I SA/Łd 242/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 242/13 U z a s a d n i e n i e W dniu 23 lipca 2012 roku J. K. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku tym sformułował następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych (dalej SKA ), a w najbliższej przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych takich spółek Wnioskodawca planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w SKA. Zakończenie uczestnictwa w SKA nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należnych do niego akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Wnioskodawca rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w SKA na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdyby SKA nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jego akcje. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne, oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej Wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej płatności przez SKA za umorzenie 100% akcji wnioskodawcy, SKA wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające Wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego SKA. W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem z SKA Wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające w przyszłości Wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego. W ten sposób, tj. zarówno w razie umorzenia 100% jego akcji lub odpłatnego ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego, Wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem SKA. W tak ukształtowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca sformułował następujące pytania: 1a. czy umorzenie przymusowe lub automatyczne 100% akcji Wnioskodawcy w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną", o którym mowa w art.14 ust.2 pkt.16 oraz pkt.17 lit. b) , art.14 ust.3 pkt.11 i innych przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U 2000 roku, Nr.14./ poz.18 z późniejszymi zmianami zwanej dalej u.p.d.o.f ) ? 1b. czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% jego akcji jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne ? 2a. czy umorzenie dobrowolne 100% akcji Wnioskodawcy w SKA stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f ? 2b. czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia dobrowolnego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne ? 3a. czy odpłatne zbycie 100% akcji Wnioskodawcy w SKA na rzecz podmiotu trzeciego stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f ? 3b. czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie zbycia na rzecz podmiotu trzeciego 100% jego akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne ? 4a. czy umorzenie 100% akcji Wnioskodawcy w SKA oraz otrzymanie w zamian świadectwa użytkowych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f ? 4b. czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla Wnioskodawcy na dzień jego wystąpienia ze spółki niebędącej osoba prawną, jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne ? Przedmiotem niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie wniosku w zakresie pytania nr 4b W zakresie pytania nr 4a i 4b Wnioskodawca stwierdził, że umorzenie akcji w zamian za otrzymanie świadectw użytkowych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki nie będącej osoba prawną" o którym mowa w u.p.d.o.f. Również w tej sytuacji wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem SKA, a więc wystąpi ze spółki niebędącej osobą prawną a otrzymanie świadectw użytkowych nie zmienia tego faktu. Wnioskodawca otrzyma papiery wartościowe, które przyznają mu jedynie roszczenie do SKA o wypłatę dywidendy oraz udział w jej majątku likwidacyjnym. Posiadacz świadectw użytkowych, nie posiada prawa do uczestniczenia w Walnym Zgromadzeniu, głosowania na nim, czy wykonywania innych uprawnień korporacyjnych. Jego pozycja jest zbliżona do sytuacji wierzyciela SKA. W konsekwencji wydanie świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje nie wpływa na kwalifikację umorzenia 100% akcji jako wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Otrzymane świadectwa użytkowe stanowią zaś składniki majątkowe inne niż pieniądze, co sprawia, iż na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki nie stanowią podstawy do opodatkowania wnioskodawcy Wezwaniem z dnia 11 października 2012 roku organ interpretujący wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz jednoznacznego wskazanie zdarzeń przyszłych od których uiszczono opłatę w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jednocześnie organ stwierdził, ze własne stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania nr 4b nie koresponduje z tym pytaniem i wezwał wnioskodawcę do doprecyzowania i przeformułowania pytania 4b tak, aby było spójne z przedstawionym własnym stanowiskiem. Pismem z dnia 23 października 2012 roku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na wezwanie organu interpretującego, wskazując, iż jego stanowisko w zakresie pytań 4a i 4b jest jasne i precyzyjne w kontekście opisu zdarzeń przyszłych oraz zadanych pytań. Wnioskodawca chciał wskazać, że jego zdaniem otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla wnioskodawcy na dzień wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art.14 g par.1 i 3, art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (tj. Dz. U z 2012 roku, poz.749 – zwanej dalej O.p.) oraz par.2 i par. 