III SA/Gl 1827/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...]r., Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy "A" w R. (dalej – "wnioskodawca" lub "Spółka"), przedstawione we wniosku z [...] r. (data wpływu do organu [...] r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat ilościowych związanych z magazynowaniem wyrobów węglowych - jest nieprawidłowe. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...] r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie strat ilościowych związanych z magazynowaniem wyrobów węglowych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny: Wnioskodawca jest producentem energii elektrycznej. Spółka w ramach swojej działalności dokonuje zakupu, od pośredniczącego podmiotu węglowego, wyrobów węglowych - miału węglowego oznaczonego kodem CN 2701 - zwolnionych z podatku akcyzowego z przeznaczeniem na cele produkcji energii elektrycznej. Spółka korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 1, 8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.- dalej u.p.a.). Celem zachowania warunków zwolnienia, o których mowa w art. 31a ust. 4 u.p.a., Wnioskodawca prowadzi ewidencję akcyzowych wyrobów zwolnionych zużywanych do celów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie w formie papierowej po nałożeniu zamknięcia urzędowego przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zgodnie z otrzymaną przez Spółkę indywidualną interpretacją przepisów prawa w zakresie opodatkowania strat ilościowych związanych z magazynowaniem wyrobów węglowych o sygn. [...], zdaniem Ministra Finansów wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe podczas magazynowania są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Jaką stawką podatku akcyzowego należy opodatkować straty ilościowe związane z magazynowaniem wyrobów węglowych ? Zdaniem Wnioskodawcy, straty będące przedmiotem wniosku o interpretację wynikają z naturalnych procesów fizykochemicznych np.: - wyroby węglowe nasiąkają wodą, a następnie woda może z nich wyparowywać co powoduje zmianę ciężaru wyrobów węglowych, - zamarzają, - przywierają do podłoża. Różnice w ilości węgla wynikają również z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu wyrobów węglowych lub dopuszczalnych błędów pomiaru przy inwentaryzacji wyrobów węglowych magazynowanych na hałdzie. Analizując przepisy artykułu 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym wyroby węglowe podlegają efektywnemu opodatkowaniu tylko wtedy, gdy są zużywane na cele opałowe Wnioskodawca doszedł do przekonania, iż w przypadku gdy wyroby węglowe nie są przeznaczone na cele opałowe należy zastosować przepis art. 89 ust. 2 u.p.a., zgodnie, z którym: "Stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł". Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie dochodzi do przeznaczenia wyrobów węglowych na cele opałowe w związku z czym straty wyrobów węglowych powstałych w czasie magazynowania opodatkowane będą zerową stawką akcyzy. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd organ przytoczył treść art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a u.p.a., zgodnie z którym za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi. W poz. 19 ww. załącznika pod kodem ex CN 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na sposób ustalenia stawki podatku akcyzowego dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a), podstawę opodatkowania (art. 88 ust. 1 i ust. 6.u.p.a) oraz wartości opałowe wyrobów węglowych dla celów poboru akcyzy. Wskazał dalej, że zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a., stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. W myśl art. 9a ust. 1 u.p.a., w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: - sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju; - nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych; - dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych; - import wyrobów węglowych; - eksport wyrobów węglowych; - użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych; - użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary; - powstanie ubytków wyrobów węglowych. Stwierdził dalej, że przypadki zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów węglowych, z którego korzysta Spółka, zostały określone w art. 31a ust. 2 u.p.a., który stanowi, że zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane w przypadkach opisanych w punktach od 1 do 9 tego przepisu, w tym m.in. w procesie produkcji energii elektrycznej (pkt 1) lub produkcji wyrobów energetycznych (pkt 2), do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej (pkt 5) czy też przez zakłady energochłonne dla celów opałowych (pkt 8). W ust. 4 tego przepisu określono, że warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych zużywanych do określonych celów i przez określone podmioty jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, przy czym sposób i zasady jej prowadzenia opisano w ust. 5-7 tego przepisu. Organ podkreślił, że szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy oraz sposób jej prowadzenia został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075, ze zm.) oraz przytoczył treść § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazując na sposób prowadzenia ewidencji. Organ wskazał, że zgodnie z § 3 ust. 2a ww. rozporządzenia, ilość wyrobów węglowych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w 1000 kg w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów. Natomiast stosownie do § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia, dopuszcza się wpisanie do ewidencji ilości zużytych wyrobów węglowych raz w miesiącu, po zweryfikowaniu jej podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia. Organ stwierdził, że Wnioskodawca nabywa wyroby węglowe z przeznaczeniem zużycia ich na cele opałowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy, a zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a u.p.a jest podmiotem zużywającym, na który to został nałożony przepisami obowiązek wykazania ilości wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy w łącznej ilości otrzymanych wyrobów zwolnionych. W przypadku kiedy Wnioskodawca odnotowuje różnice pomiędzy ilością wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy a łączną ilością otrzymanych wyrobów zwolnionych, fakt ten musi znajdować odzwierciedlenie w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji, ponieważ jedynie wyroby węglowe faktycznie zużyte na cele uprawniające do zwolnienia podlegają zwolnieniu. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł W ocenie organu, powołany przez Wnioskodawcę art. 89 ust. 2 u.p.a nie może mieć zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Organ zaakcentował, iż Wnioskodawca nabył wyroby węglowe do celów opałowych celem ich zużycia do celów opałowych. Oznacza to, że wyroby te są wyrobami, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a. To, że zostały one przy sprzedaży objęte zwolnieniem ze względu na przeznaczenie do zużycia na cele wskazane w art. 31a ust. 2 pkt 1, pkt 8 u pkt 9 ustawy, nie eliminuje faktu, że jest to wyrób, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. Organ uznał za błędne założenie, że magazynowany przez Wnioskodawcę wyrób węglowy przeznaczony do celów opałowych przestaje być takim wyrobem węglowym wymienionym w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy wskutek jego straty ilościowej. Organ zauważył, że opisane we wniosku wyroby akcyzowe są wyrobami węglowymi wskazanymi w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a, nie zaś "wyrobami energetycznymi (...) przeznaczonymi do celów inne niż opałowe" wskazanymi w art. 89 ust. 2 u.pa. Dokonując analizy przepisów w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego organ zwrócił uwagę na przepisy dotyczące ubytków wyrobów węglowych, które nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie w sposób bezpośredni, jednak wskazują, że nie jest intencją ustawodawcy stosowanie stawki innej niż wskazana w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w odniesieniu do wszystkich ujemnych zmian ilościowych wyrobów węglowych, które: - nie stanowią ubytków w rozumieniu ustawy, - stanowią ubytki w rozumieniu ustawy, lecz nie są objęte normami dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych ustalonymi przez naczelnika urzędu celnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c u.p.a, ubytkami wyrobów akcyzowych są - wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Natomiast stosownie do art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest powstanie ubytków wyrobów węglowych. Jak zauważył organ, w powyższym przepisie objęto określone w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy ubytki objęte zakresem opodatkowania akcyzą. Konstrukcja taka była niezbędna, gdyż wolą ustawodawcy było następnie objęcie precyzyjnie określonej ilości ubytków możliwością zastosowania zwolnienia. Jak dalej stwierdził organ, stosownie do art. 30 ust. 4 u.p.a, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. Organ zauważył, że w powyższy sposób ustawodawca: zdefiniował pojęcie ubytków wiążąc je z podmiotem dokonującym obrotu wyrobami węglowymi zwolnionymi ze względu na przeznaczenie, objął opodatkowaniem oraz następnie dopuścił możliwość zastosowania zwolnienia - do określonej wysokości. Jak podkreślono powyższa konstrukcja legislacyjna byłaby pozbawiona sensu, gdyby podmiot pośredniczący - którego dotyczą powyższe regulacje - korzystał ze zwolnienia w zakresie ubytków objętych normami dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych ustalonymi przez naczelnika urzędu celnego, i jednocześnie w pozostałej części tych ubytków korzystałby ze stawki zerowej. Zasadnym jest powzięcie wątpliwości, czy przy takiej interpretacji przepisów byłoby celowe występowanie do naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków. Organ odnosząc się do sytuacji opisanej we wniosku skonstatował, iż zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy stanowiłoby podważenie założenia o racjonalności ustawodawcy również dlatego, gdyż prowadziłoby do sytuacji, kiedy to w przypadku rzeczywistego zużycia przez podmiot zużywający wyrobów węglowych na cele uprawniające do zwolnienia - przy jednoczesnym dopełnienia przez podatnika warunków uprawniających do zwolnienia - wyroby te podlegają zwolnieniu z akcyzy, zaś w sytuacji, w której nabyte w celu zużycia na cele objęte zwolnieniem wyroby węglowe nie zostałyby jednak przez podmiot zużyte na deklarowane cele (nie dopełnione zostałyby przez podatnika warunki uprawniające do zwolnienia) właściwą stawką byłaby stawka zerowa. Nadto zwrócił uwagę, iż wymóg określenia ilości wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy w ilości otrzymanych wyrobów zwolnionych, byłby zbędny, gdyby zwolnieniu, lub opodatkowaniu zerową stawką akcyzy podlegała całkowita ilość wyrobów węglowych nabytych jako zwolnione od akcyzy. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że powyższe stanowisko pozostaje w zgodności z zasadami określonymi na poziomie wspólnotowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. W art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, wskazano, iż Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Organ zauważył, iż stanowiąc nowe przepisy dotyczące opodatkowania wyrobów węglowych, które weszły w życie z dniem 2 stycznia 2012 r., polski ustawodawca skorzystał w powyższego prawa i w art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. określił, że w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. Dodatkowo w odniesieniu do wskazania przez Wnioskodawcę, że: "Różnice w ilości węgla wynikają również z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu wyrobów węglowych lub dopuszczalnych błędów pomiaru przy inwentaryzacji wyrobów węglowych magazynowanych na hałdzie" organ zwrócił uwagę, na opinię wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 225/10, gdzie Sąd stwierdził: "wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów wagowych nie może być wykorzystywana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych". Organ w konkluzji stwierdził, że to na Wnioskodawcy, jako na pragnącym skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy podmiocie zużywającym ciążył obowiązek rzeczywistego zużycia wyrobów węglowych na cele objęte zwolnieniem. Ponieważ nie wszystkie nabyte w zwolnