III SA/Wa 3459/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 24 listopada 2011 r. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca"), złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2011 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 581.412,00 zł, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 581.412,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. w terminie 25 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ pierwszej instancji powołał się na okoliczność ustalenia w trakcie czynności sprawdzających, iż w październiku 2011 r. Spółka dokonała dostawy na rzecz m.in.: G. w C., oraz J. S.P. w Słowenii. W ramach czynności sprawdzających podjęte zostały działania w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru. Mając na uwadze, iż powyższe czynności sprawdzające nie zostały zakończone przed dniem upływu terminu zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowił przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało wniesione zażalenie, w związku z czym postanowienie stało się ostateczne. Następnie w dniu 12 kwietnia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek Strony o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r. W uzasadnieniu powyższego wniosku Spółka podniosła zarzut, iż przedmiotowe postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepis ten w sposób oczywisty nie miał zastosowania. Spółka podniosła, iż podstawą przedłużenia terminu zwrotu były w przedmiotowej sprawie rzekomo prowadzone czynności sprawdzające. Jednak organ w toku tych czynności, jeszcze przed wydaniem skarżonego postanowienia, podjął czynności daleko wykraczające poza ramy czynności sprawdzających. Organ podatkowy prowadził bowiem postępowanie dowodowe w celu ustalenia zasadności zastosowania 0% stawki VAT przez Spółkę (badanie źródła pochodzenia towaru, potwierdzenia wykonania usług przewozowych, weryfikacja faktu istnienia i prowadzenia działalności przez nabywców towarów). Takie czynności są charakterystyczne dla kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego. W ocenie Spółki czynności sprawdzające mają na celu zweryfikowanie formalnej poprawności deklaracji i nie mogą prowadzić do ustaleń o charakterze merytorycznym. Jeżeli organ nabierze wątpliwości co do rzetelności deklaracji, winien wszcząć kontrolę podatkową, skarbową albo postępowanie podatkowe. Czynności organu mogą dotyczyć wyłącznie deklaracji, a nie zobowiązania podatkowego lub kwoty do zwrotu. Oznacza to, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ nie przeprowadził już czynności sprawdzających, ale działania odpowiadające kontroli podatkowej. Powołanie w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nastąpiło zatem z rażącym naruszeniem prawa. Spółka stwierdziła, iż brak było podstaw faktycznych do wydania przedmiotowego postanowienia, bowiem w dniu jego wydania nie były już prowadzone czynności sprawdzające ale czynności odpowiadające tym, prowadzonym w ramach kontroli podatkowej, a kontrola podatkowa, skarbowa ani postępowanie podatkowe nie zostały wszczęte. Zatem zaskarżone postanowienie narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sposób rażący i winno być wyeliminowane z obrotu prawnego. Po rozpatrzeniu wniosku Spółki, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, iż wniosek złożony przez Spółkę jest niezasadny. Podkreślił, iż stwierdzenie nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia (postanowienia, decyzji) jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji podatkowej wyrażonej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa". Przesłanki nieważności rozstrzygnięcia wskazane zostały przez ustawodawcę w dyspozycji art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Każda z tych przesłanek może oddzielnie stanowić samodzielną podstawę do zastosowania instytucji unieważnienia rozstrzygnięcia. Jedną z przesłanek jest, stosownie do uregulowań art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Organ pierwszej instancji podkreślił przy tym, iż nie każde naruszenie prawa ma charakter rażący. Rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie nie zaistniała wskazana przez Spółkę przesłanka dla stwierdzenia nieważności wydanego ostatecznego rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem stwierdzić, iż treść wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w kwocie 212.762,00 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. w terminie 25 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności z powoływanymi przez Stronę regulacjami art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 272 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż przywołany przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu. Stwierdził, iż wydając przedmiotowe postanowienie organ podatkowy nie wykroczył poza zakres normy prawnej wskazanej w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Postanowienie powyższe wydane zostało przed upływem terminu dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r., wskazano w nim przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, uzasadniające, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w stopniu wystarczającym konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj. w szczególności okoliczność podjęcia w ramach czynności sprawdzających działań w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru, stanowiącego następnie przedmiot dostawy dokonanej na rzecz m.in. podmiotu działających w Rumunii i Słowenii. Organ pierwszej instancji legitymowany był do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu w związku z koniecznością dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu za październik 2011 r. Koniecznym bowiem było wyjaśnienie okoliczności mających podstawowe znaczenie dla możliwości zwrotu różnicy podatku. Organ pierwszej instancji powołał się również na stanowisko doktryny, jak i judykatury w przedmiocie trybu w jakim należy prowadzić postępowanie dotyczące przedłużenia terminu i wskazał, że jest ono co do zasady jednolite. Postępowanie uregulowane w analogicznym do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przepisie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r.", nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym, w związku z czym należy zaliczyć je do czynności sprawdzających. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, iż niewskazanie art. 274b Ordynacji podatkowej w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie oznacza, iż postanowienie z dnia [...] grudnia 2011r. nie zostało wydane w powyższym trybie. Z treści uzasadnienia postanowienia wynika bowiem, iż niewątpliwie podstawą przedłużenia terminu dokonania zwrotu jest konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających związanych z weryfikacją rozliczenia podatnika, w szczególności konieczność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji wykazanych w rozliczeniu, w związku z którą organ podatkowy wystąpił do wystawcy faktur w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących źródła pochodzenia towaru, oraz czynności sprawdzających w firmach przewozowych świadczących usługi transportu towarów będących przedmiotem WDT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 272 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko, iż czynności sprawdzające nie prowadzą do ustaleń merytorycznych mających wpływ na wymiar podatku, czy wysokość zwrotu nadwyżki podatku za dany okres rozliczeniowy. Zauważył jednak, iż zakwestionowanie merytoryczne prawidłowości deklaracji rozliczeniowej za dany okres nie może być utożsamiane z korektą deklaracji dokonywaną w trybie art. 274 Ordynacji podatkowej, która to korekta ma miejsce w przypadku stwierdzenia, iż deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. W kontekście szerokiego rozumienia pojęcia czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności przedstawionych przez podatnika dokumentów, organ podatkowy nie podzielił stanowiska Strony, iż samo powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu obliguje organy podatkowe do wszczęcia postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. Stwierdził, iż powyższe rozumowanie jest sprzeczne z brzmieniem i celem regulacji art. 272 Ordynacji podatkowej oraz szerokim rozumieniem samego pojęcia "czynności sprawdzających". W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., skonkretyzowane poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r., w żaden sposób nie naruszają unormowań art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 272 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 26 czerwca 2012 r. Strona wniosła zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2012 r., podnosząc zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 i art. 272 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepisy te w sposób oczywisty nie miały zastosowania. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r.. W uzasadnieniu zażalenia Strona wskazała, iż brak było podstaw faktycznych do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, bowiem w dniu jego wydania nie były już prowadzone czynności sprawdzające (ale czynności odpowiadające prowadzonym w ramach kontroli podatkowej), a kontrola podatkowa, skarbowa ani postępowanie podatkowe nie zostały wszczęte. Ponadto Strona podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dostrzega wadliwości, stwierdzając w zaskarżonym postanowieniu, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu podatku, zaś obowiązek zapłaty odsetek realizuje funkcję gwarancyjną, chroniąc uprawnienia podatnika. Jednocześnie organ wskazuje na odmienność oraz brak możliwości utożsamienia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W ocenie Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dostrzega istoty sprawy, ponieważ Spółka upatruje rażącego naruszenia prawa w zakresie podejmowanych czynności procesowych w porównaniu do podstawy prawnej przywołanej w postanowieniu dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zdaniem Strony oczywistym jest, że w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może badać stan faktyczny, tj. w szczególności wzywać podatnika do okazania, np. ewidencji zakupu, ewidencji sprzedaży, faktur VAT. Są to czynności nakierowane na treść deklaracji i jej formalną poprawność (por. treść art. 274 Ordynacji podatkowej). Natomiast prowadzenie postępowania dowodowego, które ma na celu weryfikację materialnych podstaw do takiego lub innego wypełnienia poszczególnych pozycji deklaracji podatkowej VAT-7 wymaga jednak szczególnego przepisu kompetencyjnego, którego jednak dla potrzeb podatku od towarów i usług nie ma zarówno w ustawie o VAT, jak i w Ordynacji podatkowej. Takim przepisem jest w szczególności art. 275 § 2 Ordynacji podatkowej, który upoważnia organ podatkowy do gromadzenia dowodów od osób trzecich (banków). Dokonywanie w ramach czynności sprawdzających czynności procesowych zastrzeżonych dla kontroli lub postępowania podatkowego także wymaga szczególnego upoważnienia, tj. w przypadku oględzin lokalu w ramach czynności sprawdzających (art. 276 Ordynacji podatkowej). Wykładnia celowościowa i systemowa wewnętrzna Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje na dopuszczalny zakres czynności procesowych w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Spółki zagadnienie to nie budzi wątpliwości w orzecznictwie. Jednocześnie Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. myli również czynność sprawdzające wykonywane u kontrahentów w toku postępowania podatkowego lub kontroli u podatnika z czynnościami, o których mowa w art. 272 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. O ile w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może prowadzić bardzo ograniczone postępowanie dowodowe, o tyle prowadzenie szerszych ustaleń - w szczególności dotyczących kontrahentów podatnika, wymaga wszczęcia kontroli podatkowej. Wskazuje na to pomijany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Zdaniem Strony, wspomniana w zaskarżonym postanowieniu