III SA/Wa 3029/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Skarżąca - I. sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, iż głównym przedmiotem jej działalności jest leasing oraz udzielanie pożyczek. W ramach działalności leasingowej oferuje swoim klientom zawarcie umów leasingu spełniających warunki określone w art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p.". Skarżąca najpierw nabywa przedmioty leasingu, a następnie oddaje je do używania klientom w ramach umów leasingu finansowego w zamian za opłaty leasingowe. Skarżąca nie wytwarza przedmiotów leasingu. Skarżąca, jako wspólnik handlowej spółki osobowej, która zostanie utworzona w przyszłości, planuje wnieść do tej spółki wkład niepieniężny. Przedmiotem aportu będą prawa majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu zawartych umów leasingu finansowego (opłaty leasingowe w części kapitałowej, jak i odsetkowej), natomiast wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, które będą przedmiotem wkładu, nie będą zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową. Wydatki poniesione przez Skarżącą w związku z zawarciem z klientami umów leasingu finansowego (wydatki na nabycie przedmiotu leasingu) nie zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Skarżąca, jako przyszły wspólnik zakłada, że spółka osobowa w przyszłości dokona odpłatnego zbycia całości lub części przedmiotów wniesionych przez nią wkładów. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) czy przychody i koszty podatkowe spółki osobowej powinny być zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. rozliczane przez nią proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w spółce osobowej? 2) czy wniesienie przez nią do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci praw majątkowych (wierzytelności z tytułu leasingu finansowego) nie będzie stanowiło, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p., zdarzenia powodującego powstanie u niej przychodu podatkowego? 3) czy w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową praw majątkowych, będących przedmiotem wkładu do tej spółki, koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p., stanowić będzie wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wartość wydatków na nabycie przedmiotów leasingu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli te prawa nie były zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej? Zdaniem Skarżącej, w opisanej sytuacji przyszłej znajdzie zastosowanie art. 5 u.p.d.o.p. W konsekwencji, zarówno osiągnięte przychody jak i poniesione koszty podatkowe przez spółkę osobową będą musiały być rozliczane przez Skarżącą w proporcji odpowiadającej posiadanemu udziałowi w zysku w spółce osobowej zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Ponadto Skarżąca wskazała, iż z punktu widzenia brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p. nie ma znaczenia co stanowi przedmiot aportu. W konsekwencji przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wniesienia praw majątkowych w postaci wierzytelności z tytułu leasingu finansowego do spółki osobowej. W efekcie, aport ten w momencie wniesienia do spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego. Natomiast skutki podatkowe po stronie wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego, pojawią się w momencie odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu przez spółkę osobową. Z tytułu zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu wspólnicy tej spółki powinni rozpoznać - w proporcji określonej w myśl art. 5 u.p.d.o.p. - przychód podatkowy oraz odpowiedni koszt uzyskania przychodów. Wartość kosztu uzyskania przychodów powinna być ustalona zgodnie art. 15 ust. 1t u.p.d.o.p. Zważywszy, że wniesione aportem prawa nie zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, to zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych praw majątkowych będzie wartość wydatków poniesionych przez Skarżącą na ich nabycie albo wytworzenie. W ocenie Skarżącej wydatkami na wytworzenie przedmiotu wkładu w postaci wierzytelności z tytułu opłat leasingowych będą wydatki na nabycie przedmiotów oddanych w leasing jej klientom. W ten sposób bowiem, poprzez zawarcie umowy leasingu i w zamian za oddanie przedmiotu leasingu do odpłatnego korzystania, Skarżąca wytworzyła prawo majątkowe, tzn. uzyskała prawo do otrzymania od korzystającego opłat leasingowych (wierzytelność), które następnie zostanie wniesione aportem do spółki osobowej. Jednocześnie Skarżąca wskazała, iż w odniesieniu do części odsetkowej opłat leasingowych, nie poniosła wydatków na ich wytworzenie. Wydatkiem przez nią poniesionym jest bowiem jedynie kwota odpowiadająca cenie nabycia przedmiotu leasingu. Część odsetkowa opłat leasingowych nie będzie zatem stanowiła kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu wierzytelności z tytułu tych opłat. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, w opisanej sytuacji przyszłej znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. Zatem w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wskazanych praw majątkowych, uprzednio wniesionych do niej aportem, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wartość wydatków poniesionych przez Skarżącą na nabycie przedmiotu wkładu. 2. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2012r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie pytań nr 1-2 i w tej części, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego, a za nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 3. Przyznał, iż art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przez spółkę osobową składników majątku wniesionych uprzednio do tej spółki w formie aportu (o ile nie były one zaewidencjonowane w spółce jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne), jednak nie zgodził się z zaprezentowaną przez Skarżącą interpretacją tego przepisu. W ocenie Ministra Finansów, w wyniku zawarcia umowy leasingu nie dochodzi do poniesienia wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika wprawdzie, iż Skarżąca poniosła wydatki na nabycie przedmiotów, które następnie oddała w leasing swoim klientom, jednak leasingowane składniki majątkowe nie stanowią przedmiotu wkładu do spółki osobowej, gdyż nadal pozostają w majątku leasingodawcy. Przedmiotem aportu są jedynie wierzytelności z tytułu należnych opłat leasingowych. Zdaniem organu, zestawienie tej sytuacji z dyspozycją art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, iż wskazane przez Skarżącą wydatki nie są wydatkami na nabycie przedmiotu wkładu. Zostały one bowiem poniesione na nabycie składników majątkowych, które nie stanowią przedmiotu wkładu. W ocenie Ministra Finansów nie można również uznać, że poprzez zawarcie umowy leasingu doszło do wytworzenia praw majątkowych (wierzytelności z tytułu opłat leasingowych), gdzie "kosztem wytworzenia" miałaby być wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu leasingu. Opierając się na wykładni literalnej art.15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. organ wyjaśnił, iż odnosi się on do kosztów ponoszonych na wytworzenie składników majątkowych (które stanowią przedmiot wkładu do spółki osobowej, a następnie są przez tę spółkę zbywane). Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem do spółki osobowej składników majątkowych (wierzytelności z tytułu opłat leasingowych), które nie są w tej spółce ewidencjonowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie organu nie można jednak mówić, że przedmiotowe prawa majątkowe powstały w wyniku wytworzenia ich przez Skarżącą. Tym samym nie można uznać, że wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotów, oddanych następnie w leasing, stanowi koszt poniesiony na wytworzenie przedmiotu wkładu, którym są wierzytelności z tytułu należnych opłat leasingowych. Zawierania umów leasingu, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zapłatę określonych kwot nie można porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Składniki majątkowe stanowiące przedmiot wkładu do spółki osobowej powstały bowiem w wyniku zawarcia umowy - tzn. nie zostały wytworzone samodzielnie przez Skarżącą, o czym świadczy chociażby konieczność złożenia oświadczenia woli przez leasingobiorcę o zobowiązaniu się do zapłaty określonego w umowie wynagrodzenia. W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów, kwota poniesionych wydatków na nabycie przedmiotów leasingu nie może zostać uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (jakim są wierzytelności z tytułu opłat leasingowych) w rozumieniu art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji, kwota poniesionych wydatków na nabycie przedmiotów leasingu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie. 3. Pismem z 23 lipca 2012r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 5. W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową wierzytelności z tytułu zawartych umów leasingu finansowego (opłaty leasingowe w części kapitałowej i odsetkowej), nabytych uprzednio przez tę spółkę tytułem wkładu niepieniężnego, koszt nabycia przedmiotu leasingu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wydatki na nabycie albo wytworzenie" należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu (przez nabycie od osoby trzeciej albo w inny sposób) przedmiotu wkładu. Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż ustawodawca nie wprowadził ograniczenia zastosowania art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. ze względu na sposób wytworzenia przedmiotu wkładu. W szczególności, ustawodawca nie posłużył się zwrotem "samodzielne wytworzenie przedmiotu wkładu" albo podobnym. W przekonaniu Skarżącej ustawodawca nadaje terminowi "wytworzenie" używanemu w u.p.d.o.p. inne znaczenie niż wynikające ze słownikowej definicji słowa "wytwarzać". Po pierwsze, nieuzasadnione jest więc zawężanie zakresu znaczenia terminu "wytwarzanie" ze względu na sposób powstawania prawa (przedmiotu). Po drugie, ustawodawca posługuje się w u.p.d.o.p. terminem "wytworzenie" ("wydatki poniesione na wytworzenie", "koszt wytworzenia") nie tylko w odniesieniu do przedmiotów materialnych. W ocenie Skarżącej, zawarty w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. termin "wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotu wkładu" może być zatem odniesiony do przedmiotu wkładu w postaci wierzytelności z tytułu opłat leasingowych. Ponadto Skarżąca podniosła, iż podstawowym wydatkiem służącym wytworzeniu wierzytelności z tytułu opłat leasingowych jest wydatek na nabycie przedmiotów leasingu. Wydatek ten jest konieczny dla realizacji konkretnej umowy leasingu, a więc służy powstaniu wierzytelności z tytułu opłat z konkretnej umowy leasingu i może być jednoznacznie przyporządkowany do tych wierzytelności. W przekonaniu Skarżącej wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotów leasingu stanowi więc koszt wytworzenia będących przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu umów leasingu tych przedmiotów, o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,P.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 2. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. 3. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie, na tle przedstawionego stanu faktycznego, dotyczył określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją zbycia przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych jako wkład niepieniężny, który Skarżąca planuje wnieść do spółki osobowej. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca planuje utworzenie spółki osobowej. Do spółki tej zamierza wnieść jako wkład niepieniężny prawa majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu zawartych umów leasingu finansowego. Następnie planowane jest dokonanie zbycia tych praw przez spółkę osobową. Wniesione aportem prawa majątkowe nie zostaną zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową. 4. W ocenie organu interpretującego przedmiotem aportu są jedynie wierzytelności z tytułu należnych opłat leasingowych. Zestawienie tej sytuacji z dyspozycją przepisu zawartego w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, iż wskazane przez Skarżącą wydatki nie są wydatkami na nabycie przedmiotu wkładu, ale poniesione zostały na nabycie składników majątkowych, które nie stanowią przedmiotu wkładu. 5. W ocenie Sądu w przedmiotowym sporze racja leży po stronie Skarżącej. Słusznie Skarżąca podnosi, że w sytuacji, w której wniesie do spółki osobowej prawa majątkowe przedstawione w opisie sytuacji przyszłej, a spółka osobowa zbędzie odpłatnie niektóre lub wszystkie z wniesionych praw majątkowych - zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. Zostaną bowiem spełnione wszystkie przesłanki określone w ww. przepisie, od których uzależnione jest zaliczenie przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki do jej kosztów uzyskania przychodów. 6. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą wynika, że wniesione aportem prawa nie zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, co oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych praw majątkowych będzie wartość wydatków poniesionych na ich nabycie albo wytworzenie. W przypadku aportu przez Skarżacą wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, przez wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p., należy rozumieć wartość wydatków poniesionych na wytworzenie przedmiotu wkładu. W sytuacji przedstawianej w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatkami na wytworzenie przedmiotu wkładu w postaci wierzytelności z tytułu opłat leasingowych będą wydatki na nabycie przedmiotów oddanych w leasing klientom Skarżącej. W ten sposób poprzez zawarcie umowy leasingu i w zamian za oddanie przedmiotu leasingu do odpłatnego korzystania, Skarżąca wytworzyła prawo majątkowe, to znaczy uzyskała prawo do otrzymania od korzystającego opłat leasingowych (wierzytelność). 7. W ocenie Sądu wniesienie przez Skarżącą do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci praw majątkowych (wierzytelności od opłat leasingowych) nie będzie stanowiło, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p., zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego u Skarżącej. Ponadto, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową praw majątkowych będących przedmiotem wkładu do tej spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1t u.p.d.o.p., będzie stanowić wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie przedmiotu leasingu. 8. Nie ma racji organ wskazując w interpretacji, że wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, jako wynikające z umów, nie są wytwarzane samodzielnie, a w konsekwencji nie można wskazać wydatków ponoszonych na ich wytworzenie. Zawarty w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. termin "wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotu wkładu" może być odniesiony także do przedmiotu wkładu w postaci wierzytelności z tytułu opłat leasingowych (wierzytelności wynikających z umów). Zgodnie z art. 15 ust 1t pkt 2 u.p.d.o.p. "w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się: 1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki; 2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezałiczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki" (podkreślenia Spółki). W ocenie Sądu użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wydatki na nabycie albo wytworzenie" należy więc rozumieć w ten sposób, że obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu (przez nabycie od osoby trzeciej albo w inny sposób) przedmiotu wkładu. Ustawodawca nie zawarł w brzmieniu tego przepisu żadnych wyłączeń, ani przesłanek wskazujących na to, że słowo “wytworzyć" należy rozumieć, tak jak wywodzi to organ w skarżonej interpretacji, wyłącznie jako "zrobić, wyprodukować coś", a zawierania umów leasingu, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zapłatę określonych kwot nie można w żadnej mierze porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Powyższa wykładnia organu stanowi niedopuszczalne zawężenie językowej (literalnej) definicji terminu wytworzenie, którym to posługuje się ustawodawca w przepisie art. 15 ust 1t pkt 2 u.p.d.o.p. 9. Sąd zgadza się z poglądem i przyjmuje go jako własny, że na gruncie prawa podatkowego, ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Podobny pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. 10. Organ w skarżonej interpretacji wywodzi, że "zawierania umów leasingu, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zapłatę określonych kwot nie można w żadnej mierze porównać do procesu wytwarzania (produkcji). (...) W związku z powyższym nie można uznać, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie poniósł wydatki na wytworzenie przedmiotu wkładu, którym są wierzytelności z tytułu opłat leasingowych". Organ wskazał więc, że wierzytelności nie powstają w procesie wytwarzania, ich powstawanie różni się bowiem zasadniczo od powstawania w procesie produkcji. Istotnie, słownikowa definicja słowa "wytwarzać" odsyła do słowa "produkować", a produkowanie oznacza "wytwarzanie jakiegoś towaru" (Słownik Języka Polskiego PWN, publikacja elektroniczna dostępna na: http://sjp.pwn.pl, data dostępu: 10 września 2012 r.). W ocenie Sądu słowo wytwarzać ma jednak znacznie szerszą definicję niż przytacza to organ w skarżonej interpretacji. Zgodnie z definicją zawartą w wikisłowniku (http://pl.wiktionary.org/wiki/wytwarza) jako czasownik słowo to ma dwa znaczenia: (1.1) produkować coś na większą skalę, wydawać oraz (1.2) sprawiać coś, powodować, jako czasownik zwrotny oznacza - formować się, kształtować się. Natomiast zgodnie z definicją ze słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/slownik/wytworzyć) wytworzyć — wytwarzać oznacza: zrobić, wyprodukować coś, ale także wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę. Wywtarzanie oznacza więc nie tylko produkcję rzeczy w sensie materialnym, ale wytarzanie, wykreowanie jakiegoś stanu, a więc także stanu prawnego. 11. Sąd zgadza się z opinią Skarżącej, że nie jest uzasadnione odczytywanie zawartego w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. terminu "wytworzenie" jako węższego niż "wykreowanie", "zaistnienie prawa u podatnika w drodze innej niż nabycie tego prawa od osoby trzeciej". Termin "wytworzenie" użyty w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. jako dopełnienie zakresu terminu "nabycie" należy odnosić do wszystkich sytuacji, w których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej niż nabycie od osoby trzeciej. Ustawodawca nie wprowadził ograniczenia zastosowania art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. ze względu na sposób wytworzenia przedmiotu wkładu. W szczególności, ustawodawca nie posłużył się zwrotem "samodzielne wytworzenie przedmiotu wkładu" albo podobnym. Należy zauważyć, że ustawodawca formułuje wymóg samodzielnego wytworzenia (wytworzenia we własnym zakresie) w innych przepisach u.p.d.o.p.: w art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się pojęciem "wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych"; w art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się zwrotem "wydatki związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych". W ocenie Sądu zakresy przytoczonych sformułowań są tożsame z sumą zakresów terminów "nabycie" i "wytworzenie" użytych w art. 15 ust 1t u.p.d.o.p. W każdym bowiem przypadku istotą przepisu jest wskazanie na: a) nabycie danych przedmiotów (praw) od osoby trzeciej (nabycie) i b) uzyskanie przedmiotów (praw) inaczej niż przez nabycie od osoby trzeciej (wytworzenie). Nawet gdyby jednak uznać, że: wskazywany przez ustawodawcę w przytoczonych przepisach art. 16 i art. 17 u.p.d.o.p. wymóg samodzielności ("we własnym zakresie") sprawia, że określenie "wytworzenie we własnym zakresie" należałoby rozumieć inaczej niż "wytworzenie", a jednocześnie wierzytelności z tytułu opłat leasingowych nie są wytwarzane samodzielnie przez Spółkę, to ocena ta nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie. W art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się bowiem zwrotem "wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotu wkładu" nie czyniąc zastrzeżeń co do samodzielności tego wytworzenia. 12. Reasumując nieuzasadnione jest zawężanie zakresu znaczenia terminu "wytwarzanie" ze względu na sposób powstawania prawa (przedmiotu). Ustawodawca posługuje się w u.p.d.o.p. terminem "wytworzenie" ("wydatki poniesione na wytworzenie", "koszt wytworzenia") w odniesieniu nie tylko do przedmiotów materialnych, a w art. 16e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. formułuje obowiązek zaliczenia wskazanych składników "do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia". Skarżąca zasadnie zauważa, że w art. 17g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (i podobnie w art. 17h ust. 1 pkt 2 ustawy) ustawodawca postanawia, że w określonych sytuacjach "do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu". Zgodzić się więc należy ze Skarżącą, że skoro zatem ustawodawca dopuszcza w innych przepisach ustawy wprost możliwość "wytworzenia" praw (tu: wartości niematerialnych i prawnych), to stanowisko organu, zgodnie z którym w przepisie art. 15 ust 1t pkt 2 u.p.d.o.p. wprowadzano wymóg podobieństwa procesu wytwarzania, o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. do produkcji bez konkretnej podstawy prawnej jest nieuzasadnione. 13. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jest nieprawidłowa, a zawarty w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. termin "wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotu wkładu" może być odniesiony także do przedmiotu wkładu w postaci wierzytelności z tytułu opłat leasingowych. Wobec powyższego uchylił ją w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a., a o jej niewykonywaniu orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 i 2, § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).