z wyposażeniem pojazdów osobowych. Część towarową pojazdu tworzy skrzynia do transportu towarów, otwierana z tyłu pojazdu. Przywołując brzmienie not wyjaśniających do pozycji 8704 organ odwoławczy zauważył, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie van, pojazdy typu pickup). Organ stwierdził, że pojazdy typu pickup należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, lub jeżeli pojazd posiada więcej niż dwie osie. Według pomiaru dokonanego przez funkcjonariuszy, rozstaw osi pojazdu wynosił 3210 mm, natomiast wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej 1510 mm. Dodatkowo ustalono parametry techniczne pojazdu na podstawie korespondencji z Centrum Obsługi Klienta Nissan w Polsce, z której wynika, że pojazd posiada rozstaw osi 3200 mm a długość skrzyni ładunkowej 1511 mm. Tak więc niezależnie, jaka długość skrzyni ładunkowej zostanie wzięta pod uwagę, to nie ma to wpływu na ustaloną proporcję, gdyż długość powierzchni ładunkowej w obu przypadkach jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Mając na uwadze powyższe ustalenia, powołując się na art. 2 pkt 1 i art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: upa), organ odwoławczy podzielił stanowisko NUC w K. , że sporny samochód winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 (samochody osobowe) i podlegać opodatkowaniu akcyzą. Za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto datę 29 października 2008 r. Organ podkreślił także, że w sprawie nie są kwestionowane zapisy w polskim i hiszpańskim dokumencie rejestracyjnym oraz zaświadczeniu o badaniu technicznym, bowiem określenie pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach i w oparciu o inne przepisy, aniżeli klasyfikacja towarowa. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi wobec przepisów ustawy o ruchu drogowym a więc w kontekście ustawy o podatku akcyzowym należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę stwierdził, że pozostawienie zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym nie narusza przepisów prawa materialnego. Wskazał, że organy celne zgodnie z prawem przyjęły, iż przedmiotem opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym w rozumieniu art. 80 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 upa są samochody osobowe według klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Powołaną regulację należy interpretować w ten sposób, że odsyła ona do całego systemu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, czyli nakazuje uwzględniać funkcjonujący w ramach tej klasyfikacji, system Not wyjaśniających do Taryfy celnej. Wyjaśnił przy tym, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym, samochodem osobowych jest pojazd tak sklasyfikowany na podstawie reguł Nomenklatury Scalonej nawet wówczas, gdyby dany towar był traktowany odmiennie na gruncie przepisów, które nie dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym. Klasyfikacja taryfowa nie podważa klasyfikacji rejestracyjnej i na odwrót, są to odrębne akty klasyfikacji prawnej tych samych przedmiotów. Dopuszczalna prawnie jest odmienna klasyfikacja na gruncie klasyfikacji rejestracyjnej oraz na gruncie klasyfikacji taryfowej, a to z tego względu, iż kryteria klasyfikacyjne są odmienne. Podobnie przedstawia się kwestia aktu homologacji pojazdu. Możliwość klasyfikowania jakiegoś pojazdu do kodu CN 8703 nie zostaje wykluczona przez uzyskanie świadectwa homologacji ciężarowej. W konsekwencji zapisy w takich dokumentach, jak akt homologacji, czy dokument rejestracji pojazdu nie czyniły zbędnym postępowania wyjaśniającego w zakresie klasyfikacji taryfowej samochodu, gdyż wskazane dowody rozstrzygają wyłącznie o statusie spornego pojazdu na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się już stanowisko, że pozycja 8703 obejmuje tzw. samochody osobowo-bagażowe, czyli samochody, których cechy konstrukcyjne wskazują na ich przeznaczenie zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów. Samochodem kwalifikowanym do pozycji 8073 można więc przewozić również towary, nawet w znacznej ilości, jednak zasadniczo służy on do przewozu osób. Warunkiem przesądzającym o klasyfikacji taryfowej samochodu są zatem ustalenia, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu przeprowadzone na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. uznać należało, że argumentacja wskazująca na rozdział dopuszczalnej ładowności spornego pojazdu na część przeznaczoną do transportu towarów (473 kg) oraz na część przeznaczoną do przewożenia osób (375 kg), w świetle dowodów zgromadzonych w aktach sprawy (w tym także zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego spornego pojazdu) nie przesądzała o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów, lecz uzasadniała zastosowanie dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego - porównania długości powierzchni podłogi do transportu towarów z długością 50% rozstawu osi spornego pojazdu. Z uwagi na to, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów okazała się mniejsza niż 50% długości rozstawu osi, słusznie sklasyfikowano pojazd do pozycji 8703. Dowody zgromadzone w aktach sprawy jednoznacznie potwierdzają, że zapis w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym spornego pojazdu z 2 kwietnia 2009 r., gdzie rozstaw osi skrajnych określono na 2,85 m, nie odzwierciedla ani rzeczywistego rozstawu osi spornego pojazdu, ani rozstawu osi zaprojektowanych i wykonanych przez producenta spornego pojazdu. Sąd w całości podzielił stanowisko, że parametry pojazdu potwierdzone przez producenta oraz wyniki pomiaru dokonanego podczas oględzin pojazdu różnią się w sposób nieistotny, dlatego zarzuty dotyczące przeprowadzenia pomiaru w warunkach ulicznych, czy też brak okazania legalizacji taśmy mierniczej, nie mają istotnego wpływu na prawidłowość przyjętych ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do zarzucanego przez stronę skarżącą naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty rejestracyjne złożone przez skarżącego. To, że organ wyprowadził z zebranych materiałów dowodowych wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne od tych, które wskazywał skarżący, nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a także nie uchybia prawidłowemu przeprowadzeniu całego postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej: Op). Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył A. G., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 154 ust. 1 upa w związku z art. 121 i 187 Op, przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszenie przepisów postępowania, bowiem uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op, w zw. z art. 121 § 1 i 122, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 ppsa, poprzez oddalenie skargi. Argumenty na poparcie wyżej wymienionych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zatem postępowanie przed NSA nie polega na ponownym rozpoznania. sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym. Rozpoznanie sprawy w takim zakresie oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jego podstawami, czyli wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami prawa materialnego lub procesowego. Skarga kasacyjna została w istocie oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie - zdaniem jej autora - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu I instancji były decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Nissan Navara. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia miało więc ustalenie, czy nabyty przez stronę samochód spełniał kryteria klasyfikacyjne z pozycji CN 8703 (pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób), jak twierdziły organy i Sąd I instancji, czy też z pozycji CN 8704 (pojazdu przeznaczonego do transportu towarów), jak argumentowała strona. W tej sytuacji wszystkie zarzuty kasatora zmierzały do wykazania, że Sąd I instancji niesłusznie zaakceptował stanowisko organów, które uznały, że A. G. nabył wewnątrzwspólnotowo pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i w związku z tym określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy poprzedzić stwierdzeniem, że o ich zaistnieniu nie decyduje każde uchybienie, lecz jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", rozumieć zaś należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11 dostępny - jak również pozostałe orzeczenia - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W obrębie podstawy kasacyjnej, o której stanowi art. 174 pkt 2 ppsa, autor środka prawnego zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. w związku z art. 121 i 187 Op, przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Przepis art. 154 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. zawiera podstawowe przepisy przejściowe wskazujące, w jakich przypadkach należy stosować nowe (tj. ustawy z 2008 r.) lub poprzednie przepisy akcyzowe (tj. ustawy z 2004 r.). Ma on na celu zapobieżenie sytuacjom, kiedy mogłoby dojść do kolizji pomiędzy przepisami dotychczas obowiązującymi a nową ustawą akcyzową i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi. Wskazaną regulację w zakresie samochodów osobowych należy interpretować w ten sposób, iż przepisy starej ustawy należy stosować do danej czynności, w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i na tej podstawie należy rozliczyć akcyzę, np. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Do naruszenia powołanego przepisu doszłoby w sytuacji, gdy Sąd, będąc zobowiązanym zastosować dotychczasową ustawę o podatku akcyzowym z 2004 r., rozstrzygając o istocie sporu posiłkował się przepisami niemającej w sprawie zastosowania - ustawy podatkowej z 2008 r. W rozpatrywanej sprawie wewnątrzwspólnotowe nabycie, tym samym obowiązek podatkowy, nastąpiło 29 października 2008 r. Niewątpliwie zatem dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym właściwe są przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw dla zasadności powiązania powyższego przepisu z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, regulującymi m.in. obowiązek organów zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tak sformułowany zarzut, nakierowany na wykazanie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, nie mógł zostać oceniony, jako skuteczny. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa w punkcie 2 lit. a/ petitum skargi kasacyjnej zarzucono nadto Sądowi I instancji naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op, w zw. art. 121 § 1 oraz art. 122 art. 121 § 1, art. 122 Op, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony zarzut należy ocenić jako nieprawidłowo sformułowany, bowiem nie został powiązany z żadnym przepisem procedury sądowoadministracyjnej, co w konsekwencji uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu rozpoznanie zarzutu, jako wiążącego się z naruszeniem prawa procesowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest orzeczenie sądowe a nie akt administracyjny, zatem również podstawa skargi powinna odnosić się do postępowania, które doprowadziło do wydania tego orzeczenia. Z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że podstawa kasacyjna naruszenia przepisów postępowania sformułowana w art. 174 pkt 2 ppsa odnosi się wyłącznie do naruszenia stosowanych przez sąd przepisów wskazanej wyżej ustawy. Sąd administracyjny rozpoznając skargę nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a kontroluje jedynie prawidłowość ich zastosowania przez organy administracji publicznej. Zatem podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać naruszone przez sąd pierwszej instancji przepisy procedury sądowej, czyli przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołanie, jako podstawy zaskarżenia wyroku wyłącznie przepisów procedury administracyjnej (Ordynacji podatkowej), bez jednoczesnego postawienia sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia konkretnego przepisu ustawy - ppsa oraz wykazania, że zarzucone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy powoduje, że nie można przyjąć, iż skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ppsa (por. wyrok NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1224/11). Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Za niezasadny należy także uznać zarzut przedstawiony przez kasatora w punkcie 2 lit. b/ petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 ppsa. Należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa sąd administracyjny uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 151 ppsa skarga podlega oddaleniu, gdy zaskarżona decyzja nie narusza tak prawa materialnego, jak i procesowego. Normy wywiedzione z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 ppsa są normami wynikowymi. Orzeczenie oddalające skargę, bądź uchylające decyzję nie jest zatem skutkiem zastosowania tylko art. 151 lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, lecz jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów prawa nakazujących sądowi takie ustalenia czynić. Skoro Sąd I instancji, zasadnie nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, to nie miał podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, a tym samym oparł swoje rozstrzygnięcie na normie prawnej z art. 151 ppsa. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (do przewozu osób, jak i towarów). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 upa, mającej zastosowanie w sprawie i stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, który rozumie przez niepodlegające akcyzie wyroby określone w zał. nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do upa, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Samochód zatem, aby podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, to jest być objęty kodem CN 8703 w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2 upa do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzona w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich stanowi zał. nr 1 do tego rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do kodu CN 8703, precyzując jednocześnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte ponadto zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą, ale nie wyłączną. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Świadczą o tym cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób albo towarów. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. O przeważającej osobowej funkcjonalności spornego pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest pięciomiejscowym, wyposażonym w pasy bezpieczeństwa, czterodrzwiowym pojazdem, z przeszkloną częścią pasażerską, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Elementy te mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji jest pojazd typu pick-up. W przypadku takim jak rozpoznawany, ocena pojazdu miała na celu porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub też obu tym funkcjom jednocześnie. O zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 zadecydowało ogół cech właściwych i charakterystycznych dla tej pozycji, a nie wystąpienie poszczególnych elementów. Analiza brzmienia pozycji CN 8703 i CN 8704 prowadzi do wniosku, że taryfikacja do tych pozycji jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru ma marginalne znaczenie. Natomiast do pozycji 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Z utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu wynika, że dla celów podatku akcyzowego (grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN) nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym (opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym, wyciąg ze świadectwa homologacji), a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. m.in. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt: I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt: I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12). Tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy. Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia prawa materialnego znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06, w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Sąd I instancji opierając się na powołanym wyżej orzeczeniu trafnie uznał, że organy celne dokonały wystarczających ustaleń w zakresie cech konstrukcyjnych pojazdu (w szczególności opartych o jego oględziny), oceniły zasadnicze przeznaczenie pojazdu, a także ustaliły stosunek wewnętrznej długości powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu. Podsumowując, klasyfikacja przedmiotowego pojazdu marki Nissan Navara do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujacych w tym zakresie reguł. Należy także podkreślić, że zaskarżone orzeczenie odpowiada utrwalonemu - w przedmiocie klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick-up - orzecznictwu Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1867/13, wyrok NSA z 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1105/14, wyrok NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 516/13). Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.