II GSK 1673/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 613/10 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz S. Spółki z o.o. w W. 607 (sześćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę S. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2010 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności gier na automatach o niskich wygranych. Sąd I instancji podał, że podczas czynności sprawdzających przez zespół kontrolny Urzędu Celnego w S. ujawniono, że zlokalizowany w punkcie Bar [...] w S. automat do gry Daytona Gold, umożliwia grę za stawki przekraczające 0,07 euro, co jest niezgodne z art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 listopada 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 4, poz. 27 ze zm. – dalej: u.g.z.w.). Mając na uwadze ustalenia kontroli Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. cofnął zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. w części dotyczącej miejsca urządzania gier o niskich wygranych: Bar [...] w S. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] września 2010 r. utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. Decyzja ta została podpisana przez tą samą osobę, co decyzja I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał, że kwestią zasadniczą jest odpowiedź na pytanie czy w świetle obowiązującego prawa osoba pełniąca funkcję zastępcy dyrektora izby celnej mogła, poprzez złożenie swego podpisu, uczestniczyć w wydaniu decyzji zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Na wstępie Sąd przypomniał, że podstawą prawną do dwukrotnego rozpoznania tej sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w B. stanowił art. 221 o.p. W ocenie Sądu przepis ten nie narusza art. 78 Konstytucji RP, który w zdaniu pierwszym przyznaje każdej ze stron prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zakładając nawet, że przywołane unormowanie odnosi się do środka zaskarżenia wyposażonego w cechę dewolutywności (przenoszącego kompetencję do rozpoznania sprawy na inny organ), Sąd zauważył, że w zdaniu drugim tej regulacji prawodawca konstytucyjny dopuścił możliwość ustawowego określenia wyjątków od tej zasady. Za taki dopuszczalny wyjątek, w zakresie braku dewolutywaności środka zaskarżenia, Sąd uznał regulację zawartą w art. 221 o.p. W związku z tym Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, którego przedmiotem miałoby być orzeczenie co do zgodności art. 221 o.p. z art. 78 Konstytucji RP, w takim zakresie, w jakim przepis ten umożliwia wydanie orzeczenia w drugiej instancji z pominięciem dewolutywnej procedury odwoławczej. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty skargi, dotyczące wydania w tej sprawie orzeczeń w obu instancjach przez tego samego funkcjonariusza – zastępcę Dyrektora Izby Celnej w B. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że osoba pełniąca funkcję zastępcy dyrektora izby celnej nie może być traktowana jako organ podatkowy w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 2 o.p. Funkcję organu piastuje osoba dyrektora izby celnej, a działanie w jej zastępstwie jakiegokolwiek pracownika izby celnej, w tym także zastępcy dyrektora, należy uznać za działanie upoważnianego pracownika organu w rozumieniu art. 143 § 1 o.p. Problem ewentualnego wyłączenia takiego pracownika od udziału w sprawie może być więc rozpatrywany przez pryzmat przesłanek wynikających z art. 130 § 1 i 3 o.p. Sąd I instancji zauważył, że na tle wymienionych regulacji prawnych, jak dotychczas, nie została podjęta żadna wiążąca orzekający w tej sprawie Sąd uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy też wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Takie orzeczenia zapadały na tle podobnych rozwiązań prawnych przyjętych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Sąd wskazał, że uchwały podjęte w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczą wyłączenia od udziału w sprawie członka organu kolegialnego, i nie mogą być – choćby poprzez analogię – odnoszone do organu monokratycznego. Wskazuje na to choćby kolejna uchwała z dnia 20 maja 2010 r., sygn. I OPS 13/10, w której NSA uznał, że art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. nie ma zastosowania do osoby piastującej funkcję Głównego Geodety Kraju jako ministra w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 k.p.a. w postępowaniu, o jakim mowa w art. 127 § 3 k.p.a. Co prawda w uchwale tej NSA wypowiedział się wprost jedynie co do bezzasadności stosowania art. 24 § 1 pkt 5 w zw. z art. 127 § 3 k.p.a w odniesieniu do osoby piastującej funkcję organu monokratycznego, niemniej jednak pogląd ten można odnieść również do pracownika takiego organu. Za takim rozumieniem omawianej instytucji opowiedział się NSA między innymi w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. II GSK 696/08. Sąd ten zauważył, że cyt. "W sytuacji stosowania art. 127 § 3 k.p.a. decyzję wydaje pracownik związany z organem administracji publicznej węzłami podległości pracowniczej i służbowej, zależny pod wieloma względami od tego samego organu i jego piastuna, któremu podlegał pracownik biorący udział w wydaniu wcześniejszej decyzji. Jest to sytuacja zupełnie odmienna od typowych stanów faktycznych, do których odnosi się art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., to jest takich, w których pracownik biorący udział w wydaniu decyzji przez organ I instancji staje się pracownikiem organu odwoławczego wydającego decyzję w toku instancji." Według Sądu "traktowanie wyłączenia pracownika organu monokratycznego od ponownego rozpoznawania sprawy jako realizacji gwarancji przysługujących obywatelom w toku dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego stwarza iluzję sytuacji bliskiej kontroli instancyjnej". Stanowisko to podzielił również Sąd I instancji. Ponadto dodał, że skoro w art. 221 o.p. ustawodawca przyznał wymienionym tam organom prawo do dwukrotnego załatwienia sprawy, to bez znaczenia dla oceny bezstronności ich działań jest fakt, czy podejmowane w tym zakresie czynności wykonuje osoba piastująca funkcję organu, czy też upoważniony przez nią pracownik. Wewnętrzna dekoncentracja kompetencji, polegająca na upoważnieniu pracowników aparatu pomocniczego do załatwienia sprawy, jest sprawą z zakresu organizacji pracy organu i jego aparatu pomocniczego. Natomiast w sferze zewnętrznej działanie jakiegokolwiek upoważnionego pracownika organu jest działaniem samego organu. W aspekcie ustrojowym każdy z pracowników aparatu pomocniczego jest podległy służbowo wobec osoby piastującej funkcję organu. Skoro więc w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 o.p. sprawa ma być rozpoznawana przez ten sam organ, to w sferze zewnętrznej działania organu bez znaczenia pozostaje to, czy została ona dwukrotnie rozpoznana przez osobę piastującą funkcję organu, czy też przez upoważnionego pracownika. Przyjęcie odmiennego założenia służyłoby wyłącznie stwarzaniu pozorów dewolucji kompetencji, która to dewolucja została wyraźnie wyłączona przepisem art. 221 o.p. Wobec powyższego Sąd I instancji stwierdził, że do pracowników organów monokratycznych biorących udział w rozpoznaniu sprawy w trybie art. 221 o.p. nie ma zastosowania przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p. S. sp. z o.o. w W. zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła rażące naruszenie: 1. art. 78 Konstytucji, polegające na uznaniu przez sąd administracyjny za zgodną z prawem sytuacji, w której decyzje w obu instancjach wydał (podpisał) ten sam funkcjonariusz celny. Spowodowało to naruszenie konstytucyjnego prawa strony do rzeczywistej, instancyjnej kontroli zapadłego orzeczenia administracyjnego, gdyż rażąco narusza Konstytucję sytuacja, w której funkcjonariusz celny faktycznie kontroluje sam siebie; 2. art. 127 oraz art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, polegające na uznaniu przez sąd administracyjny za zgodną z prawem sytuacji, w której decyzje w obu instancjach wydał ten sam funkcjonariusz celny. Sytuacja taka czytelnie przeczy istocie i sensowi postępowania odwoławczego, o którym mowa w tych przepisach; 3. art. 130 §1 punkt 6) ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na uznaniu przez sąd administracyjny za zgodną z prawem sytuacji wydania w niniejszej sprawie decyzji w postępowaniu odwoławczym przez funkcjonariusza celnego, który mocą wskazanego przepisu podlegał z mocy prawa wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym, gdyż orzekał już w tej samej sprawie wcześniej, to jest w postępowaniu przeprowadzonym w I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator podał, że art. 130 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej nie został w przedmiotowej sprawie zastosowany, chociaż spełnione zostały przesłanki ujęte w jego hipotezie. Sąd I instancji zaakceptował sytuację, w której naruszone zostało konstytucyjne prawo strony do faktycznego zaskarżenia decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym. Powyższe wskazuje na