I SA/Gd 394/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej jako "O.p.") oraz art. 87 ust.2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z/s w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2012 r. odmawiającą zwrotu w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2012 r. w wysokości 945.951 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc sierpień 2012 r. wykazała nabycie towarów i usług: - zaliczanych u podatnika do środków trwałych wartość netto: 4.129.650 zł, podatek naliczony: 949.820 zł, - pozostałych wartość netto: 167.076 zł, podatek naliczony: 38.427 zł, Razem: wartość netto: 4.296.726 zl, podatek naliczony: 988.247 zł. W deklaracji skarżąca zawarła wniosek o zwrot wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji w kwocie 945.951 zł jednocześnie oświadczając, że kwoty podatku naliczonego zostały w całości uregulowane. W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że wykazana kwota nadwyżki podatku w wysokości 949.820 zł wynikała z faktury Nr [...] z dnia 3 sierpnia 2012 r. wystawionej przez "P" Sp. z o. o. z/s w W. za sprzedaż nieruchomości – działki [...] w G. K. o pow. [...] ha zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Z aktu notarialnego wynika, że: 1. "P" Sp. z o. o. aktem notarialnym z dnia 21 czerwca 2012 r. Rep. A nr [...] sprzedała "A" Sp. z o. o. nieruchomość nabytą w 2007 r. położoną w G. K. stanowiącą działkę nr [...] obszaru [...] ha za cenę 7.256.385 zł pod warunkiem, iż "S" Sp. z o. o. z/s w S. nie wykona prawa pierwokupu; 2. przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana, stanowi działkę budowlaną; 3. część ceny w kwocie 2.176.915 zł została już zapłacona; 4. W. Ł. w imieniu "A" Sp. z o. o. oświadczył, że dnia 1 sierpnia 2012 r. reprezentowana przez niego spółka wpłaciła na poczet ceny na rachunek depozytowy notariusza kwotę 5.079.470 zł, a zgodnie z protokołem przyjęcia pieniędzy do depozytu z dnia 2 sierpnia 2012 r. Rep. A nr [...] jedynym warunkiem zapłaty tej kwoty "P" Sp. z o. o. z/w w W. jest zawarcie umowy. Notariusz potwierdził, że powyższa kwota znajduje się na jego rachunku bankowym; 5. "A" Sp. z o. o. oświadczyła, że od dnia 2 sierpnia 2012 r. jest w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości. Organ ustalił ponadto, że zapłata należności za sprzedaż udokumentowaną ww. faktura nastąpiła z rachunku bankowego "T" Sp. z o. o. Pełnomocnik skarżącej oświadczył, że dokonane w sierpniu 2012 r. końcowe rozliczenie za działkę [...] zostało sfinansowane ze środków zaciągniętej pożyczki od "T". Działka będzie przedmiotem sprzedaży opodatkowanej stawką podatku VAT 23%. Strona okazała umowę pożyczki zawartą w dniu 15 czerwca 2012 r. pomiędzy "T" Sp. z o. o. – pożyczkodawcą a "A" Sp. z o. o. – pożyczkobiorcą, której przedmiotem jest kwota 6.830.000 zł. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem oraz na podstawie załączonych dowodów wpłaty z dnia 1 sierpnia 2012 r. zapłata nastąpiła bezpośrednio z rachunku bankowego spółki "T" na rachunek bankowy notariusza. Załączono także kserokopię polecenia przelewu z dnia 3 sierpnia 2012 r. kwoty 5.079.470 zł dokonanego przez notariusza na rzecz "P" Sp. z o. o. tytułem wypłaty depozytu zgodnie z Rep. A [...] w wykonaniu Rep. A [...]. Na podstawie kontroli pozostałych nabyć wykazanych w deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. (dot. najmu pomieszczeń, opłat notarialnych, wydatków związanych z zawartymi umowami leasingu operacyjnego) ustalono, ze należności te zostały uregulowane do dnia 4 września 2012 r. tj. do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji uznał, że skarżąca nie spełniła warunku do dokonania zwrotu nadwyżki w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji przewidzianego w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT tj. zapłaty nie dokonano za pośrednictwem rachunku bankowego należącego do podatnika i decyzją z dnia 27 września 2012 r. odmówił zwrotu w terminie 25 dni jednocześnie ustalając termin przedmiotowego zwrotu na 60 dni. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołując treść przepisu art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) stwierdził, że w przypadku zapłaty pieniężnej, aby skorzystać z przyspieszonego terminu zwrotu, uwzględnić należy warunki wynikające z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej tj. winna nastąpić z rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym wypadku gdy kontrahentem jest drugi przedsiębiorca albo kwota transakcji przekracza kwotę 15.000 euro. Jako, że w niniejszej sprawie zapłata za fakturę, z której wynikał podatek naliczony, nie została dokonana z rachunku bankowego skarżącej, stronie nie przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki w terminie 25 dni. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając jej naruszenie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosi, że skoro w art. 87 ustawy o VAT użyto słowa "zapłacone", a prawo podatkowe nie zawiera definicji tego określenia oznacza to, że należy je interpretować zgodnie z zasadami wynikającymi z kodeksu cywilnego. Pełnomocnik skarżącej wskazał na definicję przekazu zawartą w art. 9211 Kodeksu cywilnego – kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego. Autor skargi podkreślił, że udzielenie upoważnienia do przyjęcia świadczenia od przekazanego powoduje, że jedno świadczenie stanowi wykonanie dwóch zobowiązań. Stosunek łączący spełniającego świadczenie przekazanego i przyjmującego świadczenie odbiorcę przekazu to stosunek zapłaty. W ocenie skarżącej nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie wynikające z faktury zbywcy gruntu wygasło poprzez zapłatę, która wpłynęła na rachunek bankowy zbywcy przed złożeniem deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. a przelew nastąpił z innego rachunku bankowego (konto depozytowe notariusza). Zdaniem skarżącej spełniony został zatem warunek zapłaty należności z faktur, z których podatek naliczony został uwzględniony w złożonej deklaracji. Pełnomocnik podkreślił, że art. 87 ust. 6 pkt 1 nie nakłada obowiązku zapłaty bezpośredniej. W związku z tym, w ocenie skarżącej, należy rozstrzygnąć czy dokonany sposób zapłaty nie uwzględnia postanowień art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – w rozumieniu czy narusza ten przepis. Żaden przepis bowiem nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami instytucji uregulowanych w Kodeksie cywilnym. Stanowisko takie wynika zarówno z orzecznictwa jak i interpretacji Ministra Finansów. Skarżąca wskazała, na "Leksykon VAT 2009" Janusza Zubrzyckiego, w którym wskazano, że należności mogą być zapłacone w każdy przewidziany prawem sposób np. przez faktora czy w formie kompensaty, a tylko w przypadku uregulowania należności w formie pieniężnej należy respektować wymóg z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Bezsprzecznie według skarżącej należność za grunt wynikająca z faktury uregulowana została w formie niepieniężnej i strona uprawniona była do otrzymania zwrotu podatku w terminie 25 dni. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przyspieszonym, 25-dniowym terminie. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zapłata za fakturę, która dokonana została z rachunku depozytowego notariusza a nie rachunku bankowego skarżącej nie spełnia warunków określonych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Skarżąca natomiast stoi na stanowisku, że fakt ten pozostaje bez wpływu na możliwość żądania zwrotu w przyspieszonym terminie. W odniesieniu do kwestii spornej wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 87 ust. 6 ustawy o VAT: Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.): Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w przypadku zapłaty pieniężnej, aby skorzystać z przyspieszonego terminu zwrotu, uwzględnić należy warunki wynikające z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej tj. winna nastąpić z rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym wypadku, gdy kontrahentem jest drugi przedsiębiorca albo kwota transakcji przekracza kwotę 15.000 euro. Jak wynika z akt sprawy zapłata za fakturę z dnia 3 sierpnia 2012 r. w kwocie 5.079.470 zł została dokonana