funkcja gwarancyjna, nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Zwrot podatku przysługuje podatnikowi, czyli podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, która polega na obrocie towarami, nie zaś na lokowaniu tych środków na koncie organu podatkowego. Potwierdza to również wprowadzenie do ustawy o VAT możliwości zabezpieczenia kwoty zwrotu. Również orzecznictwo TSUE zobowiązuje państwa członkowskie do niezwłocznego zwrotu podatku podatnikowi. Strona wskazała ponadto zarzut, iż przytaczane w postanowieniu stanowisko doktryny co do nieograniczonego zakresu czynności sprawdzających prowadzi do wniosku, że nie różnią się one w tym aspekcie od kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - to zaś stoi w sprzeczności z pozostałą treścią uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Strony powoływane przez organ podatkowy uchwały NSA z 2002 r. (sygn. akt FPS 1/02 oraz FPS 5/02 obie z dnia 22 kwietnia 2002 r.), dotyczyły odmiennego stanu prawnego. Art. 274b Ordynacji podatkowej został dodany od dnia 1 stycznia 2003 r. i od tego dnia pozytywnie reguluje zasady weryfikacji zwrotu VAT. W związku z powyższym Strona stwierdziła, że zaskarżone postanowienie winno być uchylone, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien orzec o istocie sprawy poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 247 § 1 pkt 3, art. 272 Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 6, art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek dla stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r. z przyczyn wskazanych przez Stronę. W szczególności brak jest przesłanek dla stwierdzenia, że przedmiotowe postanowienie z dnia [...] grudnia 2011 r. wydane zostało, jak podnosi Strona, z rażącym naruszeniem prawa, poprzez zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w stanie faktycznym, który w ocenie Spółki, nie dawał podstaw do jego zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż stwierdzenie nieważności jako instytucja procesowa dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania) jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji podatkowej wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego orzeczenia ma na celu wyjaśnienie jego kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy w jej całokształcie (por. analogiczne stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia 14 września 2004r., sygn. akt FSK 466/04). Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r. Popierając stanowisko przedstawione w zażaleniu Strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 i art. 272 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 87 ust. 2 i art. 272 § 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację skutkującą odmową stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepisy te w sposób oczywisty nie miały zastosowania; - art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., jak również zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku za październik 2011 r. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w trybie określonym w art. 221 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tych przepisów w przypadku wydania postanowienia w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, zażalenie od tego postanowienia rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z uwagi na zastosowanie tych przepisów zarówno postanowienie rozstrzygającą o zasadności wniosku Skarżącej, jak i postanowienie w postępowaniu odwoławczym wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Z akt sprawy wynika, że postanowienie z [...] czerwca 2012r. podpisane zostało przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. D. H.– wicedyrektora Izby Skarbowej w W.. Znajdujący się w aktach egzemplarz tej decyzji opatrzony jest także podpisami: kierownika oddziału Izby Skarbowej w W. P. P. oraz naczelnika wydziału B. S. Zaskarżone postanowienie z [...] października 2012 r. podpisała p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w W. G. D. Na egzemplarzu tej decyzji znajdującym się w aktach znajdują się ponadto podpisy: D. H. – wicedyrektora Izby Skarbowej w W., kierownika oddziału Izby Skarbowej w W. P. P. oraz naczelnika wydziału B. S. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, które brały udział w wydaniu postanowienia je poprzedzającego. W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownicy ci mogą zostać uznani za pracowników, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zauważyć, iż zarówno art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jak i cytowana wyżej uchwała dotyczą bezpośrednio pracowników organu biorących udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Jednakże w ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, z uwagi na wskazaną w uchwale z 18 lutego 2013 r. zasadę sprawiedliwości proceduralnej jak i ze względu na zawarte w art. 239 Ordynacji podatkowej odesłanie do odpowiedniego zastosowania przepisów dotyczących odwołań przy rozpoznawaniu zażaleń ( w tym art. 221 Ordynacji podatkowej), art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w niniejszej uchwale mają istotne znaczenie dla oceny poprawności rozpoznania zażalenia na postanowienie wydane przez ten sam organ. Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że w wydaniu obu postanowień dot. wniosku o stwierdzenie nieważności brały udział te same osoby. Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej postanowieniem ostatecznym wznawia się postępowanie, jeżeli postanowienie wydane zostało przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) - dalej jako "p.p.s.a.", wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na uczestniczenie w wydaniu postanowienia odmawiającego stwierdzenia nieważności w pierwszej instancji oraz w rozpatrzeniu zażalenia osób które podlegały wyłączeniu, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 oraz 239 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania. Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).