II FSK 2548/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 220/13 w sprawie ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi R. S. uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji skarżący wskazał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Będzie także wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. W przyszłości wystąpi ze spółki osobowej. Przewiduje także, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej będzie polegało na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy spółki osobowej, nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze SKA nastąpi poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Wskazane składniki majątku zostaną przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że udziały nabyte i objęte zostaną w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Wnioskodawca wskazał, że nie jest komplementariuszem SKA. Planuje wystąpienie ze SKA do dnia 30 grudnia 2013 r. Jest to zdarzenie przyszłe, dopiero planowane, więc nie można z pewnością przyjąć, że wystąpi ono właśnie w tym dniu. Wnioskodawca nie może ze 100% pewnością stwierdzić, że ze spółki wystąpi. Ponadto wnioskodawca wskazał, że jest obecnie i będzie wspólnikiem spółki jawnej oraz nie będzie komplementariuszem spółki komandytowej i SKA. Planuje wystąpić ze spółek 30 grudnia 2013 r., jednak nie jest ze 100% pewnością w stanie stwierdzić, że uda mu się zrealizować tę czynność dokładnie w tym dniu. We wniosku wskazano także, że skarżący nie jest w stanie określić, które składniki majątkowe otrzyma w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej, a które w wyniku likwidacji spółki osobowej. Na obecnym etapie nie jest jeszcze wspólnikiem tych spółek osobowych, dlatego nie można określić, które z nich zostaną zlikwidowane, a z których wystąpi. Nie może także ocenić obecnie, która ze spółek osobowych będzie posiadała udziały nabyte, a która udziały objęte. Nie jest też w stanie wskazać, w jaki sposób zostaną rozdysponowane składniki majątkowe otrzymane jako wynagrodzenie z konkretnej spółki osobowej. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytania: w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych; odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych; umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych? Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wskazano, że zdarzeniem przyszłym w niniejszej sprawie nie jest konkretna, planowana przez wnioskodawcę sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. Istota złożonego wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze ogólnym. Wnioskodawca żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych niezindywidualizowanych zdarzeń, miałaby gwarantować wnioskodawcy ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mogących mieć miejsce w związku z likwidacją "spółki osobowej" bądź wystąpieniem ze "spółki osobowej". Minister Finansów podkreślił, że poziom abstrakcyjności wniosku nie pozwala na jego merytoryczne rozpatrzenie. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2013 r. Minister Finansów utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów tj.: - art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego; - art. 14 b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku zostały spełnione przez wnioskodawcę; - art. 14 b § 5 oraz art. 165 a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, w okolicznościach niespełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej; - art. 14 b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez wydanie przez Dyrektora postanowienia pierwszej instancji, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów; - art. 120 w zw. z art. 14 d) O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej; - art. 121 w zw. z art. 14 h) O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników; - art. 125 w zw. z art. 14 h poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym interpretacje były wydawane przez Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. W "Uzupełnieniu skargi" z dnia 14 maja 2013 r., skarżący wskazał na wykładnię przepisów prawa podatkowego zastosowaną przez WSA w Bydgoszczy oraz WSA Gdańsku, w wyrokach dotyczących analogicznego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie. W piśmie procesowym z dnia 27 maja 2013 r. Ministra Finansów stwierdził, że powołane przez skarżącego wyroki są nieprawomocne i będą na nie składane skargi kasacyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylając powyższe postanowienie wskazał, że stan faktyczny podany przez wnioskodawcę wystarczająco konkretyzuje zdarzenie przyszłe. Skarżący pytał o konkretne przepisy prawa podatkowego, a nie jak twierdzi organ system prawa "w ogóle". Sąd pierwszej instancji uznał także, że wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji nie dyskwalifikuje też fakt, iż skarżący w stanie faktycznym wskazał liczne możliwe zdarzenia gospodarcze, których może być uczestnikiem. Stwierdzono także, że jeżeli wniosek zawiera opis wielu zdarzeń przyszłych, wydane mogą zostać osobne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa procesowego – art. 145 § 1 pkt p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a§1 O.p. oraz art., 14b § 1 -3 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że złożony przez wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odpowiada wymogom formalnym przewidzianym w przepisach art. 14b § 1 i 3 O.p., co obligowało Ministra Finansów do oceny stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku, oraz że nie istniała przesłanka z art. 165a § 1 O.p. zobowiązująca organ do odmowy wszczęcia postępowania, oraz art. 131 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że fakt odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie mimo, że w przypadku innych analogicznie przedstawionych zdarzeniach przyszłych podatnicy otrzymali indywidualne interpretacje prawa podatkowego stanowi naruszenie tych przepisów. Wskazano, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem było przyczyną uchylenia postanowienia Ministra Finansów. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów zasługuje na uwzględnienie. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że wyrok Sądu pierwszej instancji oparty jest na nieprawidłowym rozumieniu instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko organu, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie spełniał przewidzianych w Ordynacji podatkowej wymogów, w związku z czym, Minister Finansów miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania. W związku tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii – błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że wielowariantowy i hipotetyczny wniosek podatnika można uczynić podstawą interpretacji indywidualnej – należy je rozpoznać łącznie. U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane. Akceptacja dla zapatrywań Sądu pierwszej instancji oznaczałaby dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Tylko bowiem tego rodzaju ocena mogła być wyrażona przy próbie odpowiedzi na pytania, na których tle odwołano się do wariantowo przedstawionego, hipotetycznego zdarzenia przyszłego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny. Należy zwrócić uwagę, że we wniosku o interpretację skarżący podał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Będzie także wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki osobowej. Przewiduje także, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej będzie polegało na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy spółki osobowej. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Planuje wystąpić ze spółek 30 grudnia 2013 r., jednak nie jest ze 100% pewnością w stanie stwierdzić, że uda mu się zrealizować tę czynność dokładnie w tym dniu. We wniosku wskazano także, że skarżący nie jest w stanie określić, które składniki majątkowe otrzyma w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej, a które w wyniku likwidacji spółki osobowej. Na obecnym etapie nie jest jeszcze wspólnikiem tych spółek osobowych, dlatego nie można określić, które z nich zostaną zlikwidowane, a z których wystąpi. Nie może także ocenić obecnie, która ze spółek osobowych będzie posiadała udziały nabyte, a która udziały objęte. Nie jest też w stanie wskazać, w jaki sposób zostaną rozdysponowane składniki majątkowe otrzymane jako wynagrodzenie z konkretnej spółki osobowej. Z powyższego wynika, że we wniosku o interpretację skarżący przedstawił liczne zdarzenia gospodarcze, których może ale nie musi być uczestnikiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro skarżący nie opisał w sposób jasny i niebudzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 O.p., organ powinien odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13, że "brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy) [...] Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym". Prezentowane powyżej stanowisko jest zbieżne z argumentacją przedstawioną w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z 6 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2616/11, z 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 330/12 i II FSK 334/12, z 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 900/13, z 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 103/13, z 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1060/13, z 6 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2445/13. Ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.