I SA/Sz 855/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi I. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za luty 2010 rok oddala skargę Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...] określającą I. Spółce Akcyjnej z siedzibą w [...] (dalej: "spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za luty 2010 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. spółka złożyła do organu I instancji deklarację dla podatku od gier za luty 2010 r., w której zadeklarowała podatek od gier w wysokości [...] zł (tj. [...] zł od każdego automatu), wskazując w załącznikach do deklaracji POG-4/R, że posiadała [...] czynnych automatów do gier o niskich wygranych. W dniu [...] r. spółka złożyła korektę tej deklaracji i 2 załączniki POG-4R oraz zadeklarowała podatek od gier w wysokości [...] zł. Uzasadniając złożoną korektę, spółka wyjaśniła, że podatek za ten okres rozliczeniowy powinien być wyliczony na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, a nie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540), dalej: "ustawa o grach hazardowych", która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., gdyż narusza normy zawarte w Dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. (Dz. U. UE. L. 98.204.37), dalej: "Dyrektywa", nakładające na Państwa Członkowskie obowiązek przedłożenia Komisji przepisów technicznych, jakie stanowiła ustawa o grach hazardowych. Skoro przepisy ustawy o grach hazardowych nie zostały notyfikowane, zgodnie z procedurą wynikającą z Dyrektywy, to konsekwencją braku notyfikacji aktu prawnego jest to, że organy administracji nie mogą powoływać się wobec osób urządzających gry na automatach o niskich wygranych na postanowienia tej ustawy. W związku z tym, podatek uiszczony przez spółkę, na podstawie przepisu art. 139 ustawy o grach hazardowych, należy uznać za nadpłatę w podatku, podlegającą zwrotowi. Naczelnik Urzędu Celnego, po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, ww. decyzją z dnia [...] r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za luty 2010 r. w kwocie [...] zł. (tj. [...]zł od [...] czynnych automatów). Spółka nie zgodziła się z decyzja organu i wniosła od niej odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie: – art. 1 pkt 11 zdanie pierwsze w związku z art. 1 pkt 4 Dyrektywy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP; – art. 1 pkt 11 zdanie drugie tiret trzecie w związku z art. 1 pkt 4 Dyrektywy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP; – art. 9 ust. 7 tiret pierwsze i art. 9 ust. 7 zdanie drugie w związku z art. 8 Dyrektywy ora w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Podnosząc powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za luty 2010 r. w kwocie [...] zł, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W obszernym piśmie procesowym z dnia [...] r. spółka przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia odnośnie do: – stanu prawnego, w tym zmiany trzech kodeksów dokonanej z uchybieniem regulaminowej procedury przez ustawę o grach hazardowych, która została uchwalona jako pilny projekt rządowy; porównania wybranych przepisów aktualnie obowiązującej ustawy z poprzednio obowiązującą; ponownie odniosła się do kwestii obrotu i stosowania automatów o niskich wygranych oraz zakazu używania automatów do gier o niskich wygranych poza kasynami gier; przytoczyła pytanie WSA w Gdańsku przedstawione Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do interpretacji przepisu art. 1 pkt 11 Dyrektywy; przytoczyła stanowisko Komisji Europejskiej zaprezentowane w związku z pytaniem skierowanym do Trybunału; przeprowadziła wykładnię wybranych przepisów Dyrektywy (m.in. art. 1 pkt 4, art. 1 pkt 11 zdanie pierwsze); powołała się na przepisy Konstytucji RP oraz Traktatu akcesyjnego; odniosła się do brzmienia art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w świetle przepisów prawa unijnego; – we wnioskach spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w odwołaniu. Wskazana na wstępie decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ przytoczył brzmienie przepisów: art. 233 § 1, art. 120, 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 129 ust. 1, art. 40 ust. 1, art. 42a ust. 1 i ust. 2, art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz wskazał, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, że w lutym 2010 r. spółka eksploatowała [...] automatów, a następnie prawidłowo ustalił stawkę podatku od gier w kwocie [...] zł od automatu i podatek od gier w wysokości [...] zł. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego istotne jest ustalenie, czy przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych skutecznie wszedł w życie, co było kwestionowane przez spółkę, z uwagi na nieprzedstawienie projektu ustawy Komisji Europejskiej, chociaż przepis podatkowy stanowi przepis techniczny mieszczący się w kategorii "inne wymagania". Dalej, organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisu art. 1 pkt 11 Dyrektywy, zawierającego definicję przepisu technicznego, następnie - powołując się na § 4 ust. 1, § 2 pkt 2, § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającego je rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), a także art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386), uznał, że przepisy ustawy o grach hazardowych zostały wprowadzone prawidłowo do prawa krajowego. Ponadto, organ nie zgodził się ze spółką co do tego, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych mieści się w kategorii "innych wymagań", gdyż nie dotyczy produktu, a jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie [...] zł od każdego automatu. Według organu, przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ma charakter fiskalny i dotyczy jedynie podstawy opodatkowania, a nie jego przedmiotu. Przepis ten nie stwarza żadnych formalnym przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych; również w żadnym innym znaczeniu nie jest przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przepisem technicznym, bowiem nie dotyczy ani produktu ani usługi podlegającej ograniczeniu. Nadto, organ nie podzielił także stanowiska spółki, która wywodziła, że jeżeli ustawa zawiera choćby jeden przepis techniczny, obowiązek notyfikacji pod rygorem bezskuteczności dotyczy całego aktu, a nie tylko przepisów mających charakter techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 9 Dyrektywy. Organ zauważył także, że pytania postawione TSUE w sprawie polskiej dotyczyły prowadzenia działalności (zezwoleń) w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie odnosiły się zaś do produktu (automatów do gier). W związku z tym, nie wypełniają definicji przepisów technicznych - nie są "specyfikacją techniczną", "innymi wymaganiami" ani też "przepisami administracyjnymi", ponieważ nie dotyczą usług i nie zakazują stosowania produktu. A, regulacje zakazujące zmiany, przedłużania czy wydawania zezwoleń, z uwagi na to, że nie dotyczą produktu ani usługi, nie są przepisami technicznymi. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym przepis art. 139 ust. 1, nie są przepisami technicznymi i zostały ustanowione bez naruszenia - wynikającego z Dyrektywy - obowiązku notyfikacji, bowiem obowiązkowi temu nie podlegały. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Spółka nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego i złożyła na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie obszerną skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1) niezastosowanie przepisu zawartego w art. 1 pkt 11 zd. [akapit] drugie tiret trzecie in principio Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 - ze zm.), w zakresie "innych wymogów", które powiązane są ze środkami fiskalnymi mającymi wpływ na użytkowanie produktów, w związku z pkt 4 art. 1 Dyrektywy, w zakresie "innych wymagań" nałożonych na produkt, takie jak warunki użytkowania, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na rodzaj produktu lub jego obrót, w zw. z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowy (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji; 2) niezastosowanie § 2 pkt 5e tiret trzecie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039), podkreślając, że przepis ten jest odpowiednikiem art. 1 pkt 11 zdanie drugie tiret trzecie Dyrektywy w związku z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Jednocześnie skarżącą spółka wniosła o skierowanie następującego pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: 1) Czy przepis art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do przepisów krajowych, których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy, należy art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), który został ustanowiony z następującym uzasadnieniem: "Dotychczasowa wysokość [...] euro (ok. [...] zł) miesięcznie zryczałtowanego podatku od gier uiszczanego od każdego eksploatowanego automatu od roku 2010 wyniesie [...] zł. Jednocześnie jest to czynnik zmniejszający szacunki w zakresie liczby eksploatowanych automatów o niskich wygranych, od których uiszczany jest podatek od gier. Nierentowne automaty o niskich wygranych najprawdopodobniej będą wycofywane z eksploatacji"? 