II FSK 907/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 931/13 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 931/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M.B. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2007 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 22 października 2012 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - Wiceprezesa Zarządu E. sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") ze Spółką oraz K.K. - członkiem zarządu, za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2007 r. Decyzją z dnia 4 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję w całości i orzekł co do istoty sprawy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że prowadzone równolegle postępowanie wobec K.K. zostało umorzone z uwagi na poczynione ustalenia, że nie zasiadała ona w zarządzie Spółki w czasie powstania owych zaległości. Następnie podkreślił, że w sprawie wykazana została przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Opisał czynności, podjęte w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych i stwierdził, że w ich następstwie nie ujawniono majątku ruchomego ani nieruchomego, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że w sprawie zachodziły okoliczności polegające na trwałym zaprzestaniu wykonywania wymagalnych zobowiązań, które stanowiły podstawę do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wniosek taki winien był być złożony już na początku 2007 r. i nie zgodził się ze Skarżącym, jakoby nie ponosił on winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, zarzucając organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), a także art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, z późn. zm.) oraz art. 205 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji i wydania kolejnej decyzji w dniu 4 lutego 2013 r., wprawdzie nie uległa zmianie kwotowa wysokość zaległości podatkowej, za którą odpowiada Skarżący, niemniej jednak stosownie do decyzji organu pierwszej instancji, odpowiadał on za powyższą zaległość solidarnie ze Spółką oraz pozostałym członkiem zarządu, natomiast na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, za zaległość tę odpowiada solidarnie już jedynie ze Spółką. W ocenie Sądu, takie rozstrzygnięcie oznacza zmianę na niekorzyść sytuacji Skarżącego. Sąd uznał, że na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji i ponownego orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, zakres jego odpowiedzialności określony został szerzej niż poprzednio. Podkreślił, że zgodnie z decyzją organu pierwszej instancji, Skarżący odpowiadał solidarnie ze Spółką i pozostałym członkiem zarządu, co oznaczało, że ewentualne roszczenia regresowe mógł kierować do Spółki i owego członka zarządu. Natomiast decyzja organu odwoławczego oznacza, że ewentualne roszczenia regresowe Skarżącego mogą być skierowane wyłącznie do Spółki. Z powyższego Sąd wywiódł, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji i orzekając ponownie co do istoty sprawy Dyrektor Izby Skarbowej rozszerzył zakres odpowiedzialności Skarżącego. Sąd stwierdził, że wobec faktu, iż decyzja ta wydana została w lutym 2013 r., a więc po upływie pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstała zaległość podatkowa, wydana została po upływie terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi również naruszenie art. 208 § 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznając, że K.K. nie była członkiem zarządu w dacie powstania zaległości podatkowych i nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za powyższe zaległości, mógł wydać decyzję reformatoryjną, ale jedynie przed upływem terminu z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w realiach niniejszej sprawy do dnia 31 grudnia 2012 r. Natomiast po upływie powyższego terminu, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i stwierdzając, że postępowanie z uwagi na treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej stało się bezprzedmiotowe, umorzyć postępowanie. Sąd wskazał ponadto, że naruszenie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej uznał za naruszenie prawa materialnego, nie zaś procesowego. Powołany przepis reguluje bowiem, w jego opinii, kwestie związane z możliwością ukształtowania w drodze decyzji sytuacji prawnopodatkowej podatnika. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie (ponownie) o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, narusza ów przepis, w sytuacji, gdy wydanie tej decyzji nie pogorszyło sytuacji Skarżącego, a tym samym nie stanowiło rozszerzenia zakresu jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ podatkowy w sytuacji, gdy doszło do wydania decyzji po upływie terminu z art. 118 § 1, powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, podczas gdy organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, albowiem nie doszło do naruszenia zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się, o którym mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów obu instancji w zakresie orzeczenia zarówno o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, jak i braku przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Kluczowym w sprawie przepisem jest art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło pięć lat. Przepis ten wprowadza ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji, a po upływie czasu w nim wskazanego, nie istnieje kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, co do zasady, art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika - tu Spółki. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, ale jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednakże zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją pierwszej instancji. Innymi słowy, w przypadku wydania decyzji konstytutywnej organ drugiej instancji nie może pogorszyć sytuacji adresata decyzji. Pogląd taki, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, ugruntowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 402/08, z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1372/07, z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 292/10, z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt II FSK 428/11, z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 753/12 i z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 743/13). Jak wynika ze skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje w niej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni tego przepisu. Wskazując natomiast na jego naruszenie w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, nie zgadza się Sądem pierwszej instancji, który przyjął, że w rozpoznawanej sprawie - poprzez wydanie decyzji organu odwoławczego, w której uchylono decyzję organu pierwszej instancji ustalającą odpowiedzialność Skarżącego solidarnie ze Spółką i drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki, orzekającej o tej odpowiedzialności solidarnie tylko ze Spółką (w odrębnym postępowaniu podatkowym ostatecznie uznano, co wcześniej było sporne, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki, jej zarząd był jednoosobowy) - doszło do zwiększenia zakresu odpowiedzialności Skarżącego i tym samym pogorszenia jego sytuacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższy zarzut jest niezasadny. W pełni należy zgodzić się bowiem z Sądem pierwszej instancji, że pogorszenie sytuacji osoby trzeciej ma miejsce nie tylko wówczas, gdy nastąpiłoby samo zwiększenie wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego, ale także wówczas, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie, zmieniły się na niekorzyść warunki tej odpowiedzialności, poprzez - niezależnie od powodów takiego stanu rzeczy - ograniczenie kręgu podmiotów, wobec których możliwe byłoby zgłoszenie roszczenia regresowego. W rozpoznawanej sprawie było to tym bardziej istotne i wyraźne, gdyż jedynym solidarnie odpowiedzialnym ze Skarżącym podmiotem pozostała (niewypłacalna) Spółka. Sąd pierwszej instancji przeprowadził w tym zakresie kompletny i bardzo spójny wywód ze szczególnym uwzględnieniem zagadnienia odpowiedzialności solidarnej na gruncie przepisów prawa cywilnego, trafnie zwracając przy tym uwagę, że odpowiedzialność regresowa w ramach solidarnego zobowiązania, może być dochodzona tylko od osoby, wobec której wydano decyzję czyniącą ją solidarnym dłużnikiem podatkowym, tu z tytułu odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwia realizację roszczeń osoby, która wykonała zobowiązanie. Nie chodzi tu zatem o samą formalną możliwość wniesienia powództwa do sądu cywilnego z roszczeniem regresowym z tytułu spełnienia zobowiązania o charakterze solidarnym, lecz o realną możliwość jego zrealizowania. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej stanowi w istocie rzeczy "procesową wersję" - opartą na tożsamym twierdzeniu, iż Sąd niesłusznie uznał, że w wyniku wydania decyzji przez organ odwoławczy, doszło do pogorszenia sytuacji Skarżącego - omówionego już zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej i z tych samych powodów jest bezzasadny. Za bezprzedmiotowe uznać przy tym należy odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej do art. 234 Ordynacji podatkowej. Rozważania Sądu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zamykały się bowiem w obrębie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej (kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe) i w żadnej mierze nie wynikały z art. 234 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej tychże przepisów Ordynacji podatkowej jest o tyle bezprzedmiotowe i jako takie chybione, gdyż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku o przepisach tych w ogóle nie wspomniał, a co za tym idzie, nie upatrywał w ich naruszeniu powodu do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wprawdzie Sąd ten wskazując na podstawę prawną wydanego wyroku uwzględniającego skargę, obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., powołał także art. 145 § 1 lit. c) tej ustawy, nie wyjaśniając przy tym wprost, jakie przepisy postępowania zostały naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie ulega jednak żadnej wątpliwości, że zdaniem Sądu, przepisami tymi były - wymienione w zdaniu poprzedzającym wyjaśnienie Sądu, iż naruszenie art. 118 § 1 potraktował jako naruszenie prawa materialnego, a nie procesowego - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił stosownie do art. 184 P.p.s.a.