I SA/Sz 86/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r., znak: [...], określił D. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W toku postępowania ustalono, że D. P. w dniu [...] . aktem notarialnym Rep. A nr [...] sprzedał nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] o obszarze [...] m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położoną przy ul. [...] za kwotę [...] zł, którą nabył [...] [...] r. złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, z 2000, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy, a w deklaracji PIT-23, wykazał 0 osiągniętych przychodów z odpłatnego zbycia i kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania w wysokości [...] zł. Z pisma i przedłożonych dokumentów przez podatnika [...] r. oraz z ustaleń organu wynika, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przy ul. [...] przeznaczył na zakup dwóch działek budowlanych przeznaczonych pod budownictwo jednorodzinne przy ul. [...] (prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] o obszarze [...] ha) za kwotę [...] zł i ul. [...] (prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr [...] o obszarze [...] ha i działki nr [...] o obszarze [...] ha za kwotę [...] zł) oraz na budowę budynku mieszkalno-usługowego przy ul. [...] (w udziale na niego przypadającym) w wysokości [...] zł, wspólnie z J. L., a także na prowizję dla biura nieruchomości za pośrednictwo w sprzedaży budynku przy ul. [...] Po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że D. P. nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. albowiem przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul.[...] nie został przeznaczony na żaden z określonych celów wymienionych w tym przepisie. Organ wskazał, że podatnik [...] r. dokonał sprzedaży ½ udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu przy ul.[...] , a z zapisu aktu notarialnego Rep. [...] dotyczącej sprzedaży tego udziału, wynika, że D. P. sprzedaży dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie nieruchomości nabytej przy ul. [...], z aktu notarialnego z [...] r. Rep. [...] wynika, że D. P. nabył grunt w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pozwolenie na budowę dotyczy budowy budynku mieszkalno-usługowego. Wobec tego decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił D. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2007 r. Wskazując na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 28, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) lub e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.) organ wskazał na powstanie obowiązku podatkowego a także na sposób wyliczenia przychodu zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy. tj. pomniejszenie uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości o koszty odpłatnego zbycia w wysokości [...] zł, co dało kwotę [...] zł oraz odsetki w związku z upływem 2 letniego okresu realizacji ulgi [...] r. liczonego od dnia sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] r. W odwołaniu nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, D. P. za pośrednictwem pełnomocnika wnosząc o jej uchylenie i umorzenie poprzedzającego ją postępowania podatkowego, zarzucił tej decyzji sprzeczność z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2006.W odwołaniu tym podatnik podkreślał, że środki uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] przeznaczył w istocie na cele mieszkaniowe, zaś organ pierwszej instancji oparł swoje stanowisko o błędną interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wskutek czego nałożył na niego dodatkowe warunki uzasadniające skorzystanie z ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]. znak: [...] uznając, że w sprawie brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji organu I instancji utrzymał ją w mocy. Szczegółowe stanowisko zawarto w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, w którym, poza ustosunkowaniem się do zarzutów odwołania przedstawiono okoliczności stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i na cel społeczny normy wprowadzającej ulgę tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie D. P. za pośrednictwem pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na naruszenie prawa, mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. poprzez jego błędną wykładnię, bowiem ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) uzależnił zastosowanie tzw. ulgi mieszkaniowej od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele wskazane w ww. przepisie i dokonania tej czynności przed upływem dwuletniego terminu. Nie wymagał natomiast wykazania, że wydatek ten służyć ma tylko i wyłącznie na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika a jedynie konieczność przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży jednej nieruchomości na zakup innej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przytoczył brzmienie innych przepisów (art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujący do końca 2006r., jak również art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy obowiązujący od 01.01.2009r.), w których użyto sformułowania "własne cele mieszkaniowe" wprost. Skarżący zarzuca także organom podatkowym nieuzasadnione odwoływanie się do wykładni celowościowej. Stąd zdaniem Skarżącego ze zwolnienia z opodatkowania korzystają także środki, które wydatkowano na zakup gruntu, przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego, tj. przy ul [...] i ul.[...] . Dodatkowo podatnik, na poparcie swoich argumentów, powołuje się na definicję budynku mieszkalnego zawartą w rozporządzeniu ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa i wskazał, że budynek przy ul. [...] (na budowę którego Skarżący przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości przy ul.[...] ) jest budynkiem mieszkalnym, zatem w tym zakresie przysługuje podatnikowi ulga mieszkaniowa. Ponadto w piśmie z dnia [...]., będącym uzupełnieniem skargi Skarżący podnosi, że nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie budowy domów mieszkalnych, a domy przy ul. [...] i [...] buduje całkowicie prywatnie. Inwestycje, które prowadzi, są niezbędne dla zaspokojenia jego (i jego rodziny) potrzeb mieszkaniowych, gdyż ma dwoje małych dzieci z różnych związków. Aktualnie mieszka w domu przy ul. [...] z młodszym synem i jego matką, natomiast w mieszkaniu w budynku przy ul. [...] zamieszka ze starszym synem, gdy tylko budynek uzyska pozwolenie na użytkowanie. Dodał także, że prawo podatkowe nie precyzuje, w jakim terminie trzeba zrealizować zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a jego potrzeby w tym zakresie nie zostały jeszcze zrealizowane, gdyż marzy o domu jednorodzinnym na dużej posesji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów skargi z argumentacja jak w rozstrzygnięciu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) dalej p.p.s.a., Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, Sąd decyzję taką eliminuje z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia ( art. 145 p.p.s.a.) i to w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Z tak pojmowanym naruszeniem przepisów nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie przedstawia się następująco. Skarżący w dniu [...] . sprzedał nieruchomość położoną przy ul. [...] (nabytą [...] .). Złożył przy tym oświadczenie, że przychód uzyskany z tej sprzedaży przeznaczy w terminie 2 lat na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a następnie w deklaracji PIT-23 wykazał przychód z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości zwolniony od opodatkowania na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W toku postępowania Skarżący wskazał, że do zwolnienia uprawnia go przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zakup prawa wieczystego użytkowania działek położonych przy ul. [...] oraz przy ul.[...] , a także na budowę budynku mieszkalno-usługowego przy ul.[...] . W oświadczeniu z dnia [...] r. Skarżący wskazał, że zaspokojenie potrzeby mieszkaniowej służyć ma budynek przy ul.[...] , pozostałe działki budowlane miały służyć budowie w przyszłości. Z aktu notarialnego dotyczącego zbycia ½ udziału w prawie użytkowania wieczystego działki przy ul. [...] wynika, że Skarżący zbywa ją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z aktu notarialnego dotyczącego nabycia gruntu na którym prowadzona jest budowa budynku mieszkalno-usługowego przy ul. [...] wynika, że Skarżący dokonał nabycia jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Spór sprowadza się do tego, czy wszystkie wydatki poczynione przez podatnika uprawniają go do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę fakt, że podatnik dokonał zbycia nieruchomości w 2007 roku, nabytej w 2006 roku, zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do końca [...] r. Z mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a art. 21 u.p.d.o.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...). Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, bowiem jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat między innymi na m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, (...) na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (...). Dla oceny legalności decyzji należy więc ustalić normatywną treść tych przepisów i odnieść ją do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Dokonując tej analizy należy jednak pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, czyli stworzenie nabywcy sytuacji polepszenia jego dotychczasowych warunków mieszkaniowych. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącego, że w przypadku prawa podatkowego wykładnia językowa musi mieć należną rangę i być podstawową metodą wykładni jego przepisów. Jednakże przeciwko stosowaniu odmiennych zasad wykładni prawa podatkowego od zasad stosowanych w pozostałych dziedzinach prawa wypowiedział się Sąd Najwyższy, stwierdzając w wyroku z dnia 6.11.2003 r. (III RN 133/02, OSNP z 2004 r. Nr 15, poz. 254) czy 8.01.1993r. w sprawie III ARN 84/92, że prawo podatkowe jest częścią systemu obowiązującego prawa oraz że wykładnia językowa jest jedynie jednym z typów wykładni i nie korzysta ani z priorytetu w stosunku do innych rodzajów wykładni, ani też nie wyznacza granic pozostałym rodzajom wykładni. Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne - tak uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.03.2000 r. FPS 14/99 (opub. ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92), z dnia 17.01.2011 w sprawie II FPS 2/10 (opub. ONSiWSA 2/2011, poz. 25) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ulga przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Poglądu zbieżnego nie można także wywieść z art. 75 Konstytucji RP. Przepis ten wyraża jedynie ogólną dyrektywę wyznaczającą obowiązek Państwa wspierania budownictwa mieszkaniowego. Realizację tego obowiązku stanowią m.in. przewidziane w ustawach podatkowych ulgi, w tym ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.. Wskazana norma konstytucyjna nie ogranicza jednocześnie uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Zdaniem Sądu, jakkolwiek prawo podatkowe ze względu na swoją specyfikę, skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to jednak gdy chodzi o normy celu społecznego (socjalnego), jej stosowanie jest uzasadnione a wręcz konieczne, zaś przepis art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest taką właśnie normą. Głównym celem tego typu norm – co zasadnie podkreślił organ - jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W-wa, 1995 r., str.13-114), celem bowiem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni należy w rozpoznawanej sprawie zmierzać. Powyższe orzeczenia sądów administracyjnych i doktryny potwierdzają konieczność przeprowadzenia w tego typu sprawach wykładni celowościowej. Zdaniem Sądu jej nie zastosowanie w tej sprawie pozwalałoby na stwierdzenie, że przeprowadzona wykładnia przepisu prawnego stanowiącego podstawę prawną wydanego orzeczenia tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi nieuprawnioną wykładnię zawężającą. Istotne jest bowiem wyłącznie to, że wykładnia celowościowa dyspozycji art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas gdy podatnik przeznacza przychody na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. W tym zakresie, zdaniem Sądu, istotny jest cel wydatków (por. m. in. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki PIT. Komentarz, wyd. LEX 2009, strona 495), oznaczonych przez ustawodawcę jako zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Nie budzi zatem wątpliwości, że zarzuty skargi w zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. a sprowadzające się do ograniczenia się do literalnego brzmienia przepisu, nie zawierającego zwrotu co do nabycia gruntu pod budowę budynku na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika są nieuzasadnione. W rozpoznawanej sprawie nie bez znaczenia jest ponadto to, że w niniejszej sprawie w okresie dwóch lat od sprzedaży lokalu przy ulicy [...] (tj. od [...] do [...] r.) nastąpiło nabycie 2 działek gruntu (prawo użytkowania wieczystego), wydatkowanie na budowę budynku mieszkalno-usługowego. Zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, bezspornie może służyć tylko jeden wydatek. Na wezwanie organu pismem z dnia [...] r. Skarżący poinformował organ, że budowa przy ul.[...] prowadzona jest na własne potrzeby mieszkaniowe, a zakup gruntów ma służyć budowie. Dokonując zatem subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod ustalone znaczenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że nie może spełnić warunku tej ulgi, wydatkowanie kwot na budowę budynku mieszkalno-usługowego, po pierwsze dlatego, że działka na której prowadzona jest budowa budynku mieszaklno-usługowego przy ul.[...] , na której zadeklarował podatnik zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych została nabyta przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności – co wynika z aktu notarialnego, ponadto udział w budynku przy ul.[...] , który przypada na Skarżącego dotyczy lokalu użytkowego i [...] lokali mieszkalnych, które według wyciągu z projektu budynku (znajdującego się w aktach sprawy), są lokalami odrębnymi, samodzielnymi. Wydatki te zatem wg oświadczenia Skarżącego, które miały służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, wobec powyższych ustaleń organu nie wypełnia wymogu ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Nie spełnia również wymogu ulgi nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przy ulicy Wieczorkowskiego albowiem Skarżący dokonał sprzedaży ½ udziału w tym prawie osobie trzeciej – co wynika z aktu notarialnego - w ramach działalności gospodarczej. Podobnie zatem jak w przypadku budynku przy ul.[...] , wybudowanego na gruncie nabytym przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą tak w przypadku sprzedaży udziału w działce budowlanej przy ul.[...] , następuje realizacja celu nie na własne potrzeby (osobistego) ale wg oświadczeń Skarżącego zawartych w stosownych aktach notarialnych jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie spełnia również wymogu ulgi zakup działki budowlanej przy ul.[...] , jak wynika to bowiem z oświadczenia Skarżącego zawartym w piśmie z dnia [...] r., potwierdzonym w uzupełnieniu skargi z przeznaczeniem na budowę kolejnego domu w przyszłości, za około 10 lat, albowiem jak wskazał sam Skarżący doszło do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych poprzez pierwotnie budowę budynku mieszkalno-usługowego przy ul. [...] a ostatecznie w wybudowanym jako pierwszym budynku przy ul. [...] – jednakże o czym była mowa, niespełniajacych wymogów ustawowego zwolnienia. Ocena każdorazowo wydatkowania tych kwot stosownie do wymogów z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.dp.d.o.f. od których uzależnione jest zwolnienie należy do organów podatkowych. W okolicznościach sprawy zasadnie zatem organ uznał, że nie został zrealizowany cel ulgi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niespełnienie warunków stosowania tego zwolnienia. Nie zmienia tego stanowiska sytuacja życiowa podatnika oraz jego marzenia, o których mowa w piśmie będącym uzupełnieniem skargi a także argumentacja, że w dacie prowadzenia postępowania D. P. mieszkał przy ul. [...] , natomiast na nieruchomościach przy ul. [...] i [...] trwały budowy budynków mieszkalnych (co wynika z pisma podatnika z dnia [...]). Fakt zamieszkania w domu przy ul. [...] podatnik zgłosił dopiero w piśmie z dnia [...]., uzupełniającym skargę. Nie zmienia to oceny zapisu aktu notarialnego z [...] . Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.