2) Czy projekt przepisu krajowego, o którym mowa w pkt 1, samoistnie mógł stanowić przepis techniczny, podlegający obowiązkowi notyfikacji, skoro przepis krajowy implementujący art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE, zawarty w § 2 pkt 5e tiret trzecie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039), nie wymagał, tak jak to miało miejsce w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE, aby "inne wymagania" powiązane zostały ze środkami fiskalnymi i czy w istocie można było uznać, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (w szczególności z wyrokiem z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-168/95 [...], Rec. str. 1-4705, pkt 36 i powołanym tam orzecznictwem) Dyrektywa nie mogła sama tworzyć obowiązków dla jednostki, a zatem przepis Dyrektywy nie mógł być wobec niej powoływany (postanowienie ETS z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-297/03 [...]; pkt 32). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca spółka w piśmie procesowym z dnia [...] r. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując dodatkowo, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała przepisom prawa materialnego z dwóch powodów: 1) zaskarżona decyzja pomijała wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w połączonych sprawach C-231/11, C-214/11 i C-217/11; 2) organy nie dostrzegły w systemie prawa unijnego i krajowego, odpowiednio: art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie w zw. z art. 1 pkt 4 Dyrektywy i § 2 pkt 5e tiret trzecie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Kontrolując skargę w powyższym zakresie, sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy celne nie naruszyły przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego, Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena zgodności z prawem unijnym i krajowym przepisu art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "ustawa o grach hazardowych") oraz prawidłowość zastosowania stawki podatkowej określonej w tym przepisie. Według strony skarżącej, organy celne w sposób nieuprawniony zastosowały ten przepis przy określeniu spółce zobowiązania podatkowego w podatku od gier na automatach o niskich wygranych, gdyż ustawa o grach hazardowych została przyjęta z naruszeniem prawa unijnego, a w szczególności art. 8 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia procedury wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L. 98.204.37 ze zm., dalej: "Dyrektywa") przewidującego obowiązek notyfikacji Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających normy i przepisy techniczne. Na wstępie zauważyć należy, że sądy administracyjne prezentują jednolite stanowisko w przedstawionej kwestii. Skład orzekający w sprawie w pełni podziela argumentację prezentowaną w poniższych wyrokach sądów administracyjnych i przyjmuje ją jak własną: wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1414/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/GL 627/11, wyrok NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/11; wszystkie publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Polska, przystępując do Unii Europejskiej - na mocy Traktatu Ateńskiego zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) - od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 roku C 325 ze zm.) (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (art. 2 i art. 53 Traktatu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U.UE z dnia 30 marca 2010 r., C 83 s. 49 i nast.), dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, czyli jest zobowiązane do wdrożenia dyrektywy. Wykonanie dyrektywy polega nie tylko na uchwaleniu odpowiednich przepisów prawa krajowego realizujących cel dyrektywy, ale także na ich stosowaniu i na wykładni prawa krajowego zmierzającej do efektywnego osiągnięcia celów i rezultatów określonych w dyrektywie. Prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów krajowych, ale także organów administracji. W razie stwierdzenia sprzeczności normy prawa krajowego z normą prawa wspólnotowego, sąd powinien odmówić zastosowania prawa krajowego sprzecznego z dyrektywą; taki sam obowiązek ciąży na organach administracji. Porównując brzmienie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z przepisami Dyrektywy, należy wskazać akty prawne, do których odnosi się Dyrektywa, a więc określić, które krajowe akty prawne powinny być notyfikowane Komisji Europejskiej przed ich wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego. Następnie, należy ustalić, czy i w jaki sposób Polska wdrożyła Dyrektywę. Jak wynika z treści preambuły do Dyrektywy, celem Dyrektywy jest zapewnienie największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych, co przyczynia się do wspierania sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego jako obszaru bez wewnętrznych granic, w którym zapewniony jest swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału (3). Dyrektywa dopuszcza jednak możliwość istnienia barier w handlu wypływających z przepisów technicznych dotyczących produktu jedynie tam, gdzie są one konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz, gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (4). Stąd też, Komisja bezwzględnie musi mieć dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. W związku z tym, Państwa Członkowskie, zobowiązane do ułatwiania wykonania tego zadania na mocy art. 5 Traktatu, powinny powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (5). Jednocześnie wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie (6). W punkcie 7 preambuły zauważono również, że celem rynku wewnętrznego jest stworzenie środowiska prowadzącego do zwiększonej konkurencyjności przedsiębiorstw; zwiększona ilość dostarczanych informacji pomaga przedsiębiorstwom lepiej wykorzystać zalety samego rynku; należy zatem umożliwić podmiotom gospodarczym ocenę wpływu krajowych przepisów technicznych planowanych przez inne Państwo Członkowskie, podając do publicznej wiadomości tytuły projektów przepisów, o których powiadomiono, oraz poprzez przepisy dotyczące poufności takich projektów. Dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego, Państwa Członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy techniczne zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w Dyrektywie (8). Mając na uwadze brzmienie Dyrektywy, należy stwierdzić, że jej celem jest dążenie do likwidacji barier w funkcjonowaniu jednolitego, wspólnotowego rynku wewnętrznego, obejmującego swobodny przepływ towarów i usług poprzez uniemożliwianie poszczególnym Państwom Członkowskim budowania takich barier w postaci krajowych przepisów i norm technicznych. Ustanowiony w Dyrektywie mechanizm, tzw. notyfikacji aktów prawnych, polega na wyrażeniu zgody przez Państwa Członkowskie na informowanie i zasięganie opinii innych Państw Członkowskich oraz Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jednakże tylko w zakresie przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług. Z przepisu art. 1 pkt 1 Dyrektywy wynika, że obowiązek notyfikacji w zakresie tworzenia krajowych norm i przepisów technicznych nie odnosi się do wszelkich towarów i usług, ale do tej części aktywności uczestników rynku wewnętrznego, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług, tzw. społeczeństwa informacyjnego. Termin "produkt", użyty w Dyrektywie, oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi; "usługą" zaś jest każda usługa społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Z tej definicji wprost wynika, że aby uznać usługę za usługę społeczeństwa informacyjnego, musi ona spełniać łącznie cztery wyżej wymienione warunki, przy czym, prawodawca wspólnotowy dookreślił wspomniane cechy, jak też podał przykładowo w załączniku V do Dyrektywy zatytułowanym "Przybliżony wykaz usług nieobjętych przepisami art. 1 pkt 2 akapit drugi", jakie usługi nie mogą wchodzić w zakres definicji "usługi". Zatem, do celów definicji "usługi" i "na odległość", oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron; "drogą elektroniczną" oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. Odwołując się do orientacyjnego wykazu usług nieobjętych niniejszą definicją, określonego w załączniku V do Dyrektywy, należy zwrócić uwagę na jego pkt 1, w którym przewidziano, że usługi, które nie są świadczone "na odległość", to usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych. Przykładem są tutaj: udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika (lit. d), zaś, usługi, które nie są świadczone "za pomocą środków elektronicznych", to usługi o charakterze materialnym, nawet jeżeli świadczone są z wykorzystaniem urządzeń elektronicznych (pkt 2). Usługi, które nie są świadczone "na indywidualne żądanie odbiorcy usług", to usługi świadczone w formie przesyłania danych bez indywidualnego zamówienia i przeznaczone do równoczesnego odbioru przez nieograniczoną liczbę odbiorców (transmisja z punktu do wielu punktów) - pkt 3. Zatem, jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy, Dyrektywa została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386). Termin "usługi" został zdefiniowany w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją, jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną). Z tego przedstawienia wynika, że definicja "usługi" zawarta w rozporządzeniu jest identyczna w swej treści jak definicja "usługi" określona w Dyrektywie. Wobec tego, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a konkretnie działalność polegającą na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych na takich automatach, należy zakwalifikować jako "usługę". Wynika to z orzecznictwa TSUE odnoszącego się do gier losowych (zob. m.in. wyroki TSUE: z dnia 24 marca 1992r. sprawa C-275/92, [...] i [...], pkt 24 i 25; z dnia 21 września 1999r. sprawa C-124/97 [...] i in. pkt 20; z dnia 11 września 2003 r. sprawa C-6/01, [...] pkt 56; z dnia 21 października 1999r. C-67/98 [...] pkt 24; z dnia 8 września 2010 r. sprawa C-46/08, [...] Ltd, pkt 40). Usługa taka nie spełnia jednak definicji "usługi" przewidzianej przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy, ani przez § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, albowiem nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wyraźnie wynika z brzmienia pkt 1 lit. d załącznika V do Dyrektywy oraz nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych", zważywszy na jej aspekt materialny. Nie jest więc "usługą społeczeństwa informacyjnego". Przeciwnie, działalność usługowa w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest nie tylko poza zakresem zastosowania ww. rozporządzenia Rady Ministrów, lecz również samej Dyrektywy, co powoduje, że notyfikacja Komisji Europejskiej polskich przepisów w zakresie stawek podatkowych w podatku od gier dla automatów o niskich wygranych na mocy Dyrektywy nie była ani uzasadniona, ani konieczna. W tej sytuacji, nie zachodzi także konieczność rozważenia kwestii, czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym, których to dotyczy obowiązek notyfikacji krajowych aktów prawnych, niemniej należy stwierdzić, że przepis ten nie ma charakteru przepisu technicznego, ale jest przepisem fiskalnym, co wynika z porównania treści tego przepisu oraz definicji "przepisu technicznego" zawartej w Dyrektywie i w rozporządzeniu Rady Ministrów. Zgodnie z art. 1 pkt 11 Dyrektywy, "przepisy techniczne", to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Należy przy tym pamiętać, że "specyfikacje techniczne" i "inne wymagania", zgodnie z art. 1 pkt 3 i pkt 4 Dyrektywy odnoszą się do produktu, a nie do usługi. W ww. rozporządzeniu Rady Ministrów, przepis techniczny został zdefiniowany w § 2 pkt 5. Nadto, przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu ww. rozporządzenia, gdyż nie mieści się w pojęciu "specyfikacji technicznej", ani w pojęciu "innego wymagania", które dotyczą produktów, a nie usług. Z uwagi na swoją treść, określającą stawkę podatku, nie jest też "przepisem dotyczącym usług" w rozumieniu § 2 pkt 5 lit. c ww. rozporządzenia, ani nie jest regulacją wprowadzającą zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzania produkcji do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (lit. d). Nie jest też regulacją pośrednio ograniczającą świadczenie usług (lit. e), także w zakresie określonym w końcowej części tego przepisu, gdyż przepis ten (§ 2 pkt 5 lit. e) może dotyczyć tylko usług w rozumieniu tego pojęcia użytego w § 2 pkt 1 rozporządzenia, czyli usług w ramach społeczeństwa informacyjnego. Rekapitulując, należy stwierdzić, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom Dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej i, tym samym, przepis art. art. 139 § 1 ustawy o grach hazardowych nie wymagał notyfikacji. Nadto, przepis dotyczący wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi przepisu o charakterze technicznym. Zatem zaskarżona decyzja - utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier, wobec uznania, że podatek został uiszczony za luty 2010 r. jako należny i we właściwej wysokości, wynikającej z przepisu art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - nie narusza prawa. Należy dodać, że wysokość stawki podatkowej od działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość tych stawek. Kierując się przedstawioną wyżej argumentacją, sąd nie stwierdził podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym sformułowanym w skardze, o co wnioskowała strona skarżąca. Zauważyć ponadto należy, że - skoro z woli organów wspólnotowych - pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie Rady Ministrów ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym, można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej, a nie innej usłudze upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając powyższe okoliczności na uwadze, skoro zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.