I SA/Rz 339/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Jarosław Szaro /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita- Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej A. K. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 339/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w Części dotyczącej spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 361ze zm., dalej w skrócie: updof) jest prawidłowe, zaś w części dotyczącej spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b updof jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy, polegającej na realizacji programu Social lnnovation in Europę and CIS (Innowacje Społeczne w Europie w krajach CIS) na stanowisku specjalisty ds. partnerstw lokalnych. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą ww. programu pomocowego, finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Umowa zawarta została na czas określony. Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy, przeznaczonych do realizacji programu. Należności otrzymywane przez wnioskodawczynię obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat. UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację wnioskodawczyni w systemie ubezpieczeń społecznych, UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia wnioskodawczyni. Ponadto, na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: - czy dochody otrzymywane przez wnioskodawczynię w związku z realizacją umowy i finansowane ze środków programu pomocowego, obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zajmując stanowisko wnioskodawczyni wskazała, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną następujące przesłanki. W myśl lit. a ww. przepisu, otrzymane środki winny pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów, zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b updof stanowi z kolei, iż aby uzyskać prawo do zwolnienia podatnik winien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Jednakże przewidziane zwolnienie nie znajduje zastosowania w stosunku do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie wnioskodawczyni, nie budzi wątpliwości, iż spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a updof. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej, udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach programu. Uzyskiwane przez wnioskodawczynię środki pochodzą z funduszu programu i wypłacane są przez UNDP z zagranicy bez pośrednictwa podmiotów trzecich. Zdaniem wnioskodawczyni w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie od zwolnienia, dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu, działających na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego, realizującego bezpośrednio ceł programu. Wnioskodawczyni otrzymuje bowiem wskazane w umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest przy tym organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa jest w ostatnim zdaniu art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b updof. Zdaniem wnioskodawczyni, zwolnienie dotyczyć będzie zarówno zasadniczej części wynagrodzenia, otrzymywanej w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w umowie, jak i diet wypłacanych z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrotu kosztów ubezpieczenia. Także zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego winien być uznany za dochód związany realizacją programu. Kwoty składek na ubezpieczenie społeczne stanowią bowiem koszt, jaki musi ponieść wnioskodawczym realizująca postanowienia umowy. Są zatem niezbędne dla zgodnej z prawem realizacji celów programu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof, gdyż umowa zawarta pomiędzy wnioskodawczynią a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu. Zatem stanowisko wnioskodawczyni dotyczące spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof organ uznał za prawidłowe. W odniesieniu do przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b updof, organ wskazał, że ww. przepis wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Organ zauważył, że jak wynika ze złożonego wniosku, A.K. wykonuje wprawdzie czynności związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego, jednak robi to na zlecenie, dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy porównywanej do umowy o pracę), przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b updof, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zdaniem organu uznać, że chodzi tu o każdy rodzaj umowy. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Z tego zwolnienia nie mogą więc korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest wnioskodawczyni, gdyż jej obowiązki ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych zadań wskazanych w załączniku do umowy. W związku z powyższym stwierdzono, że otrzymywane przez wnioskodawczynię w związku z realizacją umowy dochody obejmujące wynagrodzenie, diety oraz zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia społecznego nie są objęte zwolnieniem, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b ww. przepisu. Niespełnienie jednej z przesłanek uniemożliwia zaś skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawczyni w zakresie spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b updof organ uznał za nieprawidłowe. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi organu o braku podstaw do zmiany interpretacji, A.K., reprezentowana przez radcę prawnego M.C., zaskarżyła powyższą interpretację do tutejszego Sądu, wnosząc u jej uchylenie w całości, stwierdzenie, że interpretacja nie może być wykonana w całości oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Skarżąca, zarzucając naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b updof podkreśliła, że zarówno stan faktyczny sprawy, jak i literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b updof nakazują przyjąć, że skarżąca jest osobą realizującą bezpośrednio cel programu pomocowego a także, że nie znajduje wobec niej zastosowania zakres wyłączenia, dotyczący osób wykonujących czynności na zlecenie podatników, realizujących bezpośrednio cele programu. Organ nie uwzględnił, że w niniejszej sprawie skarżąca, jako osoba wykonująca zadania związane z realizacją celów programu pomocowego, otrzymuje środki bezpośrednio od organizacji międzynarodowej (UNDOP) na podstawie jednostronnej deklaracji, nie zaś od beneficjenta programu lub osoby realizującej program. Zatem jedynym beneficjentem programu jest skarżąca, która powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego. Podważając twierdzenia organu skarżąca podniosła, że ograniczeniu ulega zakres zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, poprzez wyłączenie możliwości korzystania z przywileju zwolnienia podatkowego przez osoby, które otrzymują środki za pośrednictwem innego podatnika, realizującego cele programowe. Zakres ww. przepisu nie obejmuje zaś organizacji międzynarodowych, państw obcych i międzynarodowych instytucji finansowych a dotyczy jedynie podmiotów, które posiadają status podatnika podatku dochodowego i otrzymały od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof środki na realizację programu pomocowego. W odniesieniu do UNDP skarżąca wskazała, że organizacja ta objęta jest immunitetem podatkowym, wynikającym z Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych, zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych dnia 13.02.1946 r. (Dz. U. z 1948 r. Nr 39, poz. 286). Zgodnie bowiem z § 7 lit. a ww. Konwencji aktywa, dochody oraz inne kategorie majątku ONZ korzystają z bezwarunkowego zwolnienia od wszelkich podatków bezpośrednich. Zatem UNDP nie może podlegać obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego a w konsekwencji być uznanym za podatnika w świetle przepisów Ordynacji podatkowej i updof. Skarżąca podniosła więc, że nie jest osobą fizyczną, która otrzymuje środki finansowe od podatnika, realizującego bezpośrednio cel programu pomocowego. Skarżąca końcowo podkreśliła, że stanowisko, iż osoby otrzymujące środki bezpośrednio od organizacji międzynarodowej są osobami realizującymi cele programów pomocowych zostało wyrażone także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne. W sprawie poza sporem są dwie istotne okoliczności, jak to, że środki jakie otrzymuje skarżąca A.K. wypełniają warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof oraz to, że realizuje ona bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Świadczą o tym zawarte w zaskarżonej interpretacji wywody Ministra, który stwierdził, że stanowisko skarżącej odnośnie rozumienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a jest prawidłowe, jak też te zapisy zaskarżonej interpretacji, w której interpretator stwierdza, że skarżąca wykonuje czynności bezpośrednio i merytorycznie związane z obsługą projektu. Sporne pomiędzy stronami jest natomiast to, czy zachodzi przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b zd. drugie updof, a mianowicie to, że skarżąca jako osoba fizyczna wykonuje swoje czynności na podstawie umowy zawartej z podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu, który zlecił jej wykonywanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przechodząc do oceny tego zagadnienia, które sprowadza się zasadniczo do oceny roli, jaką w przedmiotowej sprawie odgrywa UNDP należy