II FSK 428/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 845/10 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 845/10,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. J. ( dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 lipca 2010r., w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. I.2. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że wyrokiem z dnia 23 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Bd 970/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 października 2009r. w przedmiocie odpowiedzialności Z. J. za zaległości podatkowe [...] "P." sp. z o. o. w B. ( dalej: Spółka ) z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. wraz z należnymi odsetkami w łącznej wysokości 3.321.118,00 zł. Rozpatrując sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 9 lipca 2010 r. wykonując zalecenia Sądu, uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 lipca 2009r. i orzekł o odpowiedzialności Z. J. jako członka zarządu za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 2.705.957,00 zł, wyłączając dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu organ podał, że zaległości podatkowe Spółki zostały stwierdzone na podstawie przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. kontroli podatkowej, podczas której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., skutkujące zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego za ten okres. Odnosząc się do zawartej w wyroku Sądu kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, zauważył, że istotą art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) jest ograniczenie w czasie możliwości kreowania tej odpowiedzialności, która powstaje na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Nie ma zatem znaczenia, w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego, o ile nie powoduje ona powstania odpowiedzialności, poprzez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu pierwszej instancji. Dlatego w ocenie organu do powstania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczające jest wydanie decyzji z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p., tj 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, przez organ pierwszej instancji. W związku z powyższym organ uznał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji z dnia 9 lipca 2010 r., zaskarżonej w obecnym postępowaniu, przez organ odwoławczy, chociaż została ona wydana po upływie 5 lat od powstania zaległości, ale niewątpliwie na korzyść podatnika w stosunku do decyzji z dnia 30 października 2009 r. Ponadto organ stwierdził, że skarżący był członkiem zarządu Spółki w czasie kiedy powstały nieuregulowane zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2004r., a także w chwili wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 13 sierpnia 2007 r. r. oraz w czasie, kiedy upływał termin płatności ustalonego w tych decyzjach dodatkowego zobowiązania podatkowego. Następnie odnosząc się do zaistnienia przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji, organ podniósł, że w odniesieniu do zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarówi usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. nie wszczęto i nie prowadzono postępowania egzekucyjnego. Jednakże przed wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia 13 sierpnia 2007 r. dotyczących tych właśnie należności, wobec Spółki wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wypłacanych przez płatnika (PIT-4) oraz podatku VAT importowego za określone miesiące głównie 2002r. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 5 czerwca 2006 r. z uwagi na brak majątku spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 Ordynacji podatkowej została zatem spełniona, albowiem organ pierwszej instancji słusznie uznał, że powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko, dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby zbędne. Dalej organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezsporną jest okoliczność,iż w toku prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki podatnik nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Z akt sprawy wynika natomiast, że wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2001r. strona wystąpiła, jako Prezes Zarządu Spółki do Sądu Rejonowego w B. o ogłoszenie upadłości spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego, VIII Wydział Gospodarczy, z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. akt VIII U 12/02, wniosek spółki w powyższym zakresie został oddalony z powodu braku majątku dłużnika, który pokryłby koszty postępowania. Odnosząc się do przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie taka przesłanka nie zachodzi albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości został przez stronę złożonyw 2001r., natomiast zaległości podatkowe, za które odpowiada skarżący powstały znacznie później, tj. w 2004 r. Ustosunkowując się do wniosków skarżącego o zawieszenie postępowaniaw niniejszej sprawie w związku z toczącym się postępowaniem o wznowienie postępowania w sprawie decyzji wymiarowych z dnia 13 sierpnia 2007 r. określających spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, organ wskazał, że sprawa ta nie stanowi zagadnienia wstępnego wobec niniejszego postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności na stronę jako członka zarządu spółki, dlatego nie było podstaw do zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.Z kolei odnosząc się do zarzutów skarżącego , że organ pierwszej instancji świadomie posłużył się dokumentami poświadczającymi nieprawdę lub fałszywymi, Dyrektor wskazał, że zarzuty te zostały rozpatrzone decyzjami z 11 września 2009r. I.3. Wskardze na powyższą decyzję skarżący w szczególności zarzucił, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie mogłoby być jedynie wszczęte nowe postępowanie w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji albo wznowione przez organ pierwszej czy drugiej instancji, którego zasadniczą kwestią winno być zbadanie przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, które w jego ocenie w przedmiotowej sprawie nastąpiło. I.4.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósło jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . I.5.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę uznał, że nie była ona zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który nakazywałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Następnie Sąd odwołując się do treści art.116 §1, § 2 i § 4 O.p. stwierdził, że w stanie faktycznym sprawyorgany podatkowe prawidłowo orzekły o odpowiedzialności Z. J. jako członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, podkreślając jednocześnie, że skarżący nie zakwestionował merytorycznych ustaleń organów podatkowych dotyczących ustalenia wobec niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W ocenie Sądu, spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia po pierwsze, czy organ podatkowy pierwszej instancji winien wszcząć nowe postępowanie podatkowe, ewentualnie wznowić je z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2010r., którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 października 2009r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz po drugie, czy nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 lipca 2010 r. Odnosząc się do powyższych okoliczności, Sąd podniósł, że wyrokiem z dnia 23 lutego 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję organu drugiej instancji oraz orzekł, że nie może być ona wykonana w całości, nie uchylił natomiast decyzji organu pierwszej instancji. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legł m.in. fakt, że w zaskarżonej decyzji orzeczona wobec skarżącego kwota zaległości objęła także dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wyroku tym Sąd zobowiązał organ odwoławczy, aby ten ponownie rozpatrując sprawę wyłączył dodatkowe zobowiązanie podatkowe z kwoty zaległości, za którą odpowiada skarżący. Z uwagi na powyższe, po stronie Dyrektora Izby Skarbowej pojawił się obowiązek przeprowadzenia ponownie postępowania odwoławczego, dokonania analizy materiału dowodowego i rozpatrzenia powtórnie odwołania strony od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 lipca 2009 r. Następnie Sąd podkreślił, że wbrew stanowisku skarżącego, w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania instytucja wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 O.p, albowiem z analizy tego przepisu nie wynika, aby podstawą prawną do wznowienia postępowania było uchylenie decyzji przez sąd administracyjny. Stąd zarzut skarżącego o niedokonaniu przez organ wznowienia postępowania Sąd uznał za chybiony. Ponadto za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skarżącego dotyczący wydania decyzji po upływie terminu do jej wydania. W ocenie Sądu, zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. i biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku, zdaniem Sądu, końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Dalej Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego i stwierdził, że możliwym jest wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, także po upływie wskazanego powyżej terminu. Powstanie bowiem odpowiedzialności osoby trzeciej następuje wskutek doręczenia jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jeżeli zatem decyzja organu odwoławczego nie powoduje powstania odpowiedzialności, poprzez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu pierwszej instancji, to nawet gdyby została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. nie można uznać, że narusza ten przepis .W przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji z dnia 30 lipca 2009r. orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. została doręczona podatnikowi w dniu 4 sierpnia 2009 r. W związku z powyższym, w ocenie Sądu nie doszło do uchybienia terminowi wynikającemu z art. 118 § 1 O.p. Natomiast decyzja organu drugiej instancji została wprawdzie wydana po upływie tego terminu, tj. w dniu 9 lipca 2010 r. r., jednakże łączna kwota orzeczonej odpowiedzialności, tj.2.705.957,00 zł uległa zmniejszeniu w stosunku do pierwotnej decyzji, a zatem została ona wydana niewątpliwie na korzyść podatnika. II.1.W skardze kasacyjnej Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W szczególności zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego art. 118 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. II.2.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że w jego ocenie przepis art.118 § 1 O.p. jest kategoryczny i nie różnicuje on decyzji administracyjnych. Dlatego jego zdaniem należałoby uznać, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne wydanie jakiejkolwiek decyzji w tym zakresie. Jest to wykładnia uwzględniająca gwarancyjny i wyjątkowy charakter przepisów o odpowiedzialności osób trzecich. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Na wstępie z uwagi na sposób jej sformułowania należy podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a najistotniejszym jej elementem są podstawy kasacyjne i zarzuty . Wyznaczają one granice rozpoznania tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny, gdyż w myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwana dalej: p.p.s.a ), poza (niewystępującymi w spornej sprawie) przypadkami nieważności postępowania, Sąd rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach podstaw i zarzutów kasacyjnych wskazanych przez stronę. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 118 § 1 O.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej adresatem zarzutu naruszenia prawa materialnego może być tylko Sąd pierwszej instancji. Wymienienie przepisu naruszonego przez organ administracyjny nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia prawidłowo podstaw kasacyjnych. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna czy inny akt administracyjny (por.wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04). Jeżeli Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organ w tym przypadku przepisu Ordynacji podatkowej, to sam naruszył przepisy zobowiązujące go do kontroli legalności działalności administracji publicznej i dlatego przepisy te należy wskazać jako podstawę kasacyjną. Tymczasem autor skargi jako naruszony wskazał wyłącznie przepis Ordynacji podatkowej, a powinien je dodatkowo powiązać z naruszonymi jego zdaniem przez Sąd przepisami p.p.s.a. Jednakże z uwagi na fakt, że z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika dążenie strony do podważenia zaskarżonego wyroku z uwagi na to, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował wykładnię art.118 § 1 O.p. przedstawioną przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił merytorycznie odnieść się do tego zarzutu z uwagi na to, że wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. ( por. uchwałę Pełnego Składu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I OPS 10/09.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.118 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni i uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że chodzi w tym przypadku o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1372/07,wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1026/11,publ.http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 402/08, http:orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w ślad uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22, jednolicie przyjmuje się, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia.Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał za organem podatkowym, że obowiązek wydania decyzji przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość należy rozumieć jako obowiązek wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. W tym względzie za zgodne z prawem uznać również należy stwierdzenie zawarte w zaskarżonym wyroku , w którym Sąd potwierdzając słuszność stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy , wskazał, że " w ocenie Sądu , nie doszło do uchybienia terminowi wynikającemu z art.118 § 1 O.p. Wprawdzie decyzja organu II instancji została wydana po upływie tego terminu tj. w dniu 9 lipca 2010 r., jednakże łączna kwota orzeczonej odpowiedzialności (...) uległa zmniejszeniu w stosunku do pierwotnej decyzji, (..), a zatem została ona wydana niewątpliwie na korzyść podatnika."Dlatego prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedstawiony w orzecznictwie sposób wykładni art.. 118 § 1 O.p. nie pozwala na przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na zasadzie art.184 p.p.s.a.O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. z art. 205 § 2 p.p.s.a i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm. ).