I SA/Wr 399/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A spółki o. o. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółki o.o. z siedzibą w K.(dalej: spółka, strona, skarżąca) jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2012 r., wydana w indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna) przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, uzupełnionego pismami z dni 4 października i 13 listopada 2012 r., wynika, że spółka na podstawie zawartych umów wynajmuje naczepy od spółki mającej siedzibę i zarejestrowanej dla celów podatkowych w Holandii. Naczepy te w zestawieniu z ciągnikiem siodłowym stanowią zespół pojazdów – jeden środek transportu. Przedmiotem najmu są naczepy trzyosiowe z zamkniętym nadwoziem typu chłodnia, izoterma, kontener, plandeka oraz o nadwoziu otwartym typu platforma. Spółka wyjaśniła, że wynajmuje naczepy, gdyż nie posiada ich wystarczającej ilości aby świadczyć usługi zespołem pojazdów. Spółka oświadczyła, że posiada otrzymane od firmy holenderskiej zaświadczenie o miejscu siedziby tej firmy dla celów podatkowych za granicą, wydane przez właściwą administracje podatkowa (certyfikat rezydencji). Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego spółka zapytała: czy z tytułu najmu naczep powinna potrącać podatek u źródła? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że najem naczep od spółki mającej siedzibę w Holandii nie rodzi obowiązku potrącania podatku u źródła. Powołała przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz.397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) i przepisy art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 216, poz. 2120 – dalej: Konwencja). Spółka wyjaśniła, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody podmiotów nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m in. z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym wg 20% stawki. Przepis ten, stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.p., stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu których Polska jest stroną. Spółka zauważyła także, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego odpakowania, albo niepobieranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika certyfikatem rezydencji. W opisanym we wniosku stanie faktycznym, zdaniem strony, ma zastosowanie art. 12 Konwencji, który stanowi, że należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie (art. 12 ust. 1). Dopuszczalne jest także opodatkowanie należności licencyjnych w tym umawiającym się państwie w którym powstają (zgodnie z jego ustawodawstwem), jednak jeśli odbiorcą jest osoba uprawniona do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekraczać 5 % kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2). Spółka wyjaśniła także, że zgodnie z art. 12 ust. 4 Konwencji należności licencyjne to m in. należności za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Przepis ten nie rozszerza pojęcia należności licencyjnych na użytkowanie środków transportu, jak czyni to przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem strony, powstaje zatem kwestia dopuszczalności uznania, w rozpoznawanej sprawie, za należności licencyjne także należności z tytułu użytkowania środka transportu jako urządzenia przemysłowego. Dalej spółka wywiodła, że zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. opłaty za prawo użytkowania naczep są objęte podatkiem w państwie źródła, według zasad właściwych dla należności licencyjnych, wyłącznie wówczas, gdy są wyraźnie wskazane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem spółki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można zdefiniować środka transportu jako urządzenia przemysłowego, gdyż zgodnie z załącznikiem nr 1 do tej ustawy, zawierającym wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, środki transportu (samochody ciężarowe, naczepy) zostały zakwalifikowane do innego symbolu klasyfikacyjnego niż urządzenia przemysłowe. Oznacza to, że opłaty za najem naczep od firmy holenderskiej nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tym samym wnioskodawca nie ma obowiązku pobranie podatku u źródła od tych należności. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych tj. wyroki WSA w Warszawie o sygn. akt: III SA/Wa 1400/06, III SA/Wa 630/05 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1476/10. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienie Ministra Finansów, stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Wyjaśnił, że przepisy art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. określają rodzaje przychodów, co do których obowiązek potrącenie podatku spoczywa na podmiocie mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który dokonuje wypłaty należności z tych tytułów podmiotom, które nie mają siedziby na terytorium Polski (pobór podatku u źródła). Wśród tych przychodów, jak stwierdził organ, zostały wymienione należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu. Jednocześnie organ interpretacyjny zastrzegł, powołując przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., że podmioty pobierające podatek u źródła zobowiązane są uwzględnić uregulowania zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania których Polska jest stroną. Dalej organ wyjaśnił, że w przypadku podmiotu, który nie ma siedziby lub zarządu na terytorium Polski, a uzyskuje przychodu na tym terytorium w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym zastosowania stawki podatku lub niepobranie podatku, zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od tego podatnika certyfikatem rezydencji, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. W zaskarżonej interpretacji organ zgodził się ze spółka, że w myśl art. 12 ust. 1 i 2 Konwencji, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie jak i w Państwie w którym powstają. Podzielił też stanowisko spółki, że art. 12 ust. 4 Konwencji uznaje z należności licencyjne także należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego. Przy czym podkreślił, że stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji, jeśli z kontekstu nie wynika inaczej, to każde określenie, które nie zostało zdefiniowane w Konwencji, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowania Konwencja, jednocześnie znaczenie wynikające za stosownego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Dalej organ interpretacyjny wyjaśnił, że pojęcie urządzenie przemysłowe nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedynie w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, że przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środek transportu. Wyjaśnienie znaczenia pojęcia urządzenie przemysłowe wymaga sięgnięcia do języka potocznego. W wyniku wykładni językowej organ przyjął, że pojęcie urządzenie przemysłowe należy rozumieć maksymalnie szeroko, gdyż ma charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Za nieprawidłowe uznał organ zawężanie tego pojęcia do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Przy przyjęciu szerokiego rozumienia pojęcia urządzenie przemysłowe także naczepa do ciągnika siodłowego będzie stanowić zespół elementów i jako taki będzie służyć do wykonywania określonych czynności, a tym samym będzie urządzeniem przemysłowym o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie w art. 12 ust. 4 Konwencji, zgodnie z jej art. 3 ust. 2. Na poparcie takiego stanowiska organ powołał także art. 2 pkt 50 w związku z art. 2 pkt 52 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz.908 ze zm.), który traktuje naczepę jako pojazd bez silnik, przystosowany do łączenia z innym pojazdem, którego część spoczywa na pojeździe silnikowym i obciąża ten pojazd. Wskazał także, że niezaliczenie w Klasyfikacji Środków Trwałych środka transportu do podsekcji - Urządzenia przemysłowe - nie oznacza, że za takie urządzenie środek transportu nie może być uznany. Przepis art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. nie odwołuje się bowiem w tym zakresie do Klasyfikacji Środków Trwałych. Ponadto w zaskarżonej interpretacji wskazano, że wąskie rozumienie pojęcia urządzenie przemysłowe, za jakim opowiada się spółka, skutkowałoby wyłączeniem z opodatkowania dochodów uzyskanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń służących działalności przemysłowej, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 u.p.d.o.p. Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że spółka zobowiązana jest pobrać jako płatnik podatek u źródła od wynagrodzeń wypłacanych spółce holenderskiej z tytułu należności za najem naczep (należności licencyjne) stosując 5% stawkę podatku, co wynika z art. 26 ust. 1 i przepisów Konwencji. Odnosząc się do powołanych przez spółkę orzeczeń sadów administracyjnych organ interpretacyjny stwierdził, że tezy tych orzeczeń nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wezwany przez spółkę do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upewniania Ministra Finansów, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółka o.o. z siedzibą w K. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając: - błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych – art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm.- dalej O.p.). W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała w pełni stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto zarzuciła naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez brak ustosunkowania się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do powołanego przez spółkę we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych. Skarżąca powołała szereg wyroków sądów administracyjnych, w tym wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2001 r. (sygn. akt III SA 1409/00) podnosząc, że organ podatkowy nie zgadzając się z argumentacją podatnika powinien szczegółowo odnieść się do treści orzeczeń przytoczonych przez niego, wyjaśniając dlaczego je odrzuca. Powołała też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1250/09) wskazując, że "ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu interpretacji, że powołane stanowiska organów i wyrok WSA wydane w indywidualnych sprawach nie są wiążące dla organu wydającego interpretację jest niedopuszczalne i narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p.". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uzupełniająco wskazał, że za prawidłowością stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przemawia także brzmienie Modelowej Konwencji OECD i Komentarz do tej Konwencji, a także zastrzeżenia zgłoszone przez Polskę do jej art. 12 ust. 2, które stanowią wskazówkę jak należy interpretować zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołane przez skarżącą we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie miały wpływu na ocenę kwestii spornych w sprawie, gdyż nie miały zastosowania w tej sprawie, a w interpretacji wykazano, że brak jest przepisu, który pozwalałby na uznanie stanowiska spółki za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. nr z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."). W tak określonym zakresie kognicji Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest, czy należności z tytułu najmu naczep wypłacane przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółce mającej siedzibę na terytorium Holandii, są należnościami licencyjnymi, w rozumieniu art. 12 Konwencji i spółka wypłacająca te należności zobowiązana jest pobrać, jako płatnik, podatek dochodowy przy wypłacie należności (tj. pobrać podatek u źródła), czy też wypłacane należności nie stanowią opłat licencyjnych i na podstawie art. 7 Konwencji stanowią zyski spółki holenderskiej, a zatem mogą być opodatkowane w państwie rezydencji ich odbiorcy, tj. w Królestwie Niderlandów (art. 12 ust. 5 Konwencji). Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. wyłącznie od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) wynosi 20 % przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). Odnosząc przywołane uregulowania prawne do stanu faktycznego, przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że podmioty nie mające siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej które utyskują na tym terytorium przychody z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu objęte są ograniczonym obowiązkiem podatkowym od tych przychodów. Podmioty te zobowiązane są do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego wynoszącego 20% uzyskanego przychodu, jeśli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Rzeczpospolitą Polską z Państwem w którym podmiot uzyskujący przychody ma siedzibę ( w niniejszej sprawie Holandia) nie stanowi inaczej. Podatek zryczałtowane pobiera podmiot dokonujący wypłaty należności. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 216, poz. 2120 – dalej: Konwencja), należności licencyjne mogą być opodatkowane w Państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeśli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto należności licencyjnych. W art. 12 ust. 4 Konwencji zdefiniowano należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowe. Jednocześnie z art. 3 ust. 2 Konwencji stwierdzono, że przy stosowaniu Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Pojęcie należności licencyjnych, zdefiniowane w art. 12 ust. 4 Konwencji, wymienia jako należność licencyjną należność płaconą za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego nie definiując pojęcia urządzenie przemysłowe, w szczególności nie wskazując, że takim urządzeniem jest środek transportu. Oznacza to, że pojęcie urządzenie przemysłowe, w tym objęcie tym pojęciem środków transportu należy ocenić poprzez art. 3 ust. 2 Konwencji zgodnie z regulacjami polskiej ustawy podatkowej. W tym miejscu wypada zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa odróżnia ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1 O.p) od przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 O.p.). I tak ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, także następców prawnych i osób trzecich. Do przepisów prawa podatkowego zalicza przepisu ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 4 O.p., to nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, wynikającą z ustaw podatkowych, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z definicji obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.) oraz ustawy podatkowej (art. 3 pkt 1 O.p.) wynika w sposób jednoznaczny, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może samoistnie nadkładać na podmioty obowiązków podatkowych, ale jedynie modyfikować poszczególne elementy, mające swoje źródło w ustawie podatkowej. Za takim stanowiskiem przemawia też wykładania celowościowa, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane są w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, tj. opodatkowania tego samego dochodu przez każde z Państw stron umowy, zgodnie z ustawami podatkowymi obowiązującymi w każdym z tych Państw. Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zatem rozpatrywać łącznie z przepisami ustaw podatkowych obowiązujących w Państwach stronach umowy. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa (por. R. Mastalski, Komentarz do art. 3 Ordynacji podatkowej (w:) B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 35). Stwierdzenia zatem, że dana kategoria dochodu nie została ujęta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, powoduje konieczność zastosowania w tym zakresie regulacji zawartej w ustawie podatkowej Państwa strony umowy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jeśli bowiem Konwencja nie definiuje pojęcia urządzenie przemysłowe, to zgodnie z jej art. 3 ust. 2, należy zastosować przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w którym ustawodawca określił, że urządzeniami przemysłowymi są także środki transportu w rozumieniu powołanej wyżej ustawy, tym samym środki transportu są urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu Konwencji. Stanowisko takie wyrażane było w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 1994 r. w sprawie o sygn. akt III SA 1559/93 stwierdzono, że "urządzenie (...) jest sformułowaniem ogólnym, mieszczącym w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że urządzeniami przemysłowymi są m in. samochody osobowe i naczepy (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 1996, sygn. akt III SA 1091/94), samochody osobowe (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1996, SA/Ka 2296/94), samoloty (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 1995 r. SA/Sz 183/95) wagony kolejowe (por. wyrok WSA w Warszawie w dnia 21 maja 2010 r. III SA/Wa 2338/09). Wypłaty dokonane przez skarżącą spółkę na rzecz spółki mającej siedzibę w Holandii za wynajem naczep samochodowych, prawidłowo w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zakwalifikowano do należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 Konwencji. Prawidłowo także przyjęto, że skarżąca spółka zobowiązana jest, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 2 Konwencji, od należności wypłaconych z tytułu najmu naczep pobrać, jako płatnik, zryczałtowany podatku dochodowy w Polsce, przy zastosowaniu stawki podatku wynoszącej 5 %. Sąd nie podziela twierdzenia skarżącej spółki, że w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 4 Konwencji nie można uznać za urządzenie przemysłowe środka transportu, gdyż w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych) środki transportu sklasyfikowano w symbolu KST 712 (samochody ciężarowe) i KST 747 (naczepy) natomiast urządzenia przemysłowe (m in. kotły, maszyny energetyczne, silniki, piece, aparaty urządzenia do produkcji materiałów budowlanych, przemysłu cementowego itp.) sklasyfikowano w symbolu KST 3, 323 – 491, 506, 529, 582, 50 itd. Strona skarżąca z klasyfikacji dla celów amortyzacji środków trwałych wywodzi zatem skutki w zakresie opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodu uzyskiwanego z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu. Takie stanowisko, w ocenie Sądu, jest całkowicie nieuzasadnione, przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.do.p. nie odstała w bowiem jakimkolwiek zakresie do załącznika nr 1 do ustawy, zawierającego wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wskazuje, że urządzeniem przemysłowym jest także środek transportu i określa stawkę zryczałtowanego podatku, jaki podmiot wypłacający należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego, także środka transportu zobowiązany jest pobrać. Sąd nie znalazł także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 121 O.p. poprzez brak ustosunkowania się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeń sadów administracyjnych. Powołane przez spółkę wyroki dotyczyły co prawda zastosowania przepisów dotyczących należności licencyjnych, ale w całkowicie odmiennych stanach faktycznych. Żaden z powołanych wyroków nie odnosił się do środków transportu jako urządzenia przemysłowego, ponadto w żadnych z tych wyroków nie miały zastosowania przepisy Konwencji zawartej przez Polskę z Holandią. Wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1476/10 dotyczył opodatkowania należności z tytułu najmu sprzętu IT na gruncie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Republika Federalną Niemiec, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczyły: wyrok o sygn. akt III SA/Wa 1400/06 należności z tytułu użytkowania oprogramowania komputerowego (umowa z Irlandią), a wyrok o sygn. akt III SA/Wa 630/05 należności z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych (umowa z Wielka Brytanią). Zasadnie zatem w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że tezy powołanych orzeczeń sądów nie mają zastosowania w sprawie, tym samym nie mogły wpłynąć na ocenię prawidłowości stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę, jako bezzasadną.