III SA/Wa 2959/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z 8 marca 2012 r., który wpłynął do organu 12 marca 2012 r., G. sp. z o.o. sp. k. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., (dalej: "MF" lub "organ interpretacyjny") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga dokonania oceny, czy usługa marketingowa świadczona przez skarżącą ma charakter kompleksowy, czy też złożony, czyli składa się z usługi marketingowej i sprzedaży (dostawy) towarów (nagród). Dotyczy zatem zwolnienia od podatku czynności wydania towarów w ramach świadczonej usługi marketingowo – promocyjnej (reklamowej). Bezsporne jest rozstrzygnięcie Ministra Finansów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez Spółkę nagród (towarów) wydawanych zwycięzcom konkursów i loterii, na tle między innymi przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 – 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje sprzedaży reklam w czasie antenowym [...], nabywając w tym celu prawo do umieszczania reklamy. Świadczy nadto usługi w zakresie outsourcingu administracyjnego, flotowego, magazynowego i technicznego. W związku z tym posiada odpowiednią dla tych celów bazę personalną, administracyjną, techniczną, doświadczenie oraz know – how. Nadawcą programu [...] jest Radio [...] sp. z o. o. (dalej: "Nadawca"), która działa na podstawie odpowiedniej koncesji. Celem zwiększenia poziomu sprzedaży, rozpoznawalności marki, atrakcyjności dla reklamodawców, budowania i umacniania długofalowych relacji ze słuchaczami, Nadawca angażuje się w różnego rodzaju przedsięwzięcia o charakterze marketingowym i promocyjnym. W tym celu zamierza nawiązać współpracę ze Spółką (podmiotem powiązanym kapitałowo), która podejmie się zorganizowania i przeprowadzenia określonych działań związanych z organizacją konkursów oraz loterii. Dodała, że w stosunkach zewnętrznych, jako organizator konkursu / loterii występować będzie Nadawca, zaś Spółka wykonywać będzie funkcje serwisanta techniczno – administracyjnego. Jako podmiot posiadający odpowiednią strukturę techniczno – administracyjno – personalną oraz odpowiednie know – how, przyjmuje do wykonania usługę polegającą na obsłudze logistycznej i promocyjnej loterii oraz konkursów. W skład powyższej usługi wchodzą w szczególności: 1) zaproponowanie odpowiednich nagród do loterii oraz programu radiowego (konkursu), w tym z uwzględnieniem aktualnych trendów na rynku gadżetów elektronicznych, sprzętu RTV, wynikających z posiadanej przez Spółkę wiedzy z prowadzonych na bieżąco przez nią badań marketingowych w tym obszarze; 2) zakup zgodnie z wyborem Nadawcy odpowiednich produktów, które będą stanowić nagrody w programie oraz loterii po możliwie najlepszej cenie; 3) przechowanie tych produktów do czasu wydania w warunkach zgodnych z odpowiednimi normami; 4) odpowiednie konfekcjonowanie nagród m.in. opatrzenie nagród logotypem [...], dodanie odpowiednich gadżetów promocyjnych związanych z programem [...]; 5) ekspedycja nagród do osób będących zwycięzcami loterii oraz konkursów prowadzonych w programie [...], zgodnie z przekazanymi przez Nadawcę danymi; 6) obsługa informacyjna zwycięzców w zakresie podatku od nagród, przy czym obsługa ta ograniczona jest wyłącznie do podania informacji o konieczności wpłacenia podatku, ewentualnie informacji o rachunku bankowym, na który ten podatek należy wpłacić oraz informacji o kwocie należności; 7) obsługa ewentualnych reklamacji dotyczących wysłanych nagród. Spółka podkreśliła, że Nadawca w żadnym momencie nie nabędzie prawa do dysponowania (rozporządzania) towarami (nagrodami) jak właściciel. Nagrody te, zarówno w efekcie zorganizowania loterii, jak i konkursów, będą wydawane bezpośrednio przez Spółkę, która będzie je nabywać we własnym imieniu. Nagrody będą miały charakter rzeczowy. Mogą stanowić również samochody osobowe. Spółka w związku z wykonywaną usługą obciąży Nadawcę wynagrodzeniem z tytułu wykonanej usługi i wystawi na jego rzecz stosowną fakturę VAT, zawierającą podatek obliczony zgodnie z właściwymi przepisami. Otrzymane od Nadawcy na rzecz Spółki wynagrodzenie będzie skalkulowane w ten sposób, że będzie ono uwzględniało również wartość nagród zakupionych przez Spółkę, następnie przekazywanych przez nią na rzecz uczestników konkursu. Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca postawiła następujące pytania: 1. Czy Spółka dokonując ekspedycji nagród na rzecz uczestników konkursów i loterii zobowiązana jest do opodatkowania podatkiem VAT przekazania nagród traktując przekazanie, jako odrębną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - dostawę towarów ? 2. Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nagród (innych niż samochody osobowe) wydawanych następnie w ramach konkursów oraz loterii na rzecz zwycięzców ? 3. Czy Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych, które wydawane są następnie, jako nagrody w konkursie lub loterii? Zdaniem skarżącej, ekspedycji nagród (dostawy towarów) nie należy traktować jako odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Czyli brak jest po jej stronie obowiązku opodatkowania tej czynności. Opodatkowaniu podlega zaś świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa na rzecz Nadawcy (usługa serwisanta techniczno – administracyjnego). Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nagród (innych niż samochody osobowe) wydawanych w ramach konkursów oraz loterii. Przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych wydawanych następnie w ramach konkursów i loterii. Spółka, w uzasadnieniu swojego stanowiska, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "ETS"), między innymi wyroki w sprawach Card Protection Pian Ltd – C- 349/96 oraz Levob Verzekerlngen BV i OV Bank – C – 41/04 uznała, że świadczy jedną usługę marketingową o charakterze złożonym. Polega ona na pełnieniu funkcji serwisanta techniczno – administracyjnego w zakresie konkursów oraz loterii. Wykonywane czynności nie stanowią odrębnych świadczeń (wybór i zakup nagród, przekazanie nagród, usługa informacyjna oraz usługa w zakresie badań marketingowych). W konsekwencji, odrębnej czynności nie stanowi nieodpłatna dostawa towarów, tj. wydanie (ekspedycja) nagród na rzecz słuchaczy. Przedmiotem transakcji jest bowiem kompleksowe świadczenie o charakterze złożonym. Celem Nadawcy nie jest nabycie poszczególnych świadczeń, pomiędzy którymi nie ma żadnego związku, lecz uzyskanie kompleksowej usługi obsługi konkursu i loterii, w zakresie ustalonym przez strony, której nieodzownym elementem jest wydanie nagród. Reasumując Spółka stwierdziła, że przekazanie towarów oraz bonów na zakup towarów klientom kontrahentów Spółki, w ramach zorganizowanej akcji marketingowej, nie stanowi dla niej dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie jedna czynność nie może być traktowana jednocześnie jako dostawa towarów oraz świadczenie usługi. Nie może również dojść do dwukrotnego opodatkowania tej samej czynności pierwszy raz, jako świadczenie usługi marketingowej, kolejny raz, jako dostawa towarów, tj wydanie (ekspedycja) nagród. Na zasadność takiego stanowiska zdaniem Spółki wskazuje zarówno orzecznictwo krajowe, jak również orzecznictwo TSUE (np. w sprawie Heinz Kuhne sygn. C-50/88). Czyli wydanie nagród nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, jako dostawa towarów. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie świadczona przez Spółkę na rzecz Nadawcy usługa w zakresie czynności techniczno – organizacyjnych w związku z organizacją konkursów i loterii. W pozostałym zakresie Spółka uznała, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nagród (innych niż samochody osobowe) wydawanych następnie w ramach konkursów i loterii, gdyż podatek naliczony przy nabyciu takich nagród pozostaje w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną. Czyli z odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju. Takie samo stanowisko Spółka zaprezentowała odnośnie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych przez nią samochodów osobowych, wydawanych następnie jako nagrody w konkursach lub loteriach. 1.3. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania za czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT wydania towarów w ramach świadczonej usługi o charakterze marketingowo – promocyjnym. W pozostałym zakresie stanowisko Spółki uznał za prawidłowe, czyli w zakresie podatku naliczonego. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu Minister Finansów powołał się między innymi na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 – 2 oraz art. 8 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Zdaniem MF, bezwzględnym warunkiem opodatkowania VAT czynności, o których mowa w tych przepisach, jest warunek odpłatności. Czyli wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Powołał się w tym względzie na wyroki ETS, między innymi w sprawach C – 89/81 oraz C – 16/93. Z ich treści wywiódł, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument. Czyli odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. W ocenie organu interpretacyjnego, dopóki taki podmiot nie istnieje, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji stwierdził, że w przypadku skarżącej nieodpłatne wydanie towarów (przekazanie nagród) w ramach świadczenia usługi marketingowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie jest bowiem składnikiem kompleksowej usługi marketingowej realizowanej na zlecenie kontrahenta Spółki. Zdaniem organu, w ramach tej usługi odbiorcą świadczeń są dwa odrębne podmioty, czyli Nadawca (w zakresie obsługi programu) oraz uczestnik konkursu lub loterii (z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów). Z tej przyczyny Spółka nie świadczy usługi kompleksowej, zaś przedmiotem dokonywanych czynności są dwa odrębne świadczenia, tj. usługa o charakterze marketingowym i promocyjnym (organizacja konkursów i loterii) oraz dostawa towarów (wydanie nagród zwycięzcom konkursów lub/i loterii). Tym samym organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w tym przypadku następuje podwójne opodatkowanie tego samego zdarzenia gospodarczego. Czynność jest bowiem opodatkowana tylko raz, jako odpłatna dostawa towarów (czynność odrębna od świadczonej usługi). W zakresie podatku naliczonego organ interpretacyjny podzielił w całości stanowisko Spółki. 2.1. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. 2.2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. 3.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, pismem z 21 września 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonego aktu w tej części, postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. - art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i zastosowanie w wyniku nieuzasadnionego przyjęcia, że Spółka wydając nagrody na rzecz uczestników loterii i konkursów dokonuje odpłatnej dostawy towarów; - art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że na czynności Spółki składają się dwa odrębne świadczenia: usługa o charakterze marketingowym i promocyjnym oraz dostawa towarów, a tym samym nieuznania, że świadczenie Spółki stanowi odpłatne świadczenie kompleksowej usługi marketingowej (usługi złożonej). 3.2. Uzasadniając skargę Spółka powtórzyła zasadnicze elementy dotychczasowej argumentacji, sprowadzające się do wniosku, że świadczone przez nią usługi marketingowe stanowią usługę kompleksową w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczenia te są tak ze sobą związane, że tworzą jedną całość w aspekcie gospodarczym. Organ dokonał zaś sztucznego rozdzielenia elementów składających się na usługę kompleksową. W ocenie skarżącej, nabycie przez Nadawcę takiej usługi kompleksowej pozwala zrealizować jego cele gospodarcze. Czyli żadne z pojedynczych elementów usługi kompleksowej nie stanowi osobno wykonania przedmiotu umowy Spółki z Nadawcą. W konsekwencji, wydanie nagród uczestnikom konkursów (loterii) stanowi jedynie składnik kompleksowej usługi (przedsięwzięcia o charakterze marketingowym i promocyjnym). Dodała, że z ekonomicznego punktu widzenia jest to jedno świadczenie i jako takie nie powinno być sztucznie dzielone dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czyli w przypadku skarżącej świadczona przez nią usługa (serwisanta techniczno – administracyjnego) stanowi jedną całość pojmowaną jako usługa kompleksowa, podlegająca opodatkowaniu VAT. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na poglądy prawne wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i ETS – u (zob. str. 5 – 10 skargi). Zdaniem autora skargi, organ bezpodstawnie powołał się na wyrok ETS z 7 października 2010 r. (C – 55/09). Wyrok ten został bowiem wydany na tle innego stanu faktycznego, dotyczącego programów lojalnościowych (zob. pkt 42 i 58 tego wyroku). 