I SA/Bd 845/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 listopada 2010r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. oddala skargę Wyrokiem z dnia 23 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Bd 970/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. w przedmiocie odpowiedzialności Z. J. za zaległości podatkowe P. F. M. A. i W. P. "P." sp. z o. o. w B. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. wraz z należnymi odsetkami w łącznej wysokości [...] zł. Sąd zobowiązał organ, aby ponownie rozpatrując sprawę, wyjaśnił w pierwszej kolejności czy nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej oraz wyłączył, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w z uchwale z dnia 16 listopada 2009r., sygn. akt I FPS 2/09, z kwoty zaległości, za którą odpowiada skarżący, dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., wykonując zalecenia Sądu, uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. i orzekł o odpowiedzialności Z. J., jako członka zarządu spółki z o.o. "P." za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] zł, wyłączając dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu organ podał, że zaległości podatkowe Spółki "P." zostały stwierdzone na podstawie przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. kontroli podatkowej, podczas której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., skutkujące zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego za ten okres. Organ podatkowy I instancji decyzjami z dnia [...]r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. oraz ustalił za te okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spółka od powyższych decyzji nie złożyła odwołania, ani nie wpłaciła kwot należności wynikających z tych decyzji. Natomiast wnioskiem z dnia 16 lutego 2009r. wystąpiła do organu podatkowego I instancji o wznowienie postępowania w odniesieniu do tych decyzji, argumentując to zakończeniem postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T., które wykazało, że Spółka nie przeprowadzała żadnych transakcji kupna czy sprzedaży palet, złomu stalowego i metali kolorowych, a wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzjami z dnia [...]r. odmówił uchylenia decyzji z dnia [...]r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy. Odnosząc się do zawartej w wyroku Sądu kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, zauważył, że istotą art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) jest ograniczenie w czasie możliwości kreowania tej odpowiedzialności, która powstaje na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji. Nie ma zatem znaczenia, w jakim czasie zostaje wydana decyzją organu odwoławczego, o ile nie powoduje ona powstania odpowiedzialności, poprzez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji I instancji. Zatem do powstania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wystarczające jest wydanie decyzji z zachowaniem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p., tj 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, przez organ I instancji. W ocenie Dyrektora w sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji z dnia [...]r., zaskarżonej w obecnym postępowaniu, przez organ odwoławczy, chociaż została ona wydana po upływie 5 lat od powstania zaległości, ale niewątpliwie na korzyść podatnika w stosunku do decyzji z dnia [...]r. Organ rozpatrując ponownie sprawę podał, że skarżący był członkiem zarządu spółki "P." w czasie kiedy powstały nieuregulowane zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2004r., a także w chwili wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. oraz w czasie, kiedy upływał termin płatności ustalonego w tych decyzjach dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zaistnienia przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji, organ podniósł, że w odniesieniu do zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. nie wszczęto i nie prowadzono postępowania egzekucyjnego. Jednakże przed wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia [...]r. dotyczących tych właśnie należności, wobec spółki wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wypłacanych przez płatnika (PIT-4) oraz podatku VAT importowego za określone miesiące głównie 2002r. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. z uwagi na brak majątku spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 Ordynacji podatkowej została zatem spełniona. Organ I instancji słusznie uznał, że powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko, dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby zbędne. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezsporną jest okoliczność, iż w toku prowadzonego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki podatnik nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Z akt sprawy wynika natomiast, że wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2001r. strona wystąpiła, jako Prezes Zarządu "P." sp. z o.o. do Sądu Rejonowego w B. o ogłoszenie upadłości spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego, VIII Wydział Gospodarczy, z dnia [...]r., sygn. akt [...] wniosek spółki w powyższym zakresie został oddalony. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że niewątpliwie zachodzą przesłanki ogłoszenia upadłości, określone w art. 1 Prawa upadłościowego, a więc zarówno zaprzestanie płacenia długów, jak i majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie długów, jednakże Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika, który pokryłby koszty postępowania. Odnosząc się do przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie taka przesłanka nie zachodzi albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości został przez stronę złożony w 2001r., natomiast zaległości podatkowe, za które odpowiada skarżący powstały znacznie później, tj. w 2004 r. Ustosunkowując się do wniosków skarżącego o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie w związku z toczącym się postępowaniem o wznowienie postępowania w sprawie decyzji wymiarowych z dnia [...]r. określających spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004r. oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, organ wskazał, że sprawa dotycząca wznowienia postępowania stanowi samoistne zagadnienie dlatego należy traktować jak każdą indywidualną sprawę. Sprawa ta nie stanowi zagadnienia wstępnego wobec niniejszego postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności na stronę, jako członka zarządu spółki "P.", więc nie było podstaw do zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów strony, że organ I instancji świadomie posłużył się dokumentami poświadczającymi nieprawdę lub fałszywymi, Dyrektor wskazał, że zarzuty te zostały rozpatrzone w decyzjami 11 września 2009r. Na decyzję organu II instancji Z. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W ocenie skarżącego, wobec stwierdzenia niezgodności z prawem przez WSA w Bydgoszczy dotychczas wydanych decyzji orzekających o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "P." z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia2004r., sprawa ta może być rozpatrywana ponownie przez organ podatkowy w nowym postępowaniu podatkowym. Zdaniem strony postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało zakończone w administracyjnym toku instancji w dniu 30 listopada 2009r. decyzją ostateczną. Nie może zatem być kontynuowane po uprawomocnieniu się wyroku sądu. Mogłoby być jedynie wszczęte nowe postępowanie w sprawie przez organ podatkowy I instancji albo wznowione przez organ podatkowy pierwszej czy drugiej instancji. Nowe postępowanie podatkowe powinno zdaniem skarżącego rozpocząć się od wyjaśnienia czy nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżący stoi na stanowisku, że takie przedawnienie nastąpiło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, który nakazywałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W myśl art. 116 §1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4). Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo orzekły o odpowiedzialności Z. J., członka zarządu Spółki "P.", za zobowiązania podatkowe Spółki, szczegółowo uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. Sąd zauważa, że strona skarżąca nie zakwestionowała merytorycznych ustaleń organów podatkowych dotyczących ustalenia wobec niej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Spór w sprawie, natomiast, sprowadza się do rozstrzygnięcia po pierwsze, czy organ podatkowy I instancji winien wszcząć nowe postępowanie podatkowe, ewentualnie wznowić je z uwagi na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2010r., którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. oraz po drugie, czy nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. Zatem przechodząc do rozpatrzenia zarzutu nie dokonania wszczęcia czy też wznowienia postępowania przez organy podatkowe po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2010r. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że powyższym wyrokiem Sąd uchylił decyzję organu II instancji oraz orzekł, że nie może być ona wykonana w całości. Nie uchylił natomiast decyzji organu I instancji. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legł m.in. fakt, że w zaskarżonej decyzji orzeczona wobec skarżącego kwota zaległości objęła także dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wyroku tym Sąd zobowiązał organ odwoławczy, aby ten ponownie rozpatrując sprawę wyłączył dodatkowe zobowiązanie podatkowe z kwoty zaległości, za którą odpowiada skarżący. Z uwagi na powyższe po stronie Dyrektora Izby Skarbowej w B. pojawił się obowiązek przeprowadzenia ponownie postępowania odwoławczego, dokonania ponownej analizy materiału dowodowego i rozpatrzenia powtórnie odwołania strony z dnia [...]r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. Sąd podkreśla także, że wbrew stanowisku skarżącego, w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania instytucja wznowienia postępowania, o której stanowi art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania jest bowiem instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p., przy czym katalog tych przesłanek jest katalogiem zamkniętym. Z analizy tego artykułu nie wynika zatem, aby podstawą prawną do wznowienia postępowania było uchylenie decyzji przez sąd administracyjny. Stąd zarzut skarżącego o niedokonaniu przez organ wznowienia postępowania należy uznać za chybiony. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę za całkowicie chybiony należy także uznać zarzut skarżącego dotyczący wydania decyzji po upływie terminu do jej wydania. Zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Z art. 51 § 1 O.p. wynika, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Termin ten w podatku od towarów i usług mija 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 103 ust. 1 obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą w tym zakresie, możliwym jest wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, także po upływie wskazanego powyżej terminu, Powstanie bowiem odpowiedzialności osoby trzeciej następuje wskutek doręczenia jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jeżeli zatem decyzja organu odwoławczego nie powoduje powstania odpowiedzialności, poprzez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu I instancji, to nawet gdyby została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. nie można uznać, że narusza ten przepis (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2009r. sygn. akt I SA/Gd 846/08, WSA w szczecinie z dnia 23 lipca 2009r. I SA/Sz 301/09, WSA w Lublinie z dnia 14 października 2005r. I SA/Lu 254/05). W przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji z dnia 30 lipca 2009r. orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. została doręczona podatnikowi w dniu [...]r. Biorąc pod uwagę, że najdalej wymagalne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług dotyczy miesiąca stycznia 2004r., zatem upływ terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki nastąpiłby z końcem 2009r. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, w ocenie Sądu, że nie doszło do uchybienia terminowi wynikającemu z art. 118 § 1 O.p. Natomiast decyzja organu II instancji została wprawdzie wydana po upływie tego terminu, tj. w dniu [...]r., jednakże łączna kwota orzeczonej odpowiedzialności, tj. [...] zł uległa zmniejszeniu w stosunku do pierwotnej decyzji, tj. [...] zł, a zatem została ona wydana niewątpliwie na korzyść podatnika. Zgodnie z powołanym orzecznictwem, które wskazuje na sposób dokonywania wykładni art. 118 § 1 O.p., nie można uznać, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji. Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego nie wycofania tytułów wykonawczych w postępowaniu egzekucyjnym Sąd zauważa, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, a nie prawidłowość postępowania egzekucyjnego dokonywanego wobec majątku skarżącego. Postępowanie egzekucyjne jest bowiem odrębnym postępowaniem i zaistnienie ewentualnych uchybień może stać się przedmiotem odrębnego postępowania przed organem II instancji czy też sądowoadministracyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.