I FSK 162/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 284/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt: I SA/Bd 284/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z 31 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił skarżącej kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2011 r. w wysokości 958 zł. Organ stwierdził nieprawidłowość w rozliczeniu paliwa do samochodu Daewoo Matiz, który służył firmie skarżącej jako samochód pomocniczy. Zaskarżoną decyzją z 28 lutego 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego na okoliczność ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez cały zgłoszony tabor samochodowy w stosunku do zafakturowanego paliwa przez podatnika i wykazania, co stało się z pozostałą ilością paliwa, która nie została wykorzystana na usługi transportowe, a także o przesłuchanie świadków, których przesłuchania organ podatkowy odmówił. Decyzji zarzuciła: - brak należytego dążenia organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, - zaniechanie niezbędnych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zasięgnięcia opinii biegłego dla precyzyjnego wyliczenia możliwości faktycznego zużycia paliwa zafakturowanego przez podatnika (organ przyjął bezpodstawnie najwygodniejszą dla siebie metodę dla ustalenia podstawy opodatkowania tj. oszacowania), - rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na wybiórczym potraktowaniu treści zeznań M. K., jako osoby, która faktycznie wykonywała usługi transportowe w imieniu i na rzecz Skarżącej, - błędną ocenę wszystkich dowodów źródłowych - świadków na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem zaskarżonej do sądu decyzji w tej sprawie było określenie skarżącej kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2011r. Zaskarżona decyzja odnosiła się wyłącznie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa do pomocniczego samochodu ciężarowego marki Daewoo Matiz, którym skarżąca nie świadczyła usług transportowych. Organ w zaskarżonej decyzji nie kwestionował rzetelności prowadzonych przez skarżącą ewidencji sprzedaży, lecz uznał, że nie całe zakupione paliwo dla samochodu Daewoo Matiz zostało zużyte dla działalności opodatkowanej. Podstawą zakwestionowania ewidencji i uznania jej za nierzetelną jest ustalenie, czy na podstawie zapisów w niej dokonanych można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera ona zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Dopiero, gdy rozbieżność pomiędzy treścią zapisów w ewidencji a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania, zachodzi przesłanka do uznania jej za nierzetelną. Sąd I instancji podkreślił, że taka sytuacja w tej sprawie nie zachodziła. Dokonane wyliczenia organu wykazujące niemożliwość zużycia tak dużej ilości paliwa, jaka została zaewidencjonowana w zakupach, dla wykonywania przedmiotowym pojazdem czynności pomocniczych w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności transportowej, skutkowały wnioskiem, że zakupy ponad wyliczoną wysokość, nie zostały zużyte w działalności gospodarczej, a więc jako nieodpowiadające warunkom z art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd podkreślił, że niesporna była okoliczność, że samochód ciężarowy Daewoo Matiz, był wykorzystywany w działalności skarżącej od 6 marca 2008 r. jako samochód pomocniczy na podstawie umowy użyczenia. W styczniu 2011 r. skarżąca zakupiła paliwo w ilości 462,12 litrów na potrzeby używania przedmiotowego samochodu. Dla porównania w tym samym okresie dla wszystkich samochodów wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych zakupiła o 400 litrów więcej. Skarżąca w trakcie postępowania nie przedstawiła przekonujących dowodów, że tak duża ilość nabytego paliwa realizowała wyłącznie potrzeby działalności opodatkowanej. Porównanie ustaleń co do zużywanego paliwa przez przedmiotowe auto, dokonanych w ramach analiz przeprowadzonych przy okazji gromadzenia danych na potrzeby szacowania podstawy opodatkowania za okresy poprzednie, doprowadziło organy do wniosku, że część faktur nabycia paliwa do samochodu pomocniczego nie miała związku z działalnością opodatkowaną. Zdaniem Sądu I instancji nie ma racji skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przeprowadzonym postępowaniu nie kwestionowano zakupu przez skarżącą paliwa na podstawie wskazanych faktur, lecz związek tych zakupów z działalnością opodatkowaną. Jakkolwiek organy nie wskazały konkretnie, które faktury (podatek w nich naliczony) eliminują z rozliczenia czyniąc to w ujęciu ilościowym, w ocenie Sądu z uwagi na zachowanie ekonomicznej istoty tak rozliczonego podatku, naruszenie w tym zakresie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Ponieważ w tym postępowaniu organ nie kwestionował rzetelności ksiąg podatkowych, nie naruszył art. 193 Ordynacji podatkowej. Oceniając zarzuty pod adresem przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd uznał, że nie było w sprawie podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu inżynierii ruchu drogowego w przedmiocie ustalenia ilości rzeczywiście zużytego paliwa samochodowego przez cały zgłoszony tabor samochodowy w stosunku do zafakturowanego przez podatnika i wykazania co stało się z pozostałą ilością paliwa, która nie została wykorzystana na potrzeby transportowe. Sąd I instancji podkreślił, że tak sformułowany wniosek nie może zostać uwzględniony dlatego, że skarżąca w istocie chciała poddać pod ocenę biegłego wątpliwości co do stanu faktycznego, który musi zostać ustalony zanim wypowie się biegły. Nie można bowiem dopuszczać, aby biegły wypowiadał się co mogło się stać z "nadmiarem" zakupionego paliwa, bo są to ustalenia faktyczne sprawy, a nie przedmiot wypowiedzi w ramach posiadania wiedzy specjalistycznej. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ przepisów podatkowych przez przyjęcie do rozliczeń za styczeń 2011 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z grudnia 2010 r. w innej wysokości, niż wynikająca z deklaracji VAT – 7 złożonej przez skarżącą. Organ w rozliczeniu uwzględnił treść decyzji z dnia 30 października 2012 r. wydanej w odniesieniu do rozliczenia za 2010 r. zgodnie z przepisami wskazanymi przez samą skarżącą, tj. art. 21 § 1 pkt 1, § 3a i 5 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1/ przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezgodne z procedurą postępowania podatkowego i bez wskazania podstawy prawnej wyszacowanie przez organ kwot netto oraz podatku naliczonego dotyczącego zakupów paliwa do samochodu Daewoo Matiz, nr rej. [...], 2/ prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd, że przepis ten pozwala organowi na dokonanie szacowania kwoty podatku naliczonego, w stosunku do której przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania błędnie zinterpretowanego przepisu w sprawie, 3/ przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z miesiąca grudnia 2010 r. w innej kwocie niż wynika z deklaracji VAT-7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne, wskazane w skardze w skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego, a w związku z tym nie stanowią one podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy bowiem w pełni zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie przy tym Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem zaskarżonej decyzji w tej sprawie było określenie Skarżącej kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2011r. W stosunku do Skarżącej wydane zostały bowiem także decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. w tym samym dniu, co decyzje w niniejszej sprawie i objęte skargami w sprawach o sygn. akt I SA/Bd 282/13 oraz I SA/Bd 283/13, rozstrzygniętych na rozprawach w tym samym dniu. Sąd I instancji stwierdzając, że to zapewne z uwagi na ten zbieg postępowań, zarówno w odwołaniu jak i w skardze do Sądu Skarżąca zawarła szereg zarzutów, które w ogóle nie dotyczą kwestionowanego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2011r., uznał je za niezasadne. Prawidłowo natomiast w rozpoznawanej sprawie przyjął, że zaskarżona decyzja odnosiła się wyłącznie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa do pomocniczego samochodu ciężarowego marki Daewoo Matiz za styczeń 2011r. Sąd I instancji prawidłowo też ocenił, że w sprawie nie zakwestionowano rzetelności prowadzonych przez Skarżącą ewidencji sprzedaży, ani nie dokonywano oszacowania podatku naliczonego na podstawie Ordynacji podatkowej, lecz uznano, że nie całe zakupione paliwo dla tego samochodu Daewoo, zostało zużyte dla działalności opodatkowanej. Należy zatem zgodzić się, że uprawniało to organy do przyjęcia, że część faktur nabycia paliwa do samochodu pomocniczego nie miała związku z działalnością opodatkowaną. Nie nasuwa w związku z tym wątpliwości ocena przez Sąd I instancji, że pomimo nie wskazania konkretnie, które faktury, w tym podatek w nich naliczony, zostały z tego rozliczenia wyeliminowane - organy uczyniły to w ujęciu ilościowym - to z uwagi na zachowanie ekonomicznej istoty tak rozliczonego podatku, naruszenie w tym zakresie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Istotne bowiem w sprawie było to, że wielkość zakupionego paliwa do samochodu Daewoo Matiz, organ podatkowy zakwestionował już w protokole z kontroli podatkowej, co dawało stronie wiedzę w tym zakresie w ramach toczącego się postępowania. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120 i art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej przepisów przez przyjęcie do rozliczeń za styczeń 2011r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z grudnia 2010r. w innej wysokości, niż wynikająca z deklaracji VAT – 7 złożonej przez Skarżącą, a to wobec oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 1 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 283/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę. Z uwagi na trudną sytuację skarżącej, podniesioną we wniosku skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w okolicznościach sprawy zaszedł szczególnie uzasadniony przypadek uprawniający Sąd, w myśl art. 207 § 2 P.p.s.a. do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.