oczywistą wadliwość zaskarżonego wyroku. Nie może budzić wątpliwości, iż został on wydany w wyniku niewystarczającej kontroli zaskarżonej decyzji. Ponadto autor skargi kasacyjnej zwrócił się do NSA o rozważnie wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, którego przedmiotem będzie orzeczenie co do zgodności art. 221 Ordynacji podatkowej z art. 78 Konstytucji, w takim zakresie, w jakim przepis ten umożliwia wydanie orzeczenia w II instancji z pominięciem dewolutywnej procedury odwoławczej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej skardze kasacyjnej kasator, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a., zarzucił rażące naruszenie art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127, art. 130 § 1 pkt 6 i art. 221 o.p. Podniósł, iż Sąd I instancji błędnie uznał za zgodne z prawem wydanie decyzji w obu instancjach przez tego samego funkcjonariusza organu celnego, pozbawiając w ten sposób stronę prawa do rzeczywistej kontroli tych orzeczeń. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) wyrażająca konstytucyjną zasadę dwuinstancyjnego postępowania. Zgodnie z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Konstytucja dopuszcza też (art. 78 zdanie drugie) możliwość wprowadzenia odstępstwa od tej ogólnej zasady, pod warunkiem, że zostanie to uregulowanie w innych ustawach. Zgodnie z art. 221 o.p., w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W świetle powołanych przepisów, rozpoznanie przez dyrektora izby celnej odwołania w trybie art. 221 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) o.p. nie należy jednak postrzegać jako odstępstwo od przyjętej w Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania. Samo dwukrotne rozpoznanie sprawy przez ten sam organ, na mocy przyznanych mu ustawą uprawnień, nie musi bowiem prowadzić do naruszenia standardów sprawiedliwości proceduralnej, o ile w przepisach procesowych są przewidziane odpowiednie rozwiązania prawne, chociażby takie, jak instytucja wyłączenia organu czy pracownika tego organu. Instytucja wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie występuje zasada dewolutywności nie została wprost uregulowana w o.p. Artykuł 221 o.p. jak wynika z jego treści nakazuje jedynie stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, a więc Rozdział 15: Odwołania; Działu IV: Postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 235 o.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234, w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, w tym przepisy Rozdziału 2: Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego; Działu IV Postępowanie podatkowe o.p. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p., pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Na tle tego przepisu, w sytuacji, o jakiej mowa w art. 221 o.p., dochodziło w przeszłości do rozbieżności w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, rozpoznając przekazane mu do rozpoznania zagadnienie prawne, w dniu 18 lutego 2013 r. podjął uchwałę, w której udzielił następującej odpowiedzi: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy." (sygn. akt I GPS 2/12; https://cbois.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną był związany poglądem wyrażonym w tej uchwale. Ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala bowiem na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W myśl bowiem art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Skład orzekający w tej sprawie nie uznał za zasadne wystąpić z kolejnym pytaniem prawnym do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tym samym wyrażony w uchwale z dnia 18 lutego 2013 r. pogląd przyjął jako własny. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Odwołując się do dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w sprawach, w których nie występuje dewolutywność w wymiarze personalnym lub organizacyjnym brak ten nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jak w art. 221 o.p., jeżeli jest on zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tym postępowaniu. Wskazał, iż przejawem zagwarantowania bezstronnego, sprawiedliwego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w jego ocenie, są m.in. przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego (art. 130 § 1 o.p.), o wyłączeniu członka organu kolegialnego (art. 130 § 1 i 5 o.p.), jak też o wyłączeniu organu podatkowego (art. 131 – art. 132 o.p.). Analizując przesłanki wyłączenia pracownika od załatwienia sprawy Sąd wyraził pogląd, że niepożądana