wywód prawny rozpocząć od przedstawienia przesłanek, jakie umożliwiają skorzystanie ze zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych, Omawiany przepis zwalnia więc od tego podatku dochody : - pochodzące od organizacji międzynarodowe ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji, w tym również gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Są to dwie przesłanki pozytywne, od spełnienia których uzależnione jest uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego. Jednocześnie omawiany przepis zawiera przesłankę negatywną uzyskania zwolnienia, która przewiduje, że nie korzysta ze zwolnienia osoba, która realizuje co prawda bezpośrednio cel programu, jednak czyni to na podstawie umowy (bez względu na jej rodzaj), zawartej z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu. Chodzi tutaj o takie sytuacje, gdy pomoc kierowana jest do podmiotu realizującego bezpośrednio cel programu pomocowego, a ten z kolei przy jego realizacji posługuje się kolejnymi osobami. Taka osoba nie może korzystać ze zwolnienia. Jak już wyżej wspomniano, organ podatkowy zgodził się z podatniczką co do zaistnienia przesłanki opisanej art. 21 ust.1 pkt 46 lit a updof. Stwierdził jednak, że podatniczką jest osobą pracującą na rzecz podmiotu realizującego bezpośrednio program, a zatem dotyczy jej wyłączenie, o którym powyżej mowa. W tym jednak zakresie nie zwrócił uwagi, że w interpretacji podatniczką zawarła sformułowanie, że organizacją udzielającą bezzwrotnej pomocy jest UNDP -Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku, który nie jest odrębnym od Organizacji Narodów Zjednoczonych podmiotem, ale jej organem zależnym (agendą). Organizacja ta przekazuje w sposób bezzwrotny środki na realizację programu Social lnnovation in Europę and CIS. Jest więc organizacją o której mowa w art. 21 ust,1 pkt 46 lit. a, która przekazała środki z tytułu bezzwrotnej pomocy. Takiemu charakterowi tych środków nie przeczy Minister w interpretacji zgadzając się, że zachodzą okoliczności z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a updof. Bez znaczenia jest przy tym zaś to, czy organizacja ta bezpośrednio przyznała środki pomocowe, czy też jest jedynie rozdzielającym te środki, skoro przepis ten stanowi, że organizacja międzynarodowa maje przyznać lub być ich rozdzielającym. UNDP, jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretacje działa w takim charakterze. Jednocześnie dokonując oceny rozumienia przez podatniczkę art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b updof stwierdza, że jej interpretacja tego przepisu jest nieprawidłowa, bowiem zawarła ona umowę z podmiotem (nie używa pojęcia podatnikiem), realizującym bezpośrednio cel finansowany z bezzwrotnej pomocy. Z jednej strony UNDP jest więc w zaskarżonej interpretacji organizacją przekazującą bezzwrotną pomoc, a z drugiej organizacją (podmiotem), realizującą cele finansowany z bezzwrotnej pomocy. Można by więc wywieść w tym układzie przyjętym przez Ministra, że przekazuje ona pomoc sama sobie. Z jednej strony przekazuje środki pomocowe, z drugiej strony wykorzystuje je na realizację celów, będąc jej beneficjentem. Skoro UNDP została uznana za organizacje udzielającą bezzwrotnej pomocy, to nie można uznać, że udziela jej sobie samej. Udzielana ona musi być na rzecz podmiotów trzecich. UNDP może być uznany albo za podmiot przyznający bezzwrotną pomoc, bądź podmiot realizujący bezpośrednio cele projektu, na które pomoc została przyznana. Skoro Minister wskazał te organizację jako udzielającą pomocy, to należy uznać, że jej beneficjentem są osoby realizujące bezpośrednio cele projektu. Dopiero w sytuacji gdyby pomoc została przekazana na rzecz podmiotu trzeciego realizującego bezpośrednio cel projektu , a ten zawarł by umowę z kolejnym podmiotem, to w odniesieniu do tego kolejnego podmiotu miałoby zastosowanie wyłączenie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b zd. drugie uptu. W tej sytuacji należało uznać ,że skarżąca jest uprawniona do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof albowiem : * realizuje na podstawie umowy zawartej z organizacją międzynarodowa przekazująca bezzwrotną pomoc program pomocowy Social lnnovation in Europę and CIS, * wykonuje zadania związane bezpośrednio związane z realizacja projektu, * środki na realizacje projektu zostały przekazane bezpośrednio przez organizację z która zawarła umowę, * środki te zostały przekazane na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji, z którą skarżąca zawarła umowę. W ten sposób doszło do realizacji przesłanek określonych w omawianym przepisie. Podstawą orzeczenia są przepisy art. 146 § 1, 152 , 200 ppsa.