I SA/Łd 1505/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. K. kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1505/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji określającą S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 80.263 zł i określił zobowiązanie w tym przedmiocie w kwocie 41.776 zł. W toku postępowania ustalono, iż w 2007 roku 2007 skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. w zakresie usług nauki języków obcych sklasyfikowanych wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) pod nr 80.42A. W związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej od dnia 01.09.2005r., w terminie określonym w art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). podatnik wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym w sposób określony w art. 30c ww. ustawy. W dniu 20.01.2006r. złożył zaś oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i zaprowadzeniu ewidencji przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 stwierdzono, iż uzyskiwane przez podatnika przychody z tytułu usług edukacyjnych są wyłączone z opodatkowania w formie ryczałtu - zgodnie z załącznikiem nr 2 -sekcja M, do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Na rok 2007 podatnik nie złożył zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania wg zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. więc organ I instancji stwierdził, iż przychody uzyskane w tym roku podatkowym winny być opodatkowane wg zasad określonych w art. 27 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (skali podatkowej). Ponadto stwierdzono, iż podatnik zaniżył przychód z prowadzonej w roku 2007 działalności gospodarczej o kwotę 69.223,86 zł poprzez nie wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich wpłat na rachunki bankowe z tytułu sprzedaży kursów językowych oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.280,66 zł poprzez wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatków dotyczących szkoleń Pani A. Ź., która nie była pracownikiem firmy A.. W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 80.263,00 zł. W wniesionym odwołaniu podatnik stwierdził, iż organ pierwszej instancji opodatkował dwukrotnie te same przychody, stosując nielogiczna i sprzeczną wewnętrznie metodologię, gdyż część przychodów opodatkowana została z chwilą ich otrzymania, a część w chwili wykonania usługi przez podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia przychodów roku 2007. W wyniku analizy akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w szczególności w kwestii przychodów nieudokumentowanych, otrzymanych przez podatnika na rachunek bankowy oraz przesłuchania wskazanych przez stronę, w piśmie z dnia 09.01.2012r., wniesionym w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa, świadków, tj.: P. Ź. i T. K.. Wobec powyższego, pismem z dnia 20.01.2012r., w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, odesłano akta sprawy organowi l instancji. Akta sprawy wraz z uzupełnionym materiałem dowodowym wpłynęły do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 8 maja 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał zestawienia kwot wynikających z wystawionych przez podatnika dowodów wewnętrznych z wpłatami wynikającymi z wyciągów bankowych oraz z kwotami wykazanymi w decyzji organu I instancji jako niezaewidencjonowany przychód. W wyniku tego zestawienia stwierdzono, że: * łączne wpłaty w okresie wrzesień 2006 - luty 2007 wg wyciągów bankowych wynoszą 41.127,00 zł. W dowodzie wewnętrznym Nr 1/2007 skarżący ujął kwotę 41.126,00 zł, różnica zatem wyniosła 1 zł. * w dowodzie wewnętrznym Nr 2/2007 skarżący ujął wszystkie wpłaty w wysokości 37.252,38 zł lecz do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2007 wpisano kwotę 32.979,20 zł (poz. 88 pkpir). Różnica wyniosła zatem 4.273,18 zł. W efekcie tych ustaleń pismem z dnia 27 czerwca 2012 r. organ odwoławczy wezwał podatnika do wyjaśnienia okoliczności nieujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty 4.273,18 zł. Wezwanie to zostało zwrócone z adnotacją "nie podjęto w terminie". Także kolejne pismo skierowana zarówno do podatnika, jak i jego pełnomocnika pozostało bez odpowiedzi. W konsekwencji organ odwoławczy uznał iż w 2007 r. kursanci dokonali wpłat na łączną kwotę 78.479,38, zaś w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 rok z tytułu sprzedaży nieudokumentowanej podatnik wykazał kwotę 74.105,20 zł, tj.: 41.126,00 + 32.979,20 zł. Zatem, w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę 4.374,18 zł, a nie, jak obliczył organ I instancji o kwotę 69.223, 86 zł. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1c pkt 2 za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. W myśl zaś art. 14 ust. 3 pkt l w/w ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach. Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, iż częściowe wykonanie usługi nie powoduje powstania przychodu, przychód może powstać, gdy zostanie określona należność za częściowe wykonanie usługi. Gdy taką należność podatnik otrzyma, nawet przed wykonaniem całości usługi spowoduje to powstanie przychodu w dniu otrzymania tej należności. A zatem w niniejszej sprawie zgodnie tzw. "deklaracjami aktywnego uczestnictwa w zajęciach dydaktycznych A. w roku szkolnym 2007/2008" kursanci zobowiązani byli do uiszczania płatności wg harmonogramu opłat, który określał należność za częściowe wykonanie usługi, a zatem w ocenie organu wplata należności spowodowała powstanie przychodu w dniu jej otrzymania. Także fakt, iż zgodnie z zapisem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartość spisu z natury na 1 stycznia 2007 oraz 31 grudnia 2007 r. wynosiła "0", co świadczy w ocenie organu o zakończeniu usług rozpoczętych zarówno w 2006, jak i 2007 roku. A zatem wykazany przez podatnika przychód w 2007 roku należy podwyższyć o kwotę 4.374,18, co daje kwotę łącznego przychodu w wysokości 415.699, 12 zł. W odniesieniu natomiast do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w 2007 roku o kwotę 2.280,66 zł dotyczącą udziału w konferencji i szkoleniach przez A. Ź. organ stwierdził, iż z akt sprawy wynika, ze osoba ta nie była pracownikiem firmy A., lecz przewodniczącą stowarzyszenia współpracującego z firmą podatnika. W związku z tym organ odwoławczy powołał się na brzmienie art. 22 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, przy czym zwrot "celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że w wyniku dokonania danego wydatku został osiągnięty przychód, a zatem organ uznał, iż wydatki poniesione w związku z uczestnictwem A. Ź. na kursach i szkoleniach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy S. K., a zatem wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów roku 2007 koszty należy obniżyć o kwotę 2.280,66 zł, a zatem wyniosły 245.994,49 zł. W odniesieniu do kwestii spornej na jakich zasadach podatnik winien dokonać rozliczenia dochodów osiągniętych w 2007 r. organ stwierdził, iż w toku postępowania ustalono, że rozpoczynając działalność podatnik złożył w 2005 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym, natomiast 20 stycznia 2006 r. zostało złożone oświadczenie o wyborze podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie organu oświadczenie to nie mogło jednak wywrzeć zamierzonego skutku, gdyż dochody z prowadzonej przez S. K. działalności polegającej na świadczeniu usług edukacyjnych z mocy prawa są wyłączone z tego rodzaju opodatkowania, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 2000 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Z tych wszystkich względów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 41.776 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: * art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez niewyznaczenie stronie przez organ II instancji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie pomimo prowadzenia postępowania dowodowego przez organ II instancji, jak również postępowania dowodowego uzupełniającego przez organ I instancji, * art. 187 § 1, w zw. z art. 180 i w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie całości materiału dowodowego, a ponadto dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, czego następstwem jest szereg błędów rachunkowych i innych wadliwości uzasadnienia decyzji, art, 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.9a ust. 1 - 2 i 4 tej ustawy przez przyjęcie, że dochód podatnika w 2006 roku podlega opodatkowaniu na zasadach określonych wart. 27 ustawy, a nie wart. 30 c ustawy, • art. 14 ust. 1, ust. 1 c pkt 2) i ust. 3 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że wpłacane kwoty przez słuchaczy na poczet dostaw usług w przyszłych okresach stanowią przychód podatnika z chwilą ich otrzymania. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że skoro w 2005 r. skarżący był opodatkowany na zasadach art. 30c u.p.d.o.f., a oświadczenie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania z 2006 r. jest nieważne, to wybór opodatkowania dokonany w 2005 r. powinien dotyczyć również lat następnych, tj. 2006 i 2007 roku. W odniesieniu do daty powstania przychodu skarżący wskazał, że skoro umowy ze słuchaczami kursów językowych były zawierane na okres jednego semestru lub roku szkolnego na określoną liczbę godzin i przewidywały harmonogram płatności w ratach, to w związku z tym wpłacane kwoty nie były opłatami za wykonanie usługi, a jedynie płatnościami na poczet dostaw usług w następnych okresach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 6 marca 2013 r. skarżący złożył uzupełnienie skargi, w którym przedstawił argumenty identyczne z podniesionymi wcześniej w skardze. Pismem z dnia 14 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe wbrew zarzutom skarżącego zebrały w niniejszej sprawie pełen i wyczerpujący materiał dowodowy, a strona miała za zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Strona podnosi w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż tylko prawidłowe przeprowadzenie postępowania i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego umożliwia właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Chybiony jest podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. przez organ II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dwukrotnie wyznaczał stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienia z dnia [...] 2011 r. oraz z dnia [...] 2012 r.). W tym drugim wypadku wyznaczenie terminu nastąpiło po upływie 3 dni od zwrotu sprawy po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego zgodnie z art. 229 O.p. Nie oznacza to jednak, że strona była pozbawiona możliwości wypowiedzenia się ( zawiadomienie doręczono 5.06.2012 r., a decyzja została wydana [...] r.). Strona miała więc możliwość zajęcia stanowiska w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Nie są również trafne zarzuty naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 180 O.p. i art. 122 O.p. Jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej. Wyrażający ją przepis art. 122 O.p. stanowi, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści tych przepisów wynika, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej sytuacji faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wymienione obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych na poparcie twierdzeń strony w sytuacji, gdy strona mimo wezwania takich środków nie przedstawia. To podatnik prowadzący działalność gospodarczą najbardziej zna szczegóły podejmowanych przez siebie działań, a jego wyjaśnienia mogą prowadzić do realizacji zasady prawdy obiektywnej. W toku postępowania organy podatkowe wskazały na różnicę wynikającą z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dowodach wewnętrznych nr 2/2007 i z dnia 30.06.2008 r. Mimo wezwań kierowanych zarówno do strony, jak i pełnomocnika skarżący nie wyjaśnił, dlaczego zapisy w księdze nie są zgodne z zapisami w tych dokumentach. W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do oceny, iż podatnik zaniżył swój przychód o kwotę 4.374,18 zł. Oceny tej nie mogą zmienić wyjaśnienia zawarte w skardze, a więc już po zakończeniu postępowania przed organami podatkowymi. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd może wprawdzie wyjątkowo, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W spornej kwestii skarżący nie przedstawił dowodów, natomiast dowody załączone do pisma z dnia 6 marca 2013 r. nie dotyczą istotnych wątpliwości. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem w szczególności poniesienia przez skarżącego kosztów delegacji zagranicznych, nie było też sporne, że koszty delegacji osoby nie będącej pracownikiem skarżącego nie stanowią jego kosztów uzyskania przychodów. Nadto dowody z art. 106 § 3 muszą pozostawać w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu i nie mogą służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej zaskarżona decyzją. Niezrozumiałe są też zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1, ust. 1c pkt 2 i ust. 3 u.p.do.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zgodnie z powołanymi przepisami (art. 14 ust. 1 i ust. 1 c pkt 2) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (ust. 1 ). Zgodnie z ust. 1c pkt 2 za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wystawienia faktury (rachunku) nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Niewątpliwie kwoty wpłacane przez kursantów na podstawie zawartych umów były kwotami należnymi. Po otrzymaniu wpłaty skarżący wystawiał rachunek i z tym dniem osiągał przychód i to niezależnie od tego, kiedy wykonano ( lub częściowo wykonano) usługę. Z istoty usług edukacyjnych wynika, że są one wykonywane cyklicznie. Dokonane wpłaty wiązały się z częściowym wykonaniem usługi. Okoliczność, że w niektórych wypadkach pobierano opłaty z góry (za następny miesiąc) nie zmienia faktu, że opłaty te wiązały się z częściowym wykonaniem usługi. Nie oznacza to także, że pobrane wpłaty były dokonywane na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.). Podatnik wykazywał przychód w chwili otrzymania wpłat z tytułu usług edukacyjnych i ten sposób zarachowania nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Skarżący zresztą nie precyzuje, jaki konkretne kwoty i w jakiej dacie miały zostać przez niego i organy podatkowe błędnie przyjęte jako przychód 2007 roku. W związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej w roku 2005 S. K. złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym (wg stawki 19%). Zgodnie z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis ten przewiduje więc złożenie 2 rodzajów oświadczeń: 1) rezygnacja z opodatkowania podatkiem liniowym; 2) oświadczenie o zastosowaniu form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W tym pierwszym wypadku rezygnacja z opodatkowania podatkiem liniowym oznacza wybór opodatkowania na zasadach ogólnych. W rozpoznawanej sprawie skarżący w dniu 20 stycznia 2006 r. złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Oświadczenie to nie mogło wywołać zamierzonego skutku, gdyż osiągane dochody z tytułu usług edukacyjnych z mocy prawa są wyłączone z opodatkowania w formie ryczałtu. Nie ma jednak wystarczających podstaw do przyjęcia, że nieskuteczne złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania podatkiem liniowym. Podatnik złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i nie można mu przypisywać innych intencji. Z okoliczności sprawy nie wynika, aby skarżący chciał wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych. Od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej przez skarżącego działalność ta była zgodnie z jego wyborem opodatkowana podatkiem liniowym a nieskuteczne złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu oznacza powrót do wcześniejszych zasad opodatkowania. Organy podatkowe z naruszeniem art. 9a ust. 2 i 4 u.p.d.o.f. przyjęły, że działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego w 2007 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z tych przyczyn, wobec wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. będzie zobowiązany do przyjęcia przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego prowadzącej do wniosku, iż działalność gospodarcza podatnika w 2007 r. podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 c u.p.d.o.f.. Organ podatkowy będzie miał także możliwość ustosunkowania się do zawartych w skardze wyjaśnień podatnika dotyczących rozbieżności pomiędzy zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a dowodami wewnętrznymi. mak