II FSK 2161/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2029/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2161/11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej T. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku z 28.12.2009 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych skarżąca Spółka podała, że jest wyłącznym udziałowcem spółki kapitałowej z siedzibą w Szwecji (A), która jest spółką celową, utworzoną w celu pozyskiwania finansowania na rynkach międzynarodowych w drodze emisji obligacji. Emitowane przez tę spółkę obligacje są odpłatnie gwarantowane przez skarżącą i zależne od niej spółki, a środki pozyskane z emisji obligacji są pożyczane skarżącej, z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań oraz przejęcie platformy cyfrowej "...". Przeprowadzenie emisji obligacji A. zleciła bankom inwestycyjnym, a te z kolei dla wykonania tego zlecenia nabyły usługi doradztwa prawnego. Ponieważ skarżąca jest inicjatorem i beneficjentem emisji obligacji, zobowiązała się do poniesienia wszelkich kosztów związanych z emisją obligacji i ich zapłaty na żądanie A.; dotyczy to zarówno kosztów poniesionych przez A., jak i kosztów wynikających z umów zawartych z osobami trzecimi. Skarżąca zadała pytanie, czy stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia: (1) prowizje od umów pożyczek, (2) wynagrodzeń: doradcy prawnego i finansowego oraz agencji ratingowych, poniesionych w związku z przeprowadzaniem transakcji, (3) wynagrodzenie banków inwestycyjnych oraz zwrot poniesionych przez te banki kosztów doradztwa prawnego – zajmując stanowisko, że wszystkie te wydatki stanowią dla skarżącej koszty uzyskania przychodów jako koszty związane z pozyskaniem finansowania w postaci pożyczki, ponieważ poniesienie wszystkich tych wydatków, nawet na usługi, których bezpośrednimi odbiorcami były banki inwestycyjne, było niezbędnym warunkiem emisji obligacji i zawarcia umów pożyczek. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 6.04.2010 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w odniesieniu do prowizji od umów pożyczek oraz za nieprawidłowe w odniesieniu do wydatków związanych z emisją obligacji i w zakresie wynagrodzenia dla banków inwestycyjnych. Wskazał, że emitentem obligacji nie jest skarżąca, lecz inny podmiot (A.), a wydatki będące przedmiotem interpretacji są związane z przychodami tego innego podmiotu, a nie skarżącej. Z kolei wydatki na doradztwo prawne świadczone na rzecz banków inwestycyjnych są kosztami tych banków, a nie skarżącej. Braku związku wskazanych wydatków z przychodami skarżącej nie zmienia okoliczność, że ich poniesienie przez skarżącą wynika z umów zawartych z A.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesione przez nią wydatki na doradcę prawnego i finansowego, agencje ratingowe i inne związane z przygotowaniem i wypracowaniem odpowiednich mechanizmów przeprowadzenia transakcji, a także doradztwem przy jej przeprowadzeniu oraz wydatki na wynagrodzenie banków inwestycyjnych za usługi wypracowania struktury transakcji i doradztwo finansowe związane z transakcją, a także poniesione na zwrot kosztów doradztwa prawnego na rzecz tych banków w związku z transakcją, do poniesienia których skarżąca zobowiązała się umownie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że aprobuje stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie wydatków, które poniesione zostały przez skarżącą wyłącznie na skutek postanowień umów pożyczek zawartych z A., ponieważ okoliczność przeniesienia obowiązku ich poniesienia wskazuje, że nie mają one bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. Za niedopuszczalne uznać bowiem należy przejęcie przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie umów cywilnoprawnych wydatków innego podatnika i kształtowanie w ten sposób wysokości własnego zobowiązania podatkowego. Natomiast zajmując stanowisko w odniesieniu do pozostałych wydatków, a to wynagrodzeń doradcy prawnego i finansowego, agencji ratingowych oraz kosztów poniesionych na przygotowanie, wypracowanie i przeprowadzenie transakcji, w tym kosztów doradztwa, organ interpretacyjny nie zauważył, że z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, by wydatki te miał ponieść jakikolwiek inny podmiot, niż skarżąca; nie uwzględniono także faktu, że skarżąca była zarówno beneficjentem, jak i gwarantem emisji obligacji, a gwarancja ta miała charakter odpłatny. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to: 1. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez dokonanie i wyrażenie w uzasadnieniu wyroku ustalenia faktycznego nie znajdującego oparcia w materiale zgromadzonym w aktach sprawy, a zwłaszcza we wniosku o wydanie interpretacji, jakoby wydatki z tytułu zapłaty wynagrodzenia banków inwestycyjnych za usługi wypracowania struktury transakcji oraz doradztwo finansowe związane z transakcją oraz z tytułu zwrotu kosztów doradztwa prawnego na rzecz tych banków, nie pozostawały w związku z działalnością gospodarczą skarżącej, a przez to, jako nie poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów; 2. art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej i sprzecznej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oceny prawnej polegającej na uznaniu, że wydatki z tytułu zapłaty wynagrodzenie banków inwestycyjnych za usługi wypracowania struktury transakcji oraz doradztwo finansowe związane z transakcją oraz z tytułu zwrotu kosztów doradztwa prawnego na rzecz tych banków w związku z transakcją, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: 3. art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 5 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, że wyklucza on możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonego wydatku z tego powodu, że został on poniesiony przez podatnika na podstawie cywilnoprawnego porozumienia zawartego z innym podatnikiem, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony, na podstawie zawartej umowy, na rzecz lub za innego podatnika, jeżeli tylko wydatek taki ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; 4. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki z tytułu zapłaty wynagrodzenia banków inwestycyjnych za usługi wypracowania struktury transakcji oraz doradztwo finansowe związane z transakcją oraz z tytułu zwrotu kosztów doradztwa prawnego na rzecz tych banków nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej, mimo, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wydatki te spełniają wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności pozostają w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą oraz uzyskanymi przez nią przychodami. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ponieważ podniesione w niej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności zbadać należało te ostatnie. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p., polegającego na uznaniu w sprzeczności ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że opisane w nim wydatki nie pozostają w związku z działalnością gospodarczą skarżącej i wskutek tego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów jako nie poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Jakkolwiek skarżąca trafnie argumentuje, że kwestia związku wydatków z działalnością gospodarczą podatnika zasadniczo i zazwyczaj stanowi element stanu faktycznego sprawy, pomija jednak to, że we wniosku o wydanie interpretacji postawiła problem, czy określone wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia, zajmując stanowisko, że pozostają one w bezpośrednim związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Takie określenie zagadnienia interpretacyjnego wskazuje jednoznacznie, że obejmuje ono także kwestię prawnopodatkowej kwalifikacji opisanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a więc, że w tym przypadku kwestia związku wydatków z działalnością gospodarczą podatnika nie stanowi elementu określonego przez niego stanu faktycznego sprawy, lecz zagadnienie prawne poddane ocenie interpretacyjnej. Należy przy okazji zauważyć, że przyjęcie przeciwnego założenia czyniłoby uzyskaną interpretację przepisów prawa podatkowego bezwartościową dla skarżącej, gdyż wynikająca z niej ochrona byłaby ograniczona tylko do sytuacji, w której sporne wydatki byłyby kosztami uzyskania przychodów, podczas gdy istota wątpliwości podatnika (jak i zawisły w sprawie spór) odnosi się właśnie do problemu uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. W tej sytuacji upatrywanie przez skarżącą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 § 1 P.p.s.a. (stanowiącego o wydawaniu wyroku przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. (określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku) w powiązaniu z art. 14b § 3 O.p. (normującego obowiązek zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska), jest nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisy te mógłby naruszyć wtedy, gdyby uchylił się od rozpoznania istoty sporu, uznając, że kwestia związku wydatków z działalnością gospodarcza podatnika nie podlega prawnopodatkowej interpretacji jako element stanu faktycznego sprawy. Chybiony jest także drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że opisane we wniosku interpretacyjnym wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów skarżącej. Omawiając ten zarzut należy przede wszystkim podkreślić, że błędem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest powołanie przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w podstawach kasacyjnych zarzutu formułowanego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., bowiem zarzut, którego istotą jest twierdzenie o naruszeniu prawa materialnego, nie może być skutecznie podnoszony z powołaniem się na podstawy kasacyjne właściwe dla zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Niezależnie jednak od powyższego uznanie, że określone wydatki stanowią albo nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jako element prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego nie może naruszać ani art. 141 § 4 P.p.s.a., jako przepisu określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, ani art. 153 P.p.s.a., normującego zasadę związania organu administracji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku sądu administracyjnego. Z kolei wyrażenie w uzasadnieniu wyroku określonej oceny prawnej (nawet błędnej) samo w sobie nie może naruszyć powołanych przepisów proceduralnych; mogłyby one być naruszone dopiero wtedy, gdyby wskazania co do dalszego postępowania pozostawały w sprzeczności z wyrażoną w uzasadnieniu wyroku oceną prawną, względnie gdyby z uzasadnienia wyroku ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania nie wynikały. Żaden z tych przypadków w badanej sprawie jednak nie zachodzi. Przechodząc do omówienia postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że błędny jest – stanowiący istotę tej skargi - zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 5 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyklucza on możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z tego powodu, że został poniesiony przez podatnika na podstawie "cywilnoprawnego porozumienia" z innym podatnikiem, podczas gdy podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na rzecz lub za inny podmiot, jeżeli wydatek ten ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Analizując to zagadnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie odwołał się do art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., które to przepisy definiują przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (ust. 1), którym jest dochód oraz dochód (ust. 2), którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego jasno wynika, że w operację gospodarczą emisji obligacji, z której uzyskane środki zostały następnie pożyczone skarżącej, zaangażowane były trzy podmioty, z których każdy realizował jednak własny cel gospodarczy, a do każdego z nich przypisane były określone przychody oraz określone koszty ich uzyskania (ze względu na odrębność prawną, także prawnopodatkową, nie ma przy tym znaczenia, że jeden z tych podmiotów jest zależny od skarżącej jako utworzona przez nią spółka celowa). Otóż skarżąca Spółka realizowała cel gospodarczy w postaci uzyskania finansowania, ponosząc na ten cel koszt w postaci prowizji od pożyczek zaciągniętych od innego podmiotu (A.), uzyskując zarazem uboczny przychód w postaci odpłatności za gwarantowanie obligacji emitowanych przez ten inny podmiot. Spółka A. realizowała własny cel gospodarczy w postaci wypracowania zysku z prowizji od pożyczek udzielanych skarżącej, ponosząc zarazem koszty w postaci wynagrodzenia dla banków inwestycyjnych za usługi związane z emisją obligacji oraz dla skarżącej za gwarantowanie obligacji. Banki inwestycyjne realizowały własny cel gospodarczy w postaci wynagrodzenia za zaoferowane A. usługi związane z emisją jej obligacji, ponosząc zarazem koszty wynikające z nabycia usług doradczych kancelarii prawnych. Rachunek podatkowy u każdego z tych podmiotów (pomijając, że nie każdy z nich podlega polskiemu systemowi prawa podatkowego) jest więc klarowny, tak po stronie przychodowej, jak i kosztowej. Jest przy tym oczywiste, że z ekonomicznego punktu widzenia ostateczny koszt operacji gospodarczej w postaci emisji obligacji ponieść musi jej ostateczny beneficjent, czyli skarżąca. Powinno temu jednak służyć odpowiednie skalkulowanie wynagrodzeń na każdym z etapów obrotu gospodarczego. Wynagrodzenie żądane przez banki inwestycyjne powinno uwzględniać konieczność kosztów zakupu usług kancelarii prawnych, a wynagrodzenie żądanego przez A. za udzielenie pożyczki powinno uwzględniać także koszt wynagrodzenia wypłaconego bankom inwestycyjnym. Ekonomiczne koszty opisywanej operacji gospodarczej mogą być także przeniesione na skarżącą mocą umów cywilnoprawnych ("cywilnoprawnych porozumień", jak określa to skarżąca), jednakże nie prowadzi to do uzyskania spodziewanych przez skarżącą efektów podatkowych. Ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest bowiem czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (podatników), w operacji tej biorących udział. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego, dokonując oceny skutków czynności cywilnoprawnych podatników z punktu widzenia prawa podatkowego. Jej istotą jest wyodrębnianie kosztów poniesionych przez każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym w powiązaniu z przychodami uzyskanymi (spodziewanymi) przez ten podmiot. Dopiero bowiem takie powiązanie kosztów z przychodami u każdego z podatników uczestniczących w wielostronnym kontrakcie o celu gospodarczym może doprowadzić do prawidłowego określenia uzyskanego przez każdego z nich dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji – do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) każdego z tych podmiotów. Nierozróżnienie tych dwóch odrębnych porządków wydaje się leżeć u podstaw zaistniałego sporu. Odnosząc się zatem do poprawności przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a wcześniej także przez Ministra Finansów, wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznać ją należy za prawidłową. Prowadzi ona bowiem do czytelnego rozróżnienia przychodów i kosztów każdego z podmiotów uczestniczących w złożonej, wielostronnej operacji gospodarczej oraz, w efekcie, do trafnego stwierdzenia, że koszty usług prawnych zakupionych przez banki inwestycyjne służą uzyskaniu przychodów przez te banki, a nie przez skarżącą, podobnie jak koszty wynagrodzenia dla banków inwestycyjnych służą uzyskaniu przychodu przez emitenta obligacji, czyli A., a nie przez skarżącą. Jakkolwiek można dopatrywać się pośredniego związku pomiędzy kosztami ponoszonymi przez poprzedników w łańcuchu operacji składających się na obrót gospodarczy, a przychodem uzyskanym przez podmiot uplasowany w tym łańcuchu niżej, niemniej związek ten ma znaczenie tylko ekonomiczne, a nie podatkowoprawne. Wypada dodać, że wspomniany łańcuch jest praktycznie nieskończony – na tle omawianego stanu faktycznego można dostrzec, że także kancelarie prawne świadczące usługi bankom inwestycyjnym zapewne poniosły określone koszty związane z zakupem usług innych podmiotów, z kolei te ostatnie zapewne także zakupiły jakieś usługi i poniosły wynikające stąd koszty, itd. Nie oznacza to jednak, że podmioty uczestniczące w obrocie mogą w sposób wiążący dla opodatkowania określać, który z nich przejmie ciężar kosztów powstałych u innych na wcześniejszych etapach obrotu, nie uwzględnionych w cenie oferowanych usług. Dlatego też nie można uznać, że wydatki skarżącej na pokrycie kosztów usług zakupionych przez inne podmioty, służących uzyskaniu przychodów przez te podmioty, pozostają z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w związku określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przedstawionych powodów nie może być także uwzględniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki z tytułu wynagrodzenia banków inwestycyjnych oraz z tytułu zwrotu kosztów doradztwa prawnego na rzecz tych banków nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów skarżącej, mimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanymi przez nią przychodami. Zarzut ten stanowi w istocie powielenie zarzutu poprzedniego, z tą tylko różnicą, że błędu upatruje się nie w wykładni, ale w zastosowaniu wymienionego w nim przepisu. Trzeba więc powtórzyć, że opiera się on na błędnym założeniu, że wydatki poniesione przez inne podmioty na realizację ich własnych celów gospodarczych mogą być uznane za wydatki poniesione w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą nie tylko w znaczeniu ekonomicznym, ale także prawnopodatkowym. Tymczasem są to wydatki stanowiące koszty podmiotów, które otrzymały opłacone nimi usługi, a mogłyby stanowić koszt podatkowy skarżącej wtedy, gdyby to ona usługi te zakupiła na potrzeby własnej działalności gospodarczej – a więc, w praktyce, gdyby sama wyemitowała obligacje korzystając z usług banków inwestycyjnych i doradzających jej (a nie tym bankom) kancelarii prawnych. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, toteż skarga ta, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie zastosowanego odpowiednio art. 204 pkt 1 P.p.s.a.