II FSK 2980/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 240/13 w sprawie ze skargi W. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 lutego 2013r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 27 listopada 2012r. wydanym na podstawie art. 239b § 1 pkt. 4 oraz § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 27 listopada 2012 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. upłynął w dniu 30 kwietnia 2007r. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe za wymieniony wyżej okres ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012r. Zatem, w dniu wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z dnia 18 lutego 2013r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż zaistniała przesłanka warunkująca nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Za istotną okoliczność uznano także fakt, że skarżący posiada jeszcze inne zaległości objęte tytułem wykonawczym wystawionym przez Urząd Miasta w P. oraz tytułem wykonawczym wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Organ odwoławczy wskazał także, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy przez podatnika w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2006r. zostało wydane w dniu 13 grudnia 2012r. Natomiast postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2006r. zostało ogłoszone dnia 20 grudnia 2012r. Zatem w dniu 27 listopada 2012r., tj. w dniu wydania postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. nie został zawieszony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) oraz art. 239b § 1 pkt. 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, że nie można nadać rygoru wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych. W niniejszej sprawie ma miejsce taka sytuacja, bowiem postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone przed doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe wskazały na istnienie przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w punkcie 4 art. 239b § 1 O.p. oraz uprawdopodobniły, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. W ocenie WSA o słuszności podjętego rozstrzygnięcia przekonuje również fakt, że zaległości skarżącego, wynikające z decyzji z dnia 27 listopada 2012r. określającej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych za zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.) wynoszą 67.738zł. WSA podkreślił także, że decyzja z dnia 27 listopada 2012r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. jak też postanowienie z dnia 27 listopada 2012r. o nadaniu wymienionej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone podatnikowi w tym samym dniu tj. 28 listopada 2012r. Od ww. wyroku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną, opartą o podstawy wskazane w art. 174 pkt. 1 i pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.). W środku zaskarżenia sformułowane zostały zarzuty: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a tym samym, że prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w konsekwencji niezastosowanie przez Sąd środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie ma konieczności analizowania przesłanek postępowania z art. 239b § 1 pkt. 1 do 4 O.p. przez pryzmat art. 212 O.p. i tym samym uznanie, że organ powinien dysponować wiedzą jedynie odnośnie tego, czy decyzja nieostateczna, której nadawany będzie rygor jest decyzją nieostateczna, a nie wiedzą, czy ta decyzja została stronie doręczona czy też nie. II. przepisów prawa materialnego: - poprzez błędną wykładnię art. 239b § 1 w związku z art. 212 O.p. polegającą na mylnym rozumieniu tego przepisu, tj. uznaniu, że daje on podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej lecz niedoręczonej adresatowi, lub w razie nieuwzględnienia tego zarzutu; - poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania art. 239b § 1 w związku z art. 212 O.p. podatkowej przez organy podatkowe polegającą na uznaniu, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest możliwe przed jej doręczeniem podatnikowi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że doręczenie postanowienia o nadaniu natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Strona podkreśliła, że z treści art. 212 O.p. wynika, iż organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany do chwili jej doręczenia, a wyjątek od tej zasady dotyczy tylko decyzji wydanych na podstawie art. 67d O.p. Zdaniem strony, aby można było stwierdzić, że decyzja jest nieostateczną, winno mieć miejsce jej skuteczne doręczenie podatnikowi. W jej ocenie nie będzie "decyzją ostateczną" taka decyzja, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Mając powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawny, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- zwanej dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeśli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Strona w skardze kasacyjnej nie podejmuje polemiki w kwestii spełnienia określonych w art. 239b O.p. przesłanek wydania postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzuty sformułowane w środku zaskarżenia dotyczą zasadniczo jednego problemu: uzależnienia możliwości wydania postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b O.p., od uprzedniego doręczenia podatnikowi takiej decyzji. Z wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona uważa, iż – w związku z regulacją art. 121 O.p. - do momentu doręczenia decyzji podatnikowi – nie ma ona charakteru decyzji nieostatecznej w rozumieniu art. 239b O.p. i w związku z tym nie może być wydane postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska strony skarżącej. W punkcie wyjścia zauważyć bowiem należy, że wydanie decyzji (postanowienia) i wprowadzenie jej do obrotu prawnego, to różne pojęcia. W samym art. 212 zd. 1 O.p. ustawodawca wyraźnie odróżnia zdarzenie w postaci wydania decyzji od skutków prawnych wywołanych jej doręczeniem. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w pierwszej kolejności winna zostać wydana przez organ pierwszej instancji decyzja wymiarowa, a dopiero następnie postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt sprawy wynika, że taka właśnie kolejność została dochowana. Oba orzeczenia zostały wydane wprawdzie tego samego dnia (27 listopada 2012 r.), to jednak użyty w sentencji zaskarżonego postanowienia zwrot: "nadaje rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., znak: [...] z dnia 27.11.2012 r.[...]" świadczy, że wydanie ww. postanowienia zostało poprzedzone wydaniem decyzji. W świetle art. 212 zd. 1 w zw. z art. 239b § 1 O.p. warunkiem wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia. Z akt wynika, że decyzja oraz zaskarżone postanowienie zostały doręczone podatnikowi w dniu 28 listopada 2012r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienie wydane w trybie art. 239b O.p. wywołuje skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową. Skład orzekający podziela przy tym pogląd prezentowany w judykaturze, że równoczesne – z decyzją - doręczenie postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie będzie stanowiło naruszenia art. 212 O.p. Strona otrzymując decyzję nakładającą na nią obowiązek podatkowy i postanowienie w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności uzyskała pełne rozeznanie w swojej sytuacji i pełną możliwość obrony swoich praw co od obydwu rozstrzygnięć (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 837/11). Nie stwierdzając zatem naruszenia przepisów wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.