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U 112 poz.770) pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem składników majątkowych w postaci świadectw użytkowych z tytułu wystąpienia ze spółki nie będącej osobą prawną (pytanie nr 4b). W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że wnioskodawca nie usunął w terminie wszystkich braków wskazanych w wezwaniu z dnia 11 października 2012 r. Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku o doprecyzowanie i przeformułowanie pytania oznaczonego nr 4b, tak, aby było spójne z przedstawionym własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 4b. Na powyższe postanowienie zażalenie złożył pełnomocnik Wnioskodawcy, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: - art.14b par. 1 O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przy spełnieniu przesłanek ustawowych do wydania takiej interpretacji, - art.14b par.3 O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej mimo spełnienia wymogów określonych w tym przepisie, - art.14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie ( tzw. interpretacja milcząca), - art. 14 g § 1 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku spełniającego przesłanki wskazane w art. 14b § 3, - art.15 par.1 O.p., poprzez naruszenie swojej właściwości rzeczowej przy wydaniu postanowienia – Rozporządzenie upoważnia bowiem Dyrektora jedynie do wydawania interpretacji, a nie do wydawania postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, - art.120 O.p. poprzez nie znajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, - art.121 par.1 O.p. poprzez brak wydania pisemnej interpretacji, podczas, gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organy podatkowe stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały interpretację, co narusza zasadę zaufania. Jej naruszenie polega także na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia skarżonego rozstrzygnięcia Podnosząc te zarzuty pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] roku, działając na podstawie art.221 i art.233 § 1 pkt.1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Skargę od tego rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi wywiódł pełnomocnik Wnioskodawcy w zasadzie podnosząc tożsame zarzuty do zawartych w zażaleniu i wniósł o: - na podstawie art.145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej p.p.s.a ), w związku z art.247 par.1 pkt.1 i 2 O.p. o stwierdzenie nieważności obu wydanych w tej sprawie postanowień, w związku z rażącym naruszeniem prawa – przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia II bez podstawy prawnej, - na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a oraz c p.p.s.a o uchylenie postanowienia II w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, - potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art.14 d O.p., w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, względnie o uznanie, na podstawie art.146 § 2 p.p.s.a, iż stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku jest w całości prawidłowe, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa, zgodnie z właściwymi przepisami. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasową argumentację, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Najdalej idącym zarzutem skargi jest stwierdzanie, że doszło do naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej (art. 15 § 1 O.p.), gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. został upoważniony jedynie do wydawania interpretacji indywidualnych a nie do wydawania postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Pogląd ten nie jest trafny. Wbrew poglądom skarżącego upoważnienie zawarte w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji prawa podatkowego ( Dz. U. 112 poz.770 ) obejmuje umocowanie wskazanych w przepisach Dyrektorów Izby Skarbowych nie tylko do wydawania ściśle interpretacji indywidualnych, ale także wszystkich innych rozstrzygnięć przewidzianych w Rozdziale 1a Ordynacji Podatkowej, w tym postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie upoważnienia zawartego w art.14b par.6 OP – Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawania wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Rozporządzenie to w par.2 ust.1 upoważniło między innymi Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do wydawania w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnych. Właściwość rzeczową określa ust.2 par.2 rozporządzenia - upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych, zaś właściwość miejscową par.3 i 5a ( ten ostatni przepis dotyczy właściwości miejscowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi ). Zgodnie z przepisem art.14h w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art.120, art.121 par.1, art.125, art.129, art.130, art.135-137, art.140, art.143, art.165a, art.169 par.1 – 2, art.170 i art.171 oraz przepisy rozdziału 5,6,10 i 23 działu IV. Naczelną zasadą demokratycznego państwa prawnego jest zasada racjonalnego ustawodawcy. Oznacza ona między innymi, że w razie wątpliwości treści przepisów prawa należy nadawać takie znaczenie, które jest racjonalne (zgodne z zasadami logiki). Skoro tak to przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. jest upoważniony jedynie do wydawania interpretacji, nie będąc jednocześnie upoważnionym do wydawania innych rozstrzygnięć ( dokonywania innych czynności) w toku sprawy interpretacyjnej (wezwanie do usunięcia braków, postanowień o odmowie wszczęcia postępowania, o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy oraz sprzeczne z celem przeniesienia kompetencji do wydawania interpretacji ( art.14b par.6 – "usprawnienie obsługi wnioskodawców" ). Należy wskazać również, że w ramach wykładni przepisów prawa należy stosować zasady logicznego wynikania. Jedną z takich zasad jest rozumowanie ad maiori ad minus ( z "większego na mniejsze" ). W sensie logicznym to rozumowanie jest niezawodne (prowadzi do prawidłowych-prawdziwych wyników). Jeśli więc Minister Finansów upoważnił Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do wydawania interpretacji ("większe"), to upoważnił go także do wydawania innych rozstrzygnięć i dokonywania innych czynności w toku postępowania interpretacyjnego ("mniejsze"). Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, i w konsekwencji Sąd nie potwierdza – zgodnie z wnioskiem zawartym w skardze – że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca. Wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej nie zostaną zrealizowane. Zgodnie z art. 14o § 1 w zw. art. 14d Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania przez organ interpretacji w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku o jej wydanie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Dotyczy to jednak sytuacji, kiedy wniosek skutecznie wszczął postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, a zatem nie zapadło postanowienie o pozostawieniu go bez rozpatrzenia lub odmowie wszczęcia postępowania. Jeżeli natomiast któreś z tych postanowień zostanie wydane, trzymiesięczny termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna biegu. Brak wydania interpretacji w takim przypadku przez organ podatkowy nie powoduje skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do wniosku o uznanie na podstawie art. 146 § 2 P.p.s.a., że stanowisko skarżącej wyrażone we wniosku jest prawidłowe, Sąd wyjaśnia, że wniosek ten jest bezpodstawny. Przedmiotem kontroli Sądu nie była bowiem interpretacja indywidualna, a postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie tego organu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Sądowa kontrola działań administracji publicznej nie może polegać na zastępowaniu przez Sąd organów w procesie dokonywania wykładni w przypadku, w którym organy uchylą się od udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku o udzielenie wykładni. Mimo tego, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest częściowo błędne i nieprecyzyjne to jednak zachodziły podstawy do pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 O.p. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z przepisami prawa. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wnioskodawca sformułował pytanie nr 4b: czy otrzymane świadectwa użytkowe nie stanowią przychodu dla Wnioskodawcy na dzień jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, jako składniki majątkowe inne niż środki pieniężne ? Pytanie to oparte jest więc na założeniu, że otrzymanie świadectw użytkowych w wyniku umorzenia 100% akcji w SKA jest równoznaczne z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Jednocześnie wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazał jednoznacznie, ze wystąpi ze spółki niebędącej osobą prawną. Co więcej wnioskodawca sformułowała równocześnie pytanie 4a: czy umorzenie 100% akcji wnioskodawcy w SKA oraz otrzymanie w zamian świadectwa użytkowych stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", o którym mowa w przepisach u.p.d.o.f ? Tak więc udzielenie odpowiedzi na pytanie 4b jest uzależnione od wcześniejszego rozstrzygnięcia wniosku w zakresie pyt. 4a i wyjaśnienia czy w opisanej sytuacji nastąpi wystąpienie wspólnika ze spółki niebedacej osobą prawną. Dopiero po uzyskaniu interpretacji zakresie pytania 4a możliwe będzie udzielenie odpowiedzi na pytanie 4b. Tak wiec pomimo wezwania do uzupełnienia wniosku z dnia 11 października 2012 r. wnioskodawca nie wskazał precyzyjnie i jednoznacznie zdarzenia przyszłego, na podstawie którego sformułowano pytanie oznaczone 4b. Organ interpretacyjny nie może ustalić stanu faktycznego (przyszłego) za wnioskodawcę czy wskazywać dokładnie w jaki sposób ten stan ma być przedstawiony. To wnioskodawca występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej decyduje, w jakiej sytuacji chce skorzystać z gwarancji wynikających z zastosowania się do interpretacji. Z tych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. mak