3.3. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powtórzył, że czynność wydania nieodpłatnie przez Spółkę towarów w ramach usługi marketingowej stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. Czynność ta (dostawa towarów) podlega w konsekwencji opodatkowaniu VAT odrębnie od opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi marketingowej. 3.4. Pismami z 7 listopada 2012 r. oraz 18 lutego 2013 r. Spółka uzupełniła skargę. Powołała się na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach WSA w Gliwicach z 8 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 976/12) oraz WSA w Krakowie z 24 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1593/12). Zdaniem autora skargi, poglądy wyrażone w tych wyrokach są zbieżne ze stanowiskiem Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie strony prowadzą spór w zakresie charakteru poszczególnych czynności świadczonych przez Spółkę na rzecz Nadawcy w ramach umowy dotyczącej usług marketingowo – promocyjnych. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga odpowiedzi na pytanie, czy na tle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego sprawy, należy wyodrębnić na potrzeby opodatkowania VAT dostawę towarów (nagród w konkursach lub loteriach) ze świadczonych przez Spółkę na rzecz Nadawcy usług. Zdaniem Spółki, przedstawiony we wniosku stan faktyczny uzasadnia jej stanowisko odnośnie tego, że świadczy ona na rzecz Nadawcy kompleksowe usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Usługa polegająca na ekspedycji (wydaniu) nagród na rzecz słuchaczy (uczestników konkursów, loterii) stanowi bowiem usługę kompleksową. Za nieuprawnione uznała sztuczne rozdzielanie poszczególnych elementów tej usługi dla potrzeb VAT. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, gdyż jego zdaniem usługa wydania towaru jest odrębna od usługi głównej. Odbiorcą świadczenia (nagrody, towaru) nie jest bowiem Nadawca, jak w przypadku usługi marketingowej, ale uczestnik konkursu (loterii). Stwierdził, że czynność wydania towarów (nagród) w ramach świadczonych usług marketingowych stanowi zatem odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przedmiotem skargi jest stanowisko organu dotyczące tylko podatku należnego (zasadności wyodrębnienia dostaw towarów z kompleksowych usług złożonych). Bezsporna jest zasadność stanowiska skarżącej odnośnie przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nagród (towarów), wydawanych następnie zwycięzcom konkursów (loterii). Spór koncentruje się wokół kwestii, czy świadczona przez Spółkę usługa marketingowa ma charakter złożonej usługi kompleksowej, w ramach której Spółka obsługując loterie i konkursy, kupuje i dostarcza nagrody zwycięzcom tych konkursów (loterii). Czyli, czy Spółka świadcząc usługę obsługi logistycznej i promocyjnej loterii (konkursów) realizuje ją w całości, włącznie z przekazaniem nagród uczestnikom (słuchaczom), czy też nieodpłatne wydanie towarów (nagród) jest odrębnym od usługi głównej świadczeniem podlegającym opodatkowaniu VAT. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami — w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. 5.1. Zdaniem Sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wydając zaskarżony akt Minister Finansów naruszył powołane wyżej przepisy prawa materialnego w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, zgodnie z treścią art. 146 § 1 u.p.p.s.a. Wadliwie przyjął bowiem, że Spółka w opisanym stanie faktycznym wydanie towarów w ramach świadczonych usług marketingowych winna opodatkować odrębnie od tej usługi, jako dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym Sąd podziela te poglądy prawne prezentowane zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i sądowoadministracyjnym (między innymi w wyroku WSA w Krakowie z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1593/12, powołanym w skardze), zgodnie z którymi, w omawianym przypadku mamy do czynienia z kompleksowością świadczeń. Czyli Sąd podziela