II FSK 3105/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 213/13 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 października 2012 r. nr IPPB1/415-843/12-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 213/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 lipca 2012 r. skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca objęła akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej (dalej jako Spółka osobowa). W przyszłości skarżąca wystąpi ze Spółki osobowej. Skarżąca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez skarżącą umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie skarżącej jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji skarżącej (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie skarżącej ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art.149 § 2 ksh "Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki". Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne). Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej: wystąpienia oraz likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: 1) Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową (dalej "Wierzytelność pożyczkowa"), 2) Wierzytelności handlowe z tytułu transakcji sprzedaży, towarów, usług i praw majątkowych, przez nią dokonanych (dalej "Wierzytelność handlowa"). Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą skarżącej przydatne, gdyż - jak obecnie zakłada - nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez skarżącą odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. W przypadku zaś Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności handlowych może wystąpić taka sytuacja, że skarżąca zanim zrealizuje planowaną transakcję ich odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, otrzyma spłatę tych wierzytelności od dłużników. W takim przypadku wierzytelności te wygasną wskutek ich spłaty. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy po stronie skarżącej powstanie przychód w razie otrzymania przez nią od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej? 2a) Jeśli po stronie skarżącej powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to w jaki sposób skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności pożyczkowej? 2b) W jaki sposób skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności pożyczkowej? 3) Czy po stronie skarżącej powstanie przychód w razie otrzymania przez nią od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej? 4a) Jeśli po stronie skarżącej powstanie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej, to w jaki sposób skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na dzień otrzymania zapłaty z tytułu Wierzytelności handlowej, 4b) W jaki sposób skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Wierzytelności handlowej? Odnośnie do pytania 1 skarżąca, powołując się na art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) wskazała, że po jej stronie nie powstanie przychód w razie otrzymania przez niego od pożyczkobiorcy spłaty Wierzytelności pożyczkowej. Odnośnie do pytania 2a i 2b skarżąca uznała, że jeśli powstanie po jej stronie przychód z tytułu otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej, to będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej otrzymanej Wierzytelności pożyczkowej. Wydatek na nabycie tej wierzytelności nie był bowiem nigdy wcześniej u nikogo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając takie stanowisko skarżąca dokonała interpretacji art. 24 ust. 3d i art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. Odnośnie do pytania 3 skarżąca wskazała, że po jej stronie nie powstanie przychód także w razie otrzymania przez nią od dłużnika spłaty Wierzytelności handlowej. Jest to spowodowane tym, że wszelkie faktyczne spłaty należności handlowych związanych z działalnością gospodarczą nie generują przychodów, gdyż przychód w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje memoriałowo. Również w przypadku SKA powstaje memoriałowo w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków. Zatem u skarżącej przychód nie może powstać drugi raz gdy otrzyma spłatę Wierzytelności handlowej (którą to wierzytelność Wnioskodawczyni otrzymała wcześniej z tej spółki), gdyż wierzytelność ta wcześniej była już przychodem w Spółce osobowej w dacie jej powstania (spółce jawnej i komandytowej), a w SKA w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków z SKA. Ta sama wierzytelność nie może być zatem dwa razy przychodem. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko odnośnie do pytania 4a i 4b stwierdziła, że w przypadku otrzymania spłaty Wierzytelności handlowej (o ile spłata ta generowałaby u niego przychód podatkowy), oraz jej dalszego odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej, zastosowanie znajdą analogiczne zasady wynikające z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., co w przypadku otrzymania spłaty Wierzytelności pożyczkowej (oraz jej dalszego odpłatnego zbycia lub aportu do spółki kapitałowej). Minister Finansów w wydanej w dniu 4 października 2012 r. interpretacji uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności z tytułu pożyczki oraz wierzytelności handlowych otrzymanych przez Skarżącego w związku z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki osobowej i wskazał, iż odpłatne zbycie składników majątku, które otrzyma Skarżący w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności (w tym z tytułu pożyczek) jest traktowane odrębnie od przychodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej - w tym prowadzonej w formie spółki osobowej. W przypadku zbycia wierzytelności, przychód ten nie będzie mieścił się w dyspozycji art. 14 u.p.d.o.f. Jeżeli ustawa zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Organ podkreślił, że w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia ze spółki osobowej (w tym wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej poprzez umorzenie jego akcji) skarżąca otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczek oraz wierzytelności handlowe, które przysługiwały spółce. Nie może być mowy w takim przypadku o zaliczeniu - w przypadku ich odpłatnego zbycia - do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. działalności gospodarczej, a w konsekwencji zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem organu podatkowego otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z dokonaną cesją wierzytelności, stanowią przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., tj. praw majątkowych. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że przychodem z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku wierzytelności będzie kwota uzyskana z ich sprzedaży, a koszty powinny zostać rozpoznane na "zasadach ogólnych", a więc z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (kwota główna bez odsetek za zwłokę), proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Natomiast w przypadku zbycia wierzytelności handlowej do kosztów należy zaliczyć kwotę nominalną wierzytelności poniesioną przez spółkę osobową, proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika udziału w spółce osobowej, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Aby wierzytelność powstała spółka osobowa musiała zbyć rzeczy, usługi i prawa majątkowe, czyli musiała utracić określone aktywa, aby nabyć wierzytelność handlową. Dalej organ uznał, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej należy zaliczyć wartość wydatków, które poniosła skarżąca jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki, proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Odnośnie wierzytelności handlowych kosztem będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez skarżącą udziału w spółce osobowej, nie zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepisy te nie dotyczą zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki lub wierzytelności handlowych otrzymanych przez skarżącą w związku z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki osobowej, a tym samym nieuznaniem tych przychodów za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, 2) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki lub wierzytelności handlowych otrzymanych przez skarżącą w związku z likwidacją bądź jej wystąpieniem ze spółki osobowej. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za zasadne stanowisko skarżącej. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wprost wskazuje, jako przychód, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, a więc w sytuacji, która została przedstawiona przez skarżącą jako zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W ocenie Sądu skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności pożyczkowych i handlowych, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z praw majątkowych, o którym mowa art. 18 u.p.d.o.f. Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez skarżącą wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki aportem do spółki kapitałowej Sąd wskazał, że nie jest sporne między stronami, iż w tym zakresie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organ naruszył wskazany przepis błędnie przyjmując, że do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu należy zaliczyć wartość wydatków, które poniosła skarżąca jako wspólnik spółki osobowej na udzielenie pożyczki proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. Podobnie w przypadku wierzytelności handlowych, błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów będzie kwota nominalna wierzytelności poniesiona przez spółkę osobową proporcjonalnie do posiadanego przez skarżącą udziału w spółce osobowej, nie zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał, że zasada proporcjonalnego ustalenia przychodu w spółkach osobowych wynikająca z art. 8 u.p.d.o.f., którą stosuje się również do proporcjonalnego dzielenia kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie do przychodów uzyskiwanych z udziału w takiej spółce. Brak jest jednak podstaw do stosowania tej zasady w odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów skarżącej w sytuacji opisanej we wniosku, a więc w przypadku, gdy skarżąca – na skutek likwidacji tej spółki lub wystąpienia z niej – nie jest już wspólnikiem spółki osobowej. Opisane we wniosku wierzytelności mają być przekazane skarżącej jako spłata jego udziału w spółce osobowej. Z tego wynika, że skarżąca nie otrzyma udziału w wierzytelnościach pożyczkowych oraz handlowych w proporcji do jego udziału w zysku spółki osobowej, ale wierzytelności, stanowiące spłatę jego udziału. Brak jest także podstawy prawnej do stosowania w tym przypadku proporcjonalnego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania: 1) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że – w warunkach opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód powstały ze zbycia wierzytelności pożyczkowych i handlowych winien być zaliczany do źródła przychodów z działalności gospodarczej, a tym samym uznanie za błędne stanowiska, że przychód ten – zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f, powinien być zakwalifikowany do źródeł przychodów z praw majątkowych; 2) art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że kosztem uzyskania przychodu – w przypadku planowanego wniesienia wierzytelności pożyczkowych i handlowych aportem do spółki kapitałowej, będzie wartość nominalna tych wierzytelności, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powołanego przepisu – w warunkach opisanego zdarzenia przyszłego, winna doprowadzić sąd do wniosku, że koszty te winny zostać ustalone przez podatnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce osobowej. W związku z powyższym na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu dotyczy wykładni prawa materialnego w zakresie dwóch zagadnień. Po pierwsze przypisania do odpowiedniego źródła przychodu i w rezultacie ustalenia dochodu z tytułu zbycia przez podatnika wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych przez niego w wyniku likwidacji lub na skutek wystąpienia ze spółki osobowej. Po drugie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia przez podatnika aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowych i handlowych otrzymanych przez niego jako wspólnika na skutek likwidacji spółki osobowej lub w związku z jego wystąpieniem z takiej spółki. Sąd pierwszej instancji zaaprobował w tym zakresie stanowisko skarżącej. Należy podzielić zapatrywania WSA w Warszawie co do wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., co tym samym czyni bezzasadny zarzut naruszenia art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, który został wskazany w skardze kasacyjnej Ministra Finansów. Podkreślenia wymaga jedynie, że rozważania poniższe dotyczą stanu prawnego, który obowiązywał w 2012 r. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie zasad ogólnych dotyczących kwalifikowania przysporzenia majątkowego do jednego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności (tak pożyczkowych jak i handlowych) należy kwalifikować do praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), a w związku z tym co do zasady należy stosować do niego art. 18 u.p.d.o.f. Związanie jednak zaliczeniem określonego przychodu do innego źródła aniżeli wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, dotyczy tylko tych przychodów, które nie są generowane w ramach działalności gospodarczej, na co wskazuje wprost ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. statuując jako odrębne źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości i niektórych praw majątkowych - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W niektórych przypadkach podatnicy będą mogli dokonywać zatem wyboru źródła przychodu, jak np. w przypadku najmu lub dzierżawy, które mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub też mogą być traktowane jako odrębne źródło przychodu (z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Są jednak sytuacje, w których na mocy decyzji legislatora podatkowego określone przysporzenie należy zaliczać do określonego źródła przychodu, bez możliwości dokonywania wyboru przez podatnika, czy też dokonywania na podstawie obiektywnych kryteriów klasyfikacji określonego przysporzenia do konkretnego źródła przychodu. Tak jest w przypadku odpłatnego zbycia niektórych składników majątku, które zostały przez podatnika wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat, za wyjątkiem niektórych nieruchomości i praw majątkowych o charakterze mieszkalnym (art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.). Podobny zabieg legislacyjny przewidziany został w przypadku opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stwarza fikcję prawną, zgodnie z którą przychodem z działalności gospodarczej jest także ten, który powstaje w wyniku odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej. Regulacja ta dotyczy wszystkich wspólników spółek osobowych, a zatem także akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, jak również wszystkich składników majątku, a zatem także wierzytelności, tak pożyczkowych jak i handlowych. Brak jest w tym przepisie zawężenia stosowanie jedynie do niektórych składników majątku, czy też wyłączenia z nich wierzytelności. Zgodnie zaś art. 8 § 2 K.s.h. spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Wynika z tego, że warunkiem istnienia spółek osobowych jest prowadzenie przedsiębiorstwa (tak. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.8 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el). Z kolei ustawa podatkowa w art. 5a pkt 3 ) u.p.d.o.f. wskazuje, że ilekroć mowa jest w niej o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Stosownie z kolei do art. 551 pkt 4) Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono m.in. wierzytelności. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgodnie z przepisami ustawy podatkowej wierzytelności przedsiębiorstwa (a zatem także spółki osobowej) stanowią składnik majątkowy stanowiący źródło przychodu z działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Co więcej ustawodawca mocą tego przepisu przesądził, że także przychody, które nie są osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a które jedynie wykazują funkcjonalny związek z uprzednio prowadzoną na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. działalnością gospodarczą należy kwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., a nie do źródła z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których stanowią art. 10 ust. 1 pkt 7) w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Należy także podzielić stanowisko WSA w Warszawie co do wykładni art. 22 ust. 1e pkt 4) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki. Bezzasadne jest stanowisko organu uprawionego do udzielenia interpretacji, że kosztem uzyskania przychodu będzie jedynie część kwoty udzielonej pożyczki lub kwoty zapłaty wierzytelności handlowej, stanowiącej proporcję do posiadanego udziału w spółce osobowej, co miałoby wynikać z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Z tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że koszty z uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Jednakże jak wskazano powyżej podatnik nie realizuje w takim przypadku przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, lecz indywidualny, własny przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Z kolei art. 22 ust. 1e pkt 4) u.p.d.o.f. stanowi o wydatkach na nabycie lub wytworzenie składnika majątku w przypadku otrzymania takiego składnika przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki. Brak jest w tym przepisie, aby wartość nabycia miała zostać ustalona w proporcji do udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Jak trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji skarżąca na skutek likwidacji spółki lub wystąpienia z niej – nie jest już wspólnikiem spółki osobowej, a otrzymane przez nią wierzytelności stanowią spłatę jej udziału. Wobec tego wydatki poczynione przez spółkę na ich nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie stanowią koszt uzyskania przychodu po myśli art. 22 ust. 1e pkt 4) u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.