z rachunku depozytowego notariusza, które to środki przelane zostały na jego konto z dwóch rachunków bankowych "T" Sp. z o. o. a nie rachunków bankowych skarżącej. Powyższe okoliczności nie są kwestionowane ani przez stronę skarżącą ani przez organy podatkowe. W ocenie Sądu zgodzić należy się z organem odwoławczym, że skoro płatność nie nastąpiła z rachunku przedsiębiorcy oznacza to, że nie wyczerpano znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w przypadku ubiegania się o przyspieszony zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym brak jest podstaw do jego otrzymania w terminie skróconym. Odnosząc się do zawartego w skardze wskazania, że przepis art. 87 ustawy o VAT używa słowa "zapłacone", którego interpretacja powinna wynikać z kodeksu cywilnego a formą zapłaty jest uregulowany w art. 9211 kodeksu cywilnego przekaz, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że przekaz nie spełnia wymogów określonych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. W przepisie tym wskazano nie na dowolną formę zapłaty za fakturę ale na zapłatę, która spełnia wymogi cytowanego wyżej art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej tj. w tym przypadku następującą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Przekaz stosownie do ww. art. 9211 kodeksu cywilnego określa jako jedną z form przekazania świadczeń przez osobę trzecią w imieniu zobowiązanego do rąk odbiorcy. Dodać należy, że cywilno-prawna instytucja przekazu zakłada istnienie trzech podmiotów i polega na tym, że jedna osoba (przekazujący) poleca innej osobie (przekazany lub przekaziciel) spełnienie określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej (odbiorca przekazu). W niniejszej sprawie w istocie są cztery podmioty bowiem to skarżąca poleca pożyczkodawcy przelanie udzielonej pożyczki na rachunek depozytowy notariusza, a dopiero ten dokonuje przelewu na rzecz sprzedającego. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z przekazem. Ponadto okoliczność, że kodeks cywilny przewiduje taką formę zapłaty za świadczenie nie oznacza, że stanowi ona formę objętą art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do stwierdzenia, że należności mogą być zapłacone w każdy przewidziany prawem sposób np. przez faktora czy w formie kompensaty, nadmienić należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionowały formy uregulowania należności czy jej skuteczności a także w żaden sposób nie ograniczyły możliwości stosowania w rozliczeniach skarżącej instytucji uregulowanych w kodeksie cywilnym. Organy podatkowe wskazały, że dla skorzystania z przywileju otrzymania zwrotu w terminie przyspieszonym spełnić należy określone w ustawie o VAT warunki, których to skarżąca nie wypełniła. Zgodzić należy się z autorem skargi, że należności mogą być zapłacone w każdy przewidziany prawem sposób np. w formie kompensacji. Jednak jak wskazała sama skarżąca, w przypadku uregulowania należności w formie pieniężnej należy respektować wymóg z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wobec stwierdzenia zawartego w skardze, że należność wynikająca z faktury dostawcy gruntu została uregulowana w formie niepieniężnej, w tym miejscu wyjaśnić należy, że rozliczenia pieniężne to świadome i zgodne z prawem przemieszczanie środków pieniężnych między podmiotami gospodarczymi, instytucjami, osobami fizycznymi. Rozliczenia pieniężne mogą być przeprowadzane w formie gotówkowej bądź bezgotówkowej. Do form gotówkowych rozliczeń zaliczamy wpłaty, wypłaty. Do form bezgotówkowych zaliczamy: polecenie przelewu, polecenie zapłaty, akredytywę, inkaso, czeki, weksle, karty płatnicze. W niniejszej sprawie zapłata za fakturę nastąpiła poprzez dokonanie płatności przelewem bankowym, który bezsprzecznie uznać należy za zapłatę w formie pieniężnej – bezgotówkowej. Zatem do uprawnienia przewidzianego w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT spełniony musi zostać wymóg przewidziany w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, na co wskazała skarżąca w skardze. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.