stanowisko, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, w taki sposób, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Inaczej mówiąc, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. wyroki ETS w sprawach: C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen, C-111/05 Aktiebolaget NN. ETS wywiódł w powyższych orzeczeniach, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość. Wskazówki, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami, wynikają z orzecznictwa TSUE. 5.2. Zdaniem Sądu nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że w przypadku Spółki mamy do czynienia nie z jedną usługą marketingową, a z dwoma świadczeniami stanowiącymi czynności opodatkowane (usługą marketingową i dostawą towarów w postaci nagród). Taka ocena stanu faktycznego jest rozbieżna z powołanymi wyżej poglądami wyrażonymi przez sądy. Przeczy celowi świadczenia wykonywanego przez Spółkę, która zasadnie uznała, że ta usługa marketingowa ma charakter złożony i kompleksowy. Czyli składa się z szeregu świadczeń (proponowanie odpowiednich nagród, z uwzględnieniem aktualnych trendów na rynku gadżetów elektronicznych i sprzętu RTV, przy wykorzystaniu wiedzy wynikającej z prowadzonych przez nią na bieżąco badań marketingowych, zakup nagród po możliwie niskiej cenie, konfekcjonowanie nagród poprzez np. opatrzenie ich logo skarżącej spółki, dodanie odpowiednich gadżetów promocyjnych związanych z programem [...], wydawanie nagród zwycięzcom loterii i konkursów, ich obsługa informacyjna w zakresie podatku od nagród, obsługa ewentualnych reklamacji dotyczących wygranych nagród). Wszystkie te świadczenia są ściśle ze sobą powiązane i obiektywnie w aspekcie gospodarczym stanowią całość. Celem usługi marketingowej i całego promocyjnego przedsięwzięcia jest bowiem w tym przypadku zwiększenie poziomu sprzedaży i rozpoznawalności marki, zwiększenie atrakcyjności dla reklamodawców, budowanie i umacnianie długofalowych relacji ze słuchaczami [...]. Stąd, aby cel ten został spełniony, wszystkie te świadczenia wchodzące w skład usługi marketingowej muszą być spełnione. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi, w postaci choćby samego zakupu przez kontrahenta nagród, nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy. Wszystkie ww. czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z wymienionych czynności, w oderwaniu od pozostałych, nie ma dla usługobiorcy żadnego znaczenia. Wbrew przekonaniu organu, całość usługi świadczona jest przez Spółkę, również zakup i wydanie nagród uczestnikom loterii i konkursów, które mają jedynie charakter uzupełniający w stosunku do całości działań marketingowych i pozwalają realizować cel umowy, a także zwiększyć efektywność usług marketingowych. Bez umowy marketingowej nie byłoby bowiem dostawy nagród kupowanych i odpowiednio konfekcjonowanych przez Spółkę. Działanie to realizowane jest w ramach powyższej umowy i w jej wykonaniu. Umowa wiąże bowiem kontrahenta ze Spółką, a nie Spółkę z odbiorcami nagród. Z tej przyczyny wydzielanie i wyodrębnianie z tak opisanej usługi marketingowej części dotyczącej dostawy towarów należało uznać w ocenie Sądu za sztuczne i nieuprawnione. Stanowisko Spółki jest zatem słuszne także z tej przyczyny, że ta sama czynność nie może stanowić dostawy towarów i jednocześnie świadczenia usług, jak wywiódł organ. Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. A zatem transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów jak i świadczenia usług oraz nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Zgodzić należy się także ze Spółką co do tego, że wskazywany przez organ wyrok TSUE (C – 55/09) został wydany na tle innego stanu faktycznego, od tego, który przedstawiła skarżąca we wniosku inicjującym postępowanie podatkowe. TSUE orzekał bowiem w sprawie programów lojalnościowych, w których do kosztów usługi doliczana była marża handlowa. 6. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę prawną dokonaną przez Sąd co do zdarzenia opisanego we wniosku o interpretację, w tym przyjąć, że przedmiotem rozważań jest kompleksowa usługa marketingowa, a nie usługa marketingowa i dostawa towarów (nagród). 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł).