I SA/Ke 218/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. sp. z o.o. w D. kwotę 2832 (dwa tysiące osiemset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] i określił "S." K. S. i W. S. S.C. (dalej Spółka) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara numer n/p: VSKCVND40U0186829, rok produkcji 2007, pojemność silnika 2488 cm³ zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2007 r. w podatku akcyzowym w kwocie 13.819,00 zł. 1.2. Organ ustalił, że Spółka w lipcu 2007 r. dokonała sprzedaży ww. samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Na podstawie danych zawartych w systemie SI Zefir organ ustalił, że Spółka w Urzędzie Celnym w K. złożyła deklarację miesięczną AKC-3 dla podatku akcyzowego wraz z załącznikiem AKC-3/E za miesiąc lipiec 2007r. W złożonej deklaracji Spółka rozliczyła sprzedaż 3 sztuk samochodów osobowych o pojemności silnika poniżej 2000cm3, deklarując podatek do zapłaty w wysokości 227,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że strona błędnie zakwalifikowała samochód osobowy marki Nissan Navara numer n/p: VSKCVND40U0186829 do pozycji 8704, obejmującej samochody ciężarowe, a co za tym idzie nie rozliczyła sprzedaży tego samochodu w złożonej za lipiec 2007 r. deklaracji dla podatku akcyzowego. W wyniku oględzin organ stwierdził, że ww. samochód to pojazd tupu pickup, który tworzą dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta podwójna kabina do przewozu osób oraz odrębna zamknięta powierzchnia przeznaczona do przewozu towarów. Pojazd posiada pięć miejsc siedzących - włącznie z kierowcą, które są usytuowane w dwóch rzędach (w pierwszym rzędzie dwa miejsca, w drugim trzy miejsca siedzące). Wszystkie miejsca siedzące są wyposażone w pasy bezpieczeństwa, natomiast 4 miejsca wyposażone są również w zagłówki. W części przeznaczonej do przewozu osób pojazd posiada jednolitą podsufitkę na całej długości oraz górne i boczne uchwyty dla pasażerów (boczne tylko w drugim rzędzie siedzeń). W części pasażerskiej samochód jest oszklony na całej długości i posiada 4 drzwi wyposażone w elektrycznie sterowane szyby. W tej części wnętrze pojazdu jest tapicerowane - wykładzina boczna plastikowa, na podłodze znajduje się wykładzina podłogowa. Dodatkowo w wyniku oględzin stwierdzono, że samochód posiada szyberdach, siedzenia w tapicerce skórzanej, klimatyzację oraz oświetlenie w suficie nad pierwszym rzędem siedzeń. W tylniej części pojazdu znajduje się wydzielona zabudowana przestrzeń do przewozu towarów - skrzynia zamknięta, dostępna poprzez tylnie uchylne drzwi. Zabudowa tylniej części jest przeszklona wzdłuż dwubocznych paneli, a pomiędzy przestrzenią do przewozu osób i towarów znajduje się szyba. Maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 146 cm, natomiast rozstaw osi skrajnych 320cm. Ponadto w uwagach do protokołu obecny właściciel pojazdu wskazał, że od momentu zakupu w samochodzie zamontował hak tylny oraz rurę z przodu pojazdu, zatem w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian, które miałyby wpływ na zmianę przeznaczenia pojazdu. Obecny właściciel pojazdu nabył pojazd bezpośrednio od Spółki na mocy umowy kupna- sprzedaży z dnia 19 lipca 2007 r. Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ podatkowy uwzględnił brzmienie not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: - pojazd o monolitycznej budowie nadwozia, tj. posiadający zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób jak i towarów; - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Ponadto organ podatkowy wyjaśnił, że aby dokonać prawidłowej taryfikacji towaru w postaci samochodu typu pickup dodatkowo należy kierować się brzmieniem noty wyjaśniającej (...) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowanej w Dzienniku UE C 74/1 (Dz.U.UE.C.07.74.1), zgodnie z którą pozycja 8703 obejmuje również "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary. Do grupy takich pojazdów zalicza się pojazdy typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Tak więc, w przypadku samochodów typu pickup ich klasyfikacja uzupełniona została dodatkowym warunkiem, który jednak może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu (tj. czy zasadniczo przeznaczony jest on do przewozu osób, czy też nie). Takie bowiem pojazdy, mimo że zasadniczo przeznaczone są do przewozu osób, mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Organ podkreślił, że noty stanowią jedynie wyjaśnienie do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwiej interpretacji i jednolitego stosowania, nie stanowią one podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru do właściwej pozycji. Organ ustalił, że zasadniczym przeznaczeniem marki Nissan Navara numer n/p: VSKCVND40U0186829 jest przewóz osób. Jak wskazano powyżej samochód posiada pewne obiektywne, niezmienne cechy, które o tym świadczą, a cechy te są trudne, a w pewnych przypadkach niemożliwe do zmiany. Po pierwsze: pojazd posiada kabinę pasażerską do przewozu 5 osób. Kabina ta jest przeszklona i posiada drzwi dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu (łącznie 4 sztuki). Po drugie całe wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Obecność jednolitej tapicerki w całym samochodzie, wyposażenie w pasy bezpieczeństwa oraz uchwytów do trzymania dla pasażerów zarówno w przednim jak i tylnich rzędach zamontowane w otworach i wgłębieniach fabrycznej tapicerki w miejscach do tego przeznaczonych, elektrycznie sterowane szyby, wskazuje na użyteczność tego pojazdu typową dla samochodów "stricte" osobowych. W ocenie organu stwierdzone powyżej cechy pojazdu świadczą, że główną funkcją użytkową ww. samochodu jest przewóz osób. Organ zaznaczył, że cechy tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Ponadto przy klasyfikacji pojazdów typu pickup kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji pojazdu jest proporcja długości przestrzeni ładunkowej. W trakcie oględzin przedmiotowego pojazdu dokonano pomiaru maksymalnej wewnętrznej długość podłogi powierzchni do transportu oraz rozstawu osi skrajnych, które wynoszą odpowiednio 146 cm oraz 320 cm. W tym przypadku maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu co wynika z poniższych wyliczeń. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, a przeprowadzone w toku postępowania czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy potwierdziły, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do pozycji 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ odwoławczy stwierdził, że strona błędnie zakwalifikowała samochód osobowy marki Nissan Navara do pozycji 8704, obejmującej samochody ciężarowe, a co za tym idzie nie rozliczyła sprzedaży tego samochodu w złożonej za lipiec 2007 r. deklaracji dla podatku akcyzowego. Określając zobowiązanie podatkowe organ powołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej: u.p.a.) określające podstawę opodatkowania, a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. dalej: rozporządzenie) dotyczące stawek podatkowych oraz przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego. W związku z treścią art. 79 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że zasadnym jest pomniejszenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Nissan Navara o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (tj. kwota 441,30 zł). 2.1. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której zarzuciła: 1) nieważność postępowania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 zwanej dalej "p.p.s.a") poprzez rażące naruszenie prawa, wobec braku ustaleń organu I instancji kto jest stroną postępowania podatkowego; 2) naruszenie prawa procesowego tj.: a.) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) poprzez: wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności, zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, przeprowadzenie bez obecności biegłego dowodu z oględzin pojazdu na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment nabycia pojazdu, brak podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą, brak rzetelnego wykazania, jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary i dlaczego, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygnięcie oraz skutkowało naruszeniem w/w norm Ordynacji podatkowej; b.) art. 210 § 1 ust 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia organu przyczyn zmarginalizowania i nieustosunkowania się merytorycznie do przedłożonych przez stronę dowodów ; 3). naruszenie prawa materialnego poprzez: a.) błędną wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.a. przez przyjęcie, że przedmiotowy samochód NISSAN NAVARA w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym oraz oparcie rozstrzygnięcia o treść not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które nie mają charakteru źródła obowiązującego prawa; b.)niewłaściwe zastosowanie do ocenianego pojazdu kodu poz. 8703 Nomenklatury Scalonej; c.)nieuwzględnienie treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, a pominiętym przez organ podatkowy. 2.3 Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym podmiotowość prawną ma spółka cywilna , dlatego też zaskarżona decyzja skierowana została do spółki cywilnej pod nazwą "S." K. S. i W. S. s.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: 3.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 - 3 ustawy z dnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. , poz. 270 tekst jedn.). Nadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a co skutkować musiało stwierdzeniem jej nieważności. 3.2 Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej możliwe jest wówczas , gdy decyzja zawiera wadę określoną w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DZ.U. z 2012r. , poz. 749 dalej ord. pod.). Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja dotknięta jest wymienioną w art. 247 §1 pkt 5 ord. pod. wadą kwalifikowaną albowiem skierowana została do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. 3.3 Z dokumentów załączonych do przesłanych Sądowi akt administracyjnych wynika, że K. S. i W. S. zawarli umowę spółki cywilnej i w tej formie pod szyldem S. K. i W. S. prowadzili działalność gospodarczą. Oznacza to, że istotą problemu jest kto na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest podatnikiem tego podatku. Zdaniem organu podatnikiem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym jest spółka cywilna i to ona jest podmiotem wszelkich praw i obowiązków. Pogląd ten organ uzasadnił szczegółowo dopiero w udzielonej na złożoną skargę odpowiedzi. Powołał się przy tym na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące , że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podmiotowość prawna przysługuje spółce cywilnej a nie jej wspólnikom. Poglądu tego akceptować nie można. 3.4 Zgodnie z art. 133 § 1 ord. pod. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie , o których mowa w art.110 – 117 a , które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Według art. 7 § 1 ord. pod. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca z mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Odpowiedzi więc na pytanie, czy stroną postępowania o określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki poszukiwać należy w obowiązującej na gruncie rozpoznawanej sprawy ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (DZ.U.Nr 29, poz. 257 ze zm.). W myśl art. 11 tej ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Skoro spółka cywilna nie jest ani osobą fizyczna ani osoba prawną , niezbędne jest ustalenie czy można ją na gruncie tego podatku uznać za jednostkę organizacyjną co w przypadku dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu czyniłoby ją podmiotem tego podatku. Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dostępne w bazie LEX orzeczenia: I GSK 743/10, I GSK 746/10, i oraz na stronie internetowej www. nsa.gov.pl orzeczenia : I GSK 725/10 , I GSK 727/10 I GSK 974/11) stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 ord. pod. są wspólnicy spółki cywilnej jako osoby fizyczne co oznacza że , są podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 u. p.a. z 2004r. Pogląd ten w całości akceptowany przez Sąd wywiedziono z przepisów kodeksu cywilnego regulujących instytucje spółki cywilnej. Zgodnie z art. 860 § 1 kc spółka cywilna jest stosunkiem powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony (wspólnicy), zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jej źródłem jest więc umowa obligacyjna. Wspólników wiąże tożsamość interesów , których zaspokojeniu ma służyć spółka. W literaturze , na co zwrócono uwagę w cytowanych wyżej orzeczeniach, z uwagi na występujące elementy o charakterze organizacyjnym spółkę cywilną można uznać za pewną jednostkę organizacyjną , organizację wspólników, pozbawioną jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej. Jednocześnie podkreśla się, że spółka nie jest podmiotem prawa cywilnego. W szczególności nie jest ona osobą prawną ani jednostką organizacyjna nie mającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną. O uznaniu za osobę prawną , jak również za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną ( art.331 kc) decyduje bowiem kryterium normatywne w postaci przyznania przez przepis prawa : w pierwszym przypadku – osobowości prawnej, a w drugim – zdolności prawnej. Tymczasem żaden przepis prawa nie przyznaje spółce cywilnej ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Ponieważ nie jest ona podmiotem prawa, nie przysługuje jej ani zdolność do czynności prawnych , ani zdolność sądowa czy procesowa. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że: a) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka, b) stroną postepowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy , a nie spółka, c)podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka, c) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników, d) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy a nie spółka ( patrz komentarz do art. 860 kc pod redakcją A.Kidyby, LEX 2010). Powyższe wskazuje, że spółka cywilna nie dokonała i nie mogła dokonać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie miała zdolności prawnej do zawarcia podlegającej akcyzą umowy. Oznacza to, że stroną zawartej umowy sprzedaży samochodu byli występujący w sprawie wspólnicy spółki i oni a nie spółka są podmiotami wszelkich praw i obowiązków wynikających z faktu sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju. 3.5 Jak wskazano wyżej skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod.) powoduje jej nieważność ( patrz orzeczenie NSA z dnia 6 lutego 2001r. IV SA/2450/98 www. nsa.gov.pl) . W zapisie tym chodzi zatem o sytuację, gdy organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. O tym do kogo skierowana jest decyzja decyduje jej treść , w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony stosownie do dyspozycji przepisu art.210 § 1 pkt 3 ord. pod. Istotnym jest, że nagłówek decyzji nie ma w tym zakresie znaczenia rozstrzygającego choć oczywiście jest ważnym elementem tych ustaleń. Decydujące jest bowiem to , komu w tym zakresie organ przypisał prawa i obowiązki ( patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi I Sa/Łd 943/09 LEX nr 751829). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organ skierował swoją ostateczna decyzję do spółki cywilnej co wynika zarówno z nagłówka decyzji jak i w jej treści gdzie wskazał spółkę jako podmiot nałożonego obowiązku podatkowego. Stanowisko, że decyzja skierowana została do spółki cywilnej a nie do jej wspólników organ potwierdził i rozwinął w odpowiedzi na skargę. Oznacza to, że zaskarżona decyzja ostateczna jako dotkniętą wadą kwalifikowaną jest nieważna, co w konsekwencji musiało skutkowało z mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. stwierdzenie jej nieważności. 3.6 Rozpoznając ponownie sprawę organ ustali czy pozostała w obrocie decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem. Ustali zatem kto był stroną toczącego się przed organem I instancji postępowania podatkowego , mając na uwadze, że stroną postępowania winni być wspólnicy spółki cywilnej stosownie do uwag poczynionych w pkt 3.4. Z treści decyzji organu I instancji nie wynika bowiem w sposób jasny do kogo decyzja jest adresowana. Jako stronę postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. wskazał S. K. i W. S. , tak w postanowieniu o wszczęciu postępowania jak i decyzji. Z treści decyzji wynikło jedynie , że tak określano spółkę nie wyjaśniając jednak o jaką formę organizacyjną spółki chodziło. Nadto doręczenia dokonywane były na tak oznaczoną stronę , gdy zgodnie z prawem wszelkie czynności w postępowaniu podatkowym winny być kierowane i doręczane wspólnikom K.owi S.owi i W.owi S.owi . Rozpoznając sprawę ponownie organ będzie miał też na uwadze , że z dniem 12 lutego 2012r. spółka cywilna S. przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. (KRS nr 0000450772). 3.7 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w sentencji , zaś orzeczenie o kosztach wydał na podstawie art. 200 p.p.s.a zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot poniesionego wpisu 415 zł, wynagrodzenia pełnomocnika 2400 zł plus zwrot opłaty skarbowej 17 zł.