II FSK 2913/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 238/13 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 października 2012 r. nr IPPB3/423-432/12-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S.sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku skarżąca wskazała, iż zawarła ze spółką jawną, której siedziba jest w Polsce umowy o świadczenie usług najmu lokalu oraz obsługi informatycznej. Osoby, będące w zarządzie sp. z o.o. są jednocześnie wspólnikami sp. j. posiadającymi po 31.67% udziałów. Skarżąca zapytała, czy będzie uznana za "podmiot powiązany" ze spółką jawną na podstawie art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 - dalej u.p.d.o.p.) oraz czy zobowiązana jest sporządzić dodatkową dokumentację podatkową, zgodnie z art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.? Zdaniem skarżącej, spółka z o.o. nie może być uznana za podmiot powiązany ze spółką jawną. W konsekwencji spółka z o.o. nie jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że za podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.p., można uznać tylko podmioty mające status podatnika podatku dochodowego. Tymczasem przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce jawnej osobowości prawnej. Brak jest możliwości stosowania przepisów u.p.d.o.p. w zakresie podmiotów powiązanych, ponieważ spółka jawna nie może zostać uznana jako spełniająca definicję "podmiotu krajowego". W związku z powyższym nie znajdzie zastosowania art. 9a) u.p.d.o.p. - nie będą podlegały szczególnemu obowiązkowi dokumentacyjnemu transakcje dokonywane przez spółkę z o. o. ze spółką jawną 3. Organ interpretacyjny w dniu 4 października 2012 r. wydał interpretację indywidualną, w której stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że wspólnicy spółki jawnej (osoby fizyczne posiadające po 31.67% udziałów) są jednocześnie członkami zarządu skarżącej sp. z o.o. Pomiędzy tymi osobami fizycznymi (podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych), a skarżącą (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) istnieje powiązanie, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów stwierdził, że jeżeli warunki transakcji zawieranych przez skarżącą spółkę z o.o. ze spółką jawną - niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a więc podmiotem krajowym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., której wspólnicy (osoby fizyczne) są również członkami zarządu skarżącej, odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane w powyższy sposób i w następstwie tego skarżąca uzyskiwałaby dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania skarżącej ze wspólnikami spółki jawnej nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe - na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. - mogłyby określić dochód skarżącej bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Organ podkreślił, że jeżeli skarżąca zawierać będzie transakcję z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką jawną, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu, chyba że zapłata należności wynikających z takiej transakcji dokonywana będzie bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4. W skardze na powyższą interpretację skarżąca wniosła o jej uchylenie ze względu na naruszenie m.in.: - art. 11 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że spółka z o.o. oraz spółka jawna są podmiotami powiązanymi zobowiązanymi do sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych pomiędzy sobą; - art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z póżn. zm. – dalej: ord. pod.), poprzez wydanie interpretacji podatkowej, która jest wewnętrznie sprzeczna, bowiem organ wskazuje, że spółka jawna nie jest podmiotem krajowym (podatnikiem podatku) lecz podmiotami takimi są wspólnicy spółki jawnej, nie stoi to jednak na przeszkodzie (wbrew brzmieniu przepisów) uznaniu, że przy umowach zawieranych między sp. z o.o. i spółką jawną istnieją powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, pomimo, iż powiązania te nie dotyczą podmiotów rzeczywiście zawierających umowy, W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za zasadną, podniósł, że stanowisko organu jest niedostatecznie uzasadnione. Z jednej bowiem strony organ stwierdza, że powiązanie, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.p., istnieje pomiędzy spółką z o.o., a wspólnikami spółki jawnej, tj. osobami fizycznymi, które są podatnikami podatku dochodowego. Dalej wywodzi, że w związku z tym, jeżeli warunki transakcji zawieranych przez spółkę z o.o. ze spółką jawną odbiegałyby od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, to wówczas organ podatkowy może określić dochód spółki z o.o. bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Kilka zdań, którymi organ opisuje swoje stanowisko w sprawie, w swojej istocie nie ma charakteru uzasadnienia prawnego, a jedynie sprowadza się do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. Dopiero w odpowiedzi na skargę znalazł się pogłębiony wywód dotyczący stanowiska organu. 6. Powyższemu wyrokowi organ interpretacyjny zarzucił naruszenie: 1) art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 14c § 1 i 2 ord. pod. - poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że wydana przez organ interpretacyjny indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zawiera wyczerpującego prawidłowego uzasadnienia dotyczącego oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalającego mu poznać na czym polega wadliwość jego stanowiska i przesłanek na jakich ocena taka została oparta. Mając na uwadze powyższe wniósł o: -uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, - zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że z jednej strony organ stwierdza, iż powiązanie, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.p., istnieje pomiędzy spółką z o.o., a wspólnikami spółki jawnej, tj. osobami fizycznymi, które są podatnikami podatku dochodowego, a dalej wywodzi, że jeżeli warunki transakcji zawieranych przez spółkę z o.o. ze spółką jawną odbiegałyby od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane to organ podatkowy może określić dochód bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jak już podniesiono - spółka jawna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h. może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Spółka - jako przedsiębiorca - działa pod firmą (art. 22 § 1 k.s.h.). Spółka "pod firmą" występuje jako strona stosunków prawnych, "pod firmą" pozywa i jest pozywana (W. Pyzioł, A. Szumański, I. Weiss, Prawo spółek, 1998, s. 37). Zgodnie z art. 28 k.s.h. majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Oznacza to, że spółka jawna może w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotem stosunków prawnych. Mimo tych atrybutów nie jest jednak osobą prawną, lecz jednostką organizacyjną wyposażoną w zdolność prawną (art. 331 k.c.). Należy podzielić stanowisko sądu I instancji, że to właśnie specyfika relacji pomiędzy spółką z o.o., a spółką jawną, która nie ma osobowości prawnej, ale posiada organizacyjne i majątkowe wyodrębnienie od jej wspólników podlegała ocenie organu na gruncie przepisu art. 11 u.p.d.o.p. Organ z tego zadania się nie wywiązał, co wskazał sąd pierwszej instancji. Organ nie uzasadnił bowiem dlaczego - jego zdaniem – transakcje zawierane pomiędzy spółką z o.o., a spółką jawną (de iure samodzielnym podmiotem gospodarczym) należy oceniać tak, jakby do nich dochodziło pomiędzy spółką z o.o., a wspólnikami spółki jawnej. Spółka przedstawiła stanowisko odwołujące się właśnie do argumentacji związanej z odrębnością spółki jawnej i jej wspólników. Miała zatem prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę tego stanowiska, ale też jego uzasadnienie, które będzie się odnosić do zaprezentowanej przez nią argumentacji. Sąd I instancji zasadnie podkreślił, że nie sposób uzasadnić ocenę stanowiska spółki bez nawiązania do jej argumentacji, gdy została ona wyrażona. Argumentacja organu wydającego interpretację musi układać się w logiczny ciąg, dostarczający składającemu wniosek informacji, dlaczego wskazany sposób zastosowania przepisu (jego skutki) nie jest właściwy oraz dlaczego należy przepis ten zastosować w sposób wskazany przez organ. Tego zabrakło w niniejszej sprawie, co zasadnie wskazał sąd I instancji, uchylając interpretację. Mając powyższe na uwadze za niezasadny należy uznać zarzut zawarty w skardze kasacyjnej naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 ord. pod. - poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że wydana przez organ interpretacyjny indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie zawiera wyczerpującego prawidłowego uzasadnienia dotyczącego oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalającego mu poznać na czym polega wadliwość jego stanowiska i przesłanek na jakich ocena taka została oparta. 8. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.