jest taka sytuacja, w której przy rozpoznawaniu sprawy byłby zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie ten sam pracownik, który brał udział w wydaniu decyzji w jej poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również musiałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, co mogłoby wpłynąć na obiektywizm oceny podniesionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny określając normatywną treść pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", jako przesłanki wyłączenia pracownika, wskazał, iż można o niej mówić w znaczeniu węższym i szerszym. Terminem tym można bowiem objąć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 8 o.p., ale także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć istotny wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Sąd zauważył przy tym, że każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy powinno powodować wyłączenie go od udziału w postępowaniu, prowadzonym na podstawie art. 221 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, normatywne znaczenie pojęcia "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" musi być spójny również z art. 143 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przyjęte w tym przepisie rozwiązanie prawne, upoważniające pracownika jednoosobowego organu podatkowego do wydania decyzji, nie pozwala na przesunięcie kompetencji przyznanych monokratycznemu organowi administracji publicznej na jego aparat pomocniczy, czy też pracownika tego aparatu pomocniczego (v. wyrok TK z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11 – OTK ZU-A 2011, nr 10, poz. 113; uchwała NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I OSP 13/09 – ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 82). Pracownik przez sam fakt działania w granicach upoważnienia nie staje się przez to organem podatkowym, ponieważ działa on zawsze, w granicach przyznanego mu upoważnienia, na rachunek organu podatkowego. Należy bowiem wyraźnie odróżnić pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba, mająca status pracownika, od pracownika tego organu. Piastun organu jednoosobowego wykonuje, jak sama nazwa wskazuje, funkcję organu. Stąd też wyłączenie, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 o.p. może jedynie dotyczyć pracownika tego organu, a nie pracownika działającego jako organ. Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż zarzuty skargi kasacyjnej są w pełni uzasadnione. Z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów, za oczywiste należy bowiem uznać, że wskazany pracownik izby celnej, jako osoba upoważniona w rozumieniu art. 143 § 1 o.p., biorąc udział w podjęciu decyzji administracyjnej w pierwszej instancji, co polegało na jej wydaniu i podpisaniu, nie mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy na kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania – sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do istoty przez ten sam organ. Na etapie postępowania odwoławczego, regulowanego przepisem art. 221 o.p., pracownik ten powinien bowiem zostać wyłączony od rozpatrzenia sprawy, jako pracownik izby celnej, który w rozumieniu przepisu art. 130 § 1 pkt 6 powołanej ustawy, brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wrażony powyżej pogląd prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji dokonał w sposób nieprawidłowy kontroli zaskarżonej decyzji, a w szczególności pominął w trakcie tej kontroli fakt podpisania obu decyzji przez tę samą osobę, będącą pracownikiem organu, a co za tym idzie zastosował niewłaściwy środek wykonywania sądowej kontroli. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Z norm prawnych regulujących ustrój sądów administracyjnych i postępowanie przed tymi sądami wynika, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.), stosując środki określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). W realiach sprawy, jak wcześniej zostało wywiedziono, doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 powołanej ustawy. W tej sytuacji Sąd I instancji powinien był zastosować środek przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., a nie w art. 151 p.p.s.a. Podsumowując, niniejsza skarga kasacyjna, jako mająca usprawiedliwione podstawy prawne, zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 221 o.p. z art. 78 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie ziściły się przesłanki określone w art. 193 Konstytucji RP. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.