II FSK 2087/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, , , po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 557/13 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 557/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę R. Z. (dalej: podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w dniu 12 grudnia 2012 r. upoważnił dwóch pracowników Izby Skarbowej w W. do doręczenia podatnikowi decyzji z dnia 12 grudnia 2012 r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 sierpnia 2012 r. i określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W notatce służbowej z dnia 12 grudnia 2012 r. zawarto informację, że z uwagi na nieobecność w domu podatnika, jak również innych uprawnionych do odbioru korespondencji domowników, na furtce prowadzącej do posesji naklejono informację o pozostawieniu korespondencji w Urzędzie Dzielnicy M. m. W. Do akt administracyjnych załączono zdjęcie pisma umieszczonego w foliowej koszulce i naklejonego na słupie ogrodzenia posesji nr [...], zawiadamiającego skarżącego o miejscu złożenia przedmiotowej decyzji. Natomiast z notatki służbowej z dnia 20 grudnia 2012 r. wynikało, że podjęto ponowną próbę doręczenia skarżącemu decyzji i z uwagi na nieobecność podatnika, a także innych domowników naklejono ponownie informację o pozostawieniu korespondencji, tym razem na drzwiach wejściowych budynku mieszkalnego. Pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. skarżący zwrócił się z prośbą o przesłanie mu za pośrednictwem poczty dokumentu, którego dotyczyło awizo pozostawione na ogrodzeniu posesji. Poinformował, że nie mógł się zapoznać z treścią zawiadomienia, bo nie było go na ogrodzeniu tam gdzie pozostawili je pracownicy Izby Skarbowej. Organ poinformował skarżącego, pismem z dnia 17 stycznia 2013 r., że awizo dotyczyło decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2012 r., która została uznana za doręczoną skarżącemu w dniu 27 grudnia 2012 r. Podatnik złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., pismem z dnia 25 stycznia 2013 r., wnosząc o ustalenie przez Sąd nieważności decyzji z powodu przedawnienia rzekomego zobowiązania podatkowego i braku skutecznego doręczenia decyzji w przewidzianym przez prawo terminie i trybie, czyli z powodu rażącego naruszenia prawa. Alternatywnie podatnik wniósł o uchylenie decyzji z powodu braku podstaw do jej wydania i umorzenie postępowania w całości lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi. W uzasadnieniu wskazano, że w domu stale są obecni dorośli domownicy, więc niezrozumiałe jest dlaczego pracownicy organu nie doręczyli decyzji domownikowi. Poza tym pracownicy organu powinni zostawić awizo w skrzynce pocztowej, a nie przyklejone na ogrodzeniu. Podatnik nadmienił, że uwieczniona na zdjęciu próba doręczenia nie powiodła się prawdopodobnie z uwagi na padający deszcz ze śniegiem, co spowodowało, że pismo przyklejone do ogrodzenia odpadło i podatnik znalazł je po kilku dniach w śniegu. Pismo po odnalezieniu było nieczytelne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że pracownicy Izby Skarbowej podejmując próbę doręczenia decyzji nie zastali skarżącego ani innych osób upoważnionych do odbioru korespondencji. Zastali jedynie osobę pełnoletnią, która nie podjęła się doręczenia przesyłki skarżącemu. Dlatego zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Dzielnicy M. m. W. umieszczone zostało na furtce prowadzącej do posesji skarżącego. W ocenie organu to, że zawiadomienie nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej nie miało wpływu na skuteczność doręczenia. Dyrektor nadmienił, że na posesji skarżącego przebywała osoba dorosła, która była świadkiem umieszczenia zawiadomienia na furtce, zatem winna była powiadomić skarżącego o tym fakcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił odrzucić skargę, ponieważ okazała się ona przedwczesna, tj. została wniesiona przed wejściem w życie zaskarżonej w niej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2012 r. Sąd uznał, że powyższa decyzja nie została doręczona skarżącemu w sposób prawidłowy, wobec czego 30- dniowy termin, zawarty w art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), nie rozpoczął swojego biegu. W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w związku z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez odrzucenie skargi i uznanie, że decyzja z dnia 12 grudnia 2012 r. nie została doręczona podczas gdy decyzja ta została prawidłowo uznana za doręczoną w trybie art. 150 O.p. a organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji Sąd niezasadnie odrzucił skargę. Powyższe naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było powodem odrzucenia skargi, a brak naruszenia tych przepisów przez WSA doprowadziłby do wydania merytorycznego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną, jako niezasadną, należało oddalić. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była skuteczność doręczenia skarżącemu decyzji z dnia 12 grudnia 2012 r. w trybie art. 150 O.p. Zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 §1 lub art. 149 O.p. pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważniona osobę. Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, zaś w świetle § 2 tego przepisu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Należy zauważyć, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń – poczty (doręczycieli) – obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową. Warunkiem zastosowania trybu określonego w art. 150 O.p. jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Oznacza to, że skorzystanie z art. 150 O.p. winna poprzedzić próba doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. priorytetem w doręczeniach jest doręczenie do rąk adresata. W niniejszej sprawie nie było to możliwe, ponieważ adresata nie było w domu. Dlatego należało przejść na próbę doręczenia określoną w art. 149 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pism sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji i podziela pogląd, że w niniejszej sprawie brak jest informacji w aktach administracyjnych, czy pracownicy Izby Skarbowej podjęli próbę doręczenia zawiadomienia dorosłemu domownikowi. W notatce służbowej z dnia 12 grudnia 2012 r., jak również w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że pracownicy zastali na posesji skarżącego dorosłego domownika, jednakże osoba ta nie była upoważniona do odbioru korespondencji. NSA pragnie zauważyć, że z treści art. 149 O.p. nie wynika aby pełnoletni domownik musiał być upoważniony do odbioru korespondencji w przypadku nieobecności adresata. Co prawda osoba ta może odmówić podjęcia się doręczenia pisma, jednakże organy nie powołały się na taką okoliczność. Należało również zaaprobować pogląd sądu pierwszej instancji, że pracownicy Izby Skarbowej naruszyli art. 150 § 2 O.p. pozostawiając zawiadomienie na ogrodzeniu posesji, zamiast w skrzynce pocztowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z regulacji art. 150 O.p. wynika, że pierwszeństwo w pozostawieniu adresatowi zawiadomienia o przesyłce przechowywanej w urzędzie gminy (miasta) przez okres 14 dni ma skrzynka listowa, a nie drzwi adresata, czy też inne miejsce, o którym mowa w tym przepisie. Dopiero gdy nie jest to możliwe, zostawia się zawiadomienie na drzwiach adresata, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że podatnik w swoich pismach procesowych, w skardze do sądu oraz na rozprawie przed sądem twierdził, że przed jego posesją znajduje się skrzynka pocztowa i jest umiejscowiona na furtce. Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. fakt umieszczenia zawiadomienia na ogrodzeniu posesji zamiast w skrzynce pocztowej nie miał wpływu na skuteczność doręczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe twierdzenie nie zasługiwało na uznanie. Biorąc pod uwagę warunki atmosferyczne, można było przewidzieć, że zawiadomienie może ulec zniszczeniu (nawet pomimo umieszczenia go w plastikowej koszulce i przyklejenia taśmą klejącą). Poza tym wisząc w widocznym miejscu mogło ono zostać zerwane przez osobę trzecią. Dlatego o wiele pewniejszym, bezpieczniejszym i łatwiejszym sposobem wydaje się pozostawienie zawiadomienia w skrzynce pocztowej. Trudno jest Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zrozumieć dlaczego pracownicy Izby Skarbowej nie skorzystali z takiego rozwiązania. Poza tym Sąd chciałby zwrócić uwagę, że tylko w przypadku pierwszej próby doręczenia zawiadomienia do notatki służbowej zostało dołączone zdjęcie potwierdzające pozostawienie zawiadomienia na słupie ogrodzenia posesji. Natomiast w przypadku drugiej próby doręczenia zawiadomienia z dnia 20 grudnia 2012 r. poza notatką służbową nie ma żadnej dokumentacji fotograficznej potwierdzającej fakt naklejenia informacji o pozostawieniu korespondencji na drzwiach wejściowych budynku mieszkalnego. Należy zauważyć, że warunkiem przyjęcia w postępowaniu podatkowym fikcji doręczenia pisma jest uprzednie niewątpliwe ustalenie, że o przechowaniu pisma adresat został zawiadomiony w sposób prawidłowy, określony w art. 150 § 2 O.p. Doręczenia można uznać za skuteczne tylko wówczas, gdy istnieją niepodważalne dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Skutki doręczenia są zbyt daleko idące aby w tym zakresie pozostawić jakikolwiek margines dowolności czy też niepewności. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na pełną aprobatę zasługuje ocena stanu faktycznego przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji i z tych względów, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.