I FSK 624/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia del. WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 321/13 w sprawie ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, sierpień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, marzec i kwiecień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 321/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 21 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec, sierpień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, marzec i kwiecień 2007 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. stwierdzono, że B. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej "spółka" lub "skarżąca") w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność gospodarczą, przedmiotem której było świadczenie m.in. usług ogólnobudowlanych wykończeniowych. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że w rozliczeniu za styczeń, maj, czerwiec i sierpień 2007 r. spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. z siedzibą w Ł., której prezesem i właścicielem był P. D. Na podstawie zebranego w toku kontroli materiału oraz zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), organ pierwszej instancji uznał, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur, gdyż dokumenty te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe nieprawidłowości stały się podstawą decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 25 sierpnia 2011 r. Od powyższej decyzji złożono odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 211, dalej "ustawa o kontroli") oraz prawa materialnego: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Postanowieniem z 27 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 14 września 2011 r. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w L. pełnomocnik strony pismem z 29 lutego 2012 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Wyrokiem z 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 380/12 WSA w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego, a odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami. Stwierdzono, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, może być realizowane w odniesieniu do faktycznie wykonanych czynności. Podniesiono, że kontrahenci podatnika wystawiali fikcyjne faktury, a zatem nie można było obniżyć podatku należnego o podatek naliczony określony w spornych fakturach. Zdaniem organu ustalony stan faktyczny wskazuje, że sporne dokumenty były tzw. "pustymi fakturami", a czynności w nich wskazane nie miały miejsca. Przeprowadzając obszerną analizę materiału dowodowego w postaci zeznań świadków: P. D. – Prezesa spółki M., M. G. – Prezesa skarżącej spółki, W. D. oraz T. B., T. W. oraz G. R. - pracowników spółki B. stwierdzono, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę M., podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organu drugiej instancji zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że spółka M. faktycznie nie wykonała usług budowlanych na rzecz skarżącej spółki udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie wykazało, że usług tych nie wykonał również jedyny podwykonawca firmy M. tj. firma H. W. D. Wskazano, że przesłuchanie świadków, z których żaden nie potwierdził wykonywania prac budowlanych przez firmy M. oraz H. W. D. oraz w szczególności zeznania W. D., pozwoliły na wyciągnięcie wniosku, iż spółka odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności niedokonane. W ocenie organu odwoławczego, skoro W. D. stwierdził, iż nie wykonywał robót budowlanych wskazanych na spornych fakturach VAT - to tym bardziej nie mogli tego potwierdzić pracownicy wykonujący te prace na budowie. Co więcej zarówno firma M., jak i firma H. W. D., nie zatrudniały żadnych pracowników oraz nie posiadały sprzętu budowlanego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono również błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały wykonane na rzecz wystawcy tych faktur, pomimo iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że prace opisane w fakturach zostały wykonane w obrębie działalności firm wskazanych jako sprzedawca tych usług. Wniesiono także o załączenie do akt sprawy materiałów dowodowych, a pismem z 5 października 2013 r. o przeprowadzenie dowodów z szeregu dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo spółki do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez spółkę M. Zdaniem Sądu z zebranego materiału dowodowego wynikało, że M. nie wykonywał w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącej żadnych usług budowlanych. Zgromadzony materiał dowodowy, zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych, pozwalał organom na dokonanie takiej właśnie oceny. Z przywołanych w zaskarżonej decyzji zeznań P. D. – prezesa M., z 5 kwietnia 2011 r. złożonych w charakterze świadka wynikało, że wszystkie prace na rzecz spółki, na które wystawił on faktury, wykonał jego podwykonawca firma H. W. D. Jednocześnie zeznał, że nie zna żadnych pracowników zatrudnionych u W. D., nie wiedział czyją własnością były maszyny i urządzenia, z których korzystała firma H. Świadek wskazał również, że spółka M. nie dysponowała żadnym sprzętem budowlanym oraz że nigdy nie był na miejscu wykonywanych robót na rzecz B. Stwierdził, że protokoły odbioru podpisywane były w L., po otrzymaniu telefonicznej informacji od W. D. o prawidłowym wykonaniu prac. Świadek wskazał ponadto, że na miejscu wykonywanych prac, odbioru robót od W. D. dokonywał prezes M. G. lub osoba przez niego wyznaczona. Zeznania P. D., jak słusznie wywiodły organy, potwierdziły zatem, że jego firma nie wykonała spornych robót na rzecz spółki. Kolejnym dowodem wskazującym na słuszność stanowiska organów były zeznania pracowników spółki B., z których wynikało, nie znają P. D., jak również nie znają firmy M. ani firmy H. W. D. Dalej Sąd wskazał, że kluczowym dowodem w rozpatrywanej sprawie były zeznania W. D. przesłuchanego w charakterze świadka, w których zeznał m.in., że w 2007 r. przedmiotem działalności jego firmy było jedynie wypisywanie faktur dla P. D. i innych firm. Ponadto Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte zarówno w skardze, jak i w piśmie z 5 października 2013 r., bowiem zgłoszenie wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z wielu dokumentów pochodzących z postępowań prowadzonych przeciwko innym podatnikom prowadziłoby do bezpośredniego zwalczenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza, a dodatkowo nie uznał tak znaczącej ilość tych dokumentów jako jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Sąd I instancji wyjaśnił również, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jako oczywista jawi się świadomość skarżącej co do tego, że roboty budowlane wynikające ze spornych faktur nie były wykonane przez spółkę M., jak i jej podwykonawcę – W. D. Po pierwsze, skarżąca nie mogła nie wiedzieć, że spółka M. sama nie prowadziła żadnej działalności w zakresie szeroko pojętych robót budowlanych, pozostając w istocie jedynie pośrednikiem między inwestorem bądź wykonawcą, a rzekomym podwykonawcą. Po drugie, skarżąca nie zadała sobie trudu, by sprawdzić kto w rzeczywistości wykonywał roboty zlecone firmie M. W tej sytuacji strona skarżąca musiała mieć świadomość, że sporne faktury, wystawione przez M. nie odpowiadają rzeczywistości. Oznacza to, że skarżąca spółka nie może powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości co do nierzetelności omawianych faktur. Udowodnienie, iż spółka M. wystawiała nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz skarżącej spółki spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Argumenty, zarzuty i wnioski przedstawione przez stronę skarżącą dla obalenia przedstawionego wyżej wywodu okazały się nieskuteczne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: a) art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie, że wyrok wydany przeciwko W. D. w sprawie III Ks 53/11, ma bezpośrednie przełożenie w sprawie przeciwko B. w sytuacji, gdy wskazany powyżej wyrok nie dotyczy B., bowiem skarżącej spółki i W.D. nie łączyły żadne relacje, a zatem wydany w sprawie III Ks 53/11 wyrok nie wywołuje żadnych skutków w zakresie spółki oraz w zakresie niniejszego postępowania, b) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie przez Sąd I instancji wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlanie, w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym brak jest omówienia poszczególnych, podniesionych w skardze zarzutów, co wskazuje że sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył istotnych dla sprawy okoliczności, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., w sytuacji gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, jednak Sąd I instancji nie rozpoznał istoty sprawy, a w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. - poprzez błędną wykładnię art. 106 § 3 P.p.s.a. i niesłuszne przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do przeprowadzenia żadnego dowodu uzupełniającego (nie musi nic robić), a jednocześnie, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), może oddalić złożoną w sprawie skargę, utrzymując tym samym zaskarżoną, wadliwą decyzję w mocy. II. przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przestępstwo popełnione na wcześniejszym etapie obrotu przez podwykonawcę kontrahenta stanowi podstawę do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego z tytułu świadczonych mu usług, b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 63, art. 178 ust. 1 lit. a), art. 226 ust. 1 pkt 6, art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji błędne przyjęcie, że sam fakt, iż dostawca usług nie ma pracowników, środków ani majątku potrzebnego do wykonywania usług stanowi wystarczającą podstawę do tego, aby odmówić odbiorcy usługi prawa do odliczenia VAT z otrzymanych od dostawcy faktur VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy, do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi. Administracyjnemu w Łodzi. Wniesiono także na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. o załączenie w poczet materiału dowodowego: wyroku Sądu Okręgowego w L. V Wydział Karny Odwoławczy z 24 lutego 2014 r. oraz wyroku Sądu Rejonowego dla L. z 19 września 2013 r. wraz z uzasadnieniem, na okoliczność braku wiarygodności zeznań świadka W. D. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów należy wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu sądy administracyjne są związane prawomocnym wyrokiem karnym skazującym w zakresie ustaleń co do popełnienia przestępstwa. W stanie faktycznym sprawy W. D. wyrokiem Sądu Rejonowego dla L. w L., III Wydział Karny, z 22 września 2011 r., sygn. akt III Ks 53/11 został skazany za wystawianie w 2007 r. za wynagrodzeniem pustych faktur, nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz M. sp. z o.o. WSA w Łodzi był więc związany w/w wyrokiem. Prawidłowa, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 11 P.p.s.a, zgodnie z którą moc wiążąca wyroku skazującego nie ogranicza się do osoby skazanego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. należy stwierdzić, że nie wskazano, które z zarzutów skargi zostały pominięte przez Sad I instancji i jaki miało to wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jak podkreślono wyżej, związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może w przedstawieniu tych kwestii zastąpić strony czy też domyślać się niewyartykułowanego przez nią toku rozumowania. Stąd tylko na marginesie warto wspomnieć, że trudno dopatrzeć się wybiórczości i dowolności oceny dowodów w sytuacji, gdy zarówno bezpośredni kontrahent skarżącego, jak i jego rzekomy podwykonawca zaprzeczają wykonaniu zafakturowanych robót (przy czym fikcyjność faktur pomiędzy tymi dwoma podmiotami potwierdzona została prawomocnym wyrokiem karnym), materiał dowodowy potwierdza, że prac tych żaden z nich nie mógł wykonać (nie posiadając do tego warunków), a sama skarżąca nie była w stanie podać żadnych szczegółów na temat rzekomo wykonanych przez te podmioty robót. W kontekście tych dowodów nie jest jasne twierdzenie strony, że pominięta (lub zbagatelizowana) została ta część materiału dowodowego, która potwierdzała, że wystawca spornej faktury prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych i wykonał (samodzielnie lub przez podwykonawców) usługę na rzecz podatnika. Błędnie też strona zdaje się uważać, że ustalenia w sprawie zostały dokonane wyłącznie na podstawie analizy działań jej kontrahenta i jego podwykonawcy. Wypowiadając taką opinię skarżąca nie dostrzega na przykład tego, że pod uwagę brane były także zeznania jej pracowników. Samo odwołanie się do treści faktury nie może być uznane za świadczące o jej realności. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169 i art. 180, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli również nie zasługiwał na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż podstawowym argumentem strony jest wielokrotne podkreślanie tego, że usługi zostały wykonane, mimo że w żaden sposób nie są podważane ustalenia, na podstawie których organy przyjęły, iż usług tych nie wykonała (bo nie mogła wykonać) ani spółka wystawiająca sporną fakturę, ani jej podwykonawca. Należy zauważyć, że okoliczność traktowana przez stronę jako niepodważalny fakt, tj. samo wykonanie zafakturowanych usług (przy założeniu, że bez znaczenia jest to, kto je wykonał), nie może służyć jako przesłanka do podzielenia stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej. Choć istotnie organy skoncentrowały się przede wszystkim na podważeniu tego, że wykonawcą zafakturowanych robót jest wystawca faktury (ewentualnie jego podwykonawca), a nie na definitywnym zaprzeczeniu wykonania tych robót jako takich, nie sposób nie zauważyć, że żaden z podmiotów rzekomo zaangażowanych w zakwestionowaną przez organy transakcję (tj. nie tylko wystawca faktury, czy jego podwykonawca, ale i skarżący jako usługobiorca) nie potrafił zidentyfikować prac budowlanych objętych sporną fakturą. Fakt ten, przy potwierdzonej (wyrokiem karnym) fikcyjności faktur wystawianych przez W. D. i niepodważonych przez stronę ustaleniach organów co do niemożności wykonania zafakturowanych usług przez spółkę M., nie pozwala na podzielenie stanowiska strony co do potwierdzenia w materiale dowodowym, że usługi wynikające ze spornej faktury w istocie zostały wykonane. Sąd I instancji stwierdził, że ustalenie, iż W. D. zajmował się wyłącznie wystawianiem pustych faktur w powiązaniu z zeznaniami P. D., wskazującymi, że spółka M. bezpośrednio żadnych prac budowlanych nie realizowała, pozwala na jednoznaczny wniosek, że prace określone w zakwestionowanej przez organy fakturze faktycznie nie zostały wykonane, bo z przyczyn obiektywnych nie mogły być wykonane. Powyższe stanowisko Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny podziela i akceptuje. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. również nie zasługiwał na uwzględnienie. Ze względu na kontrolne funkcje sądów administracyjnych sąd może dokonywać tylko takich ustaleń faktycznych, które są niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Nie może w tym zakresie wyręczać organu administracyjnego. Mając to na uwadze Sąd I instancji zasadnie oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę skarżącą. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 a) P.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku oraz art. 145 § 1 pkt 1 a) P.p.s.a. w zw. z art. 63, art. 178 ust. 1 lit. a), art. 226 ust. 1 pkt 6, art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku przesądził, że skarżąca nie mógła nie wiedzieć, że spółka M. sama nie prowadziła żadnej działalności w zakresie szeroko pojętych robót budowlanych, pozostając w istocie jedynym pośrednikiem między inwestorem bądź wykonawcą, a rzekomym podwykonawcą. Ponadto w ocenie Sądu skarżąca nie zadała sobie trudu, by sprawdzić kto w rzeczywistości wykonuje roboty zlecone firmie M. W takiej sytuacji strona skarżąca musiała mieć świadomość, że sporne faktury, wystawione przez M. nie odpowiadają rzeczywistości. Skarżąca spółka nie może więc powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości co do nierzetelności kontrolowanych faktur. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.