I FSK 1413/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 371/12 w sprawie ze skargi A. M. Spółka Akcyjna w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. M. Spółka Akcyjna w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 371/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez A. Spółka Akcyjna w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2011 r., A. S.A. w K. (zwana dalej "Spółką") wskazała, że prowadzi sieć sklepów delikatesowych na terenie kraju i w celu zachęcenia swoich klientów do zakupu towarów podejmuje różnego rodzaju działania promocyjne, w tym m.in. akcję "kup trzy produkty w cenie dwóch". Polega ona na tym, że klient, który zdecyduje się na zakup określonej liczby towarów objętych promocją otrzyma dodatkowo o jeden towar więcej, płacąc za wszystkie cenę odpowiadającą wartości ich ilości pomniejszonej o jeden. Oznacza to, że liczba towarów, które otrzyma klient zostaje zwiększona (dodany zostaje towar), nie zwiększa się natomiast kwota należności (obrotu) z tytułu ich sprzedaży. W stosunku do towarów, które objęte są promocją, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej dalej jako "U.p.t.u."), Spółce przysługiwało przy ich nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Towary przekazywane klientom w ramach opisanych we wniosku akcji promocyjnych nie stanowią prezentów o małej wartości ani próbek w rozumieniu art. 7 ust. 3 U.p.t.u. Spółka nabywała towary z zamiarem przeznaczenia ich do regularnej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności. W konsekwencji, w momencie nabycia towarów Spółka nie wiedziała, czy towary te zostaną przekazane nieodpłatnie ani czy zostaną sprzedane po obniżonej cenie. Przekazywanie towarów odbywa się w ramach akcji promocyjnych i związane jest wyłącznie z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość: - czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanej sytuacji dochodzi do udzielenia opustu (na skutek udzielenia "rabatu towarowego"), o którym mowa w art. 29 ust. 4 U.p.t.u. w związku z czym nie wystąpi nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 U.p.t.u.? - czy prawidłowe jest, że w przypadku transakcji sprzedaży po udzieleniu rabatu towarowego, podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 U.p.t.u. będzie kwota jaką Spółka faktycznie uzyska od klienta (kupującego), tj. w przypadku sprzedaży trzech towarów w cenie dwóch będzie to równowartość ceny za dwa towary? Zdaniem Spółki w omawianej sytuacji nie będzie miało miejsca nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 U.p.t.u. Spółka jest zdania, że przywołany przepis nie może znaleźć zastosowania w omawianej sytuacji, gdyż charakter przedmiotowej akcji promocyjnej wyraźnie wskazuje, że nie występuje tutaj nieodpłatne przekazanie towarów. Klient dokonujący zakupu towarów objętych promocją, nie otrzymuje od Spółki żadnego towaru nieodpłatnie - za określoną liczbę towarów promocyjnych uiszcza należną cenę. Udzielenie rabatu towarowego oznacza, że dodatkowy towar jest liczony w cenie odpowiadającej równowartości mniejszej ilości. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu w przedstawionym stanie faktycznym, po dokonaniu zakupu określonej ilości towarów, klient otrzymuje od wnioskodawcy (po wyrażeniu takiej chęci i żądania poprzez odebranie towaru w odpowiednim miejscu) jeden dodatkowy towar, co oznacza, że wydanie przez wnioskodawcę towaru niestanowiącego prezentu o małej wartości lub próbki w ramach prowadzonej akcji promocyjnej stanowi nieodpłatne przekazanie towarów, które zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 U.p.t.u. zostało zrównane z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podstawą opodatkowania z tytułu nieodpłatnie przekazywanych towarów w ramach promocji jest, na podstawie art. 29 ust. 10 U.p.t.u., cena nabycia towarów (bez podatku). W wydanej w tym samym dniu indywidualnej interpretacji uznano stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych sprzedaży trzech towarów w zestawie w cenie dwóch w ramach akcji promocyjnej za prawidłowe. W interpretacji tej organ dokonywał wykładni stanu faktycznego, gdzie towary objęte promocją są sprzedawane w zestawie, są one wówczas razem zapakowane lub połączone ze sobą. Wtedy też wnioskodawca udziela klientowi zniżki od ustalonej ceny określonych towarów kupowanych pojedynczo, nie dokonuje natomiast nieodpłatnego przekazania towaru. Sytuacja taka oznacza udzielenie w momencie zakupu rabatu transakcyjnego, który nie ma wpływu dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia. Podstawą opodatkowania w takiej sytuacji jest, zgodnie z art. 29 ust. 1 U.p.t.u. kwota należna z tytułu sprzedaży. Niezgadzając się z pierwszym z opisanych rozstrzygnięć Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z jego wydaniem, zarzucając mu naruszenie: – art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "O.p.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku przedstawienia oceny prawnej stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o interpretację, – art. 7 ust. 2 pkt 2, art. 29 ust. 1 i 4 U.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie. W uzasadnieniu podkreślono, że z zakwestionowanej interpretacji indywidualnej nie wynikał tok rozumowania organu. Interpretacja ta nie zawiera bowiem argumentacji prawnej wskazującej na prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez organ, a także nie zawiera kontrargumentów wobec stanowiska Spółki. Mając na uwadze treść drugiej z powołanych interpretacji zakwestionowano sposób rozumowania organu, który różnicuje skutki podatkowe opisanego zdarzenia w zależności od samego tylko faktycznego sposobu zapakowania bądź też jego braku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki powtórzył w całości zarzuty Spółki zawarte w wezwaniu do usunięcia prawa i ich uzasadnienie. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Rozważania Sądu I instancji: Sąd uznał, że organ nie dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez podatnika pytania i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu organ w nikłym stopniu odniósł się w swej ocenie do uwarunkowań faktycznych przedstawionych we wniosku. W istocie rzeczy na zakwestionowaną interpretacje składa się przede wszystkim precyzyjny opis stanu faktycznego sprawy o wydanie interpretacji, a w części merytorycznej, przeważa zacytowana treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ponowne odniesienie do wskazanego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego (pod hasłem; "... z opisu sprawy wynika, iż...") a także do treści przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 U.p.t.u. - by w ostatnim akapicie rozstrzygnięcia zawrzeć konstatację, iż "Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe". W ocenie Sądu organ zaniedbał więc w zupełności powinności odniesienia się do okoliczności przedstawionych we wniosku. Sąd stwierdził w konsekwencji, że interpretacja Ministra Finansów przypomina bardziej akt o charakterze abstrakcyjnym, gdzie jedynie zgodnie z przyjętym schematem w części wstępnej przedstawiono zawarty we wniosku stan faktyczny oraz ocenę prawną podatnika, zaś stwierdzenia te nie znajdują żadnego odzwierciedlenia w dalszej części uzasadnienia. Skarga kasacyjna Pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", w zw. z art. 14c § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że organ interpretacyjny "nie dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez podatnika pytania i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i § 2 O.p.". W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu kasacji podkreślono, że w wydanej interpretacji uznano, że w sytuacji kiedy po dokonaniu zakupu dwóch towarów, klient otrzymuje od Spółki (po wyrażeniu takiej chęci i żądania poprzez odebranie towaru w odpowiednim miejscu) jeden dodatkowy towar, owo wydanie przez Spółkę towaru niestanowiącego prezentu o małej wartości lub próbki w ramach prowadzonej akcji promocyjnej stanowi nieodpłatne przekazanie towarów, które zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 U.p.t.u. zostało zrównane z odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem przez dostawę towarów rozumie się przekazanie nieodpłatnie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika (w szczególności wszelkie darowizny) jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, ze przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów objętych promocją. W związku z powyższym podstawą opodatkowania z tytułu nieodpłatnie przekazywanych towarów w ramach promocji jest, na podstawie art. 29 ust. 10 U.p.t.u., cena nabycia towarów (bez podatku). Zdaniem autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie organ dokonał oceny stanowiska Spółki, ze wskazaniem zarówno przepisów prawa, na podstawie których dokonał tej oceny, jak również wskazał dlaczego uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe, jednocześnie określił jakie winno być w konsekwencji postępowanie Spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zasadniczym zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej był zarzut naruszenia art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 14c §1 i 2 O.p. W ocenie pełnomocnika organu wydana interpretacja odpowiadała normom ujętym w powyższych przepisach. W związku z powyższym należy zatem przypomnieć, że z art. 14b § 1 O.p wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 14b § 2 i § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Z mocy art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 tej ustawy, statuujący zasadę zaufania do organów podatkowych. Powyższe przepisy, w sposób ogólny wskazują na powinności organu w zakresie ustosunkowania się do treści wniosku u udzielnie interpretacji. Nie precyzują one bowiem, jak bardzo szczegółowe powinno być uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. Nie powinno jednak budzić wątpliwości, że w przypadku zakwestionowania stanowiska zawartego we wniosku uzasadnienie prawne organu wydającego interpretację musi zawierać wskazanie m.in. podstawy prawnej, na której organ oparł się, oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a także argumentację w ramach przedstawionego stanowiska – sformułowaną w taki sposób, który pozwalałby na poznaniu toku rozumowania organu (szerzej o tym J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2010, str. 101-103). Za niewystarczające, w świetle przepisów regulujących powyższą instytucję, należy uznać zatem takie sporządzanie uzasadnienia prawnego, które polegałoby jedynie na powtórzeniu treści cytowanych przepisów. Zresztą pełnomocnik organu we wniesionej skardze kasacyjnej nie przeczy, że wydana interpretacja była lakoniczna. W jego ocenie nie oznaczało to jednak jej nieprawidłowości w świetle art. 14c § 2 O.p. Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić. Pominięcie przez organ udzielający interpretacji istotnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i nie odniesienie się do nich w uzasadnieniu interpretacji, w aspekcie ich wpływu na skutki podatkowe, narusza zatem w sposób niewątpliwy treść art. 14c O.p. Uniemożliwia bowiem poznanie toku rozumowania organu, a tym samym nie stwarza praktycznej możliwości zakwestionowania przyjętego w interpretacji stanowiska. Jednocześnie powyższe w pełni uzasadnia stanowisko Sądu I instancji dla uchylenia interpretacji w warunkach art. 146 § 1 P.p.s.a. i konieczność ponownego rozpoznania wniosku w kontekście wynikającego z niego stanu faktycznego. Nie może przy tym wpłynąć na prawidłowość wydanej interpretacji dodatkowa argumentacja organu zawarta czy to w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, czy też innych pismach procesowych złożonych w toku postępowania sądowego. W art. 14k O.p. zostały zawarte gwarancje dla wnioskodawcy, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Gwarancje te dotyczą interpretacji indywidualnej, a nie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest szczególnym środkiem prawnym, stwarzającym możliwość zmiany wydanej interpretacji, co w rozpatrywanym przypadku nie nastąpiło (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., I FSK 1217/09, LEX nr 598782). Reasumując, stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wydając zaskarżony wyrok, nie naruszył norm wynikających z treści art.146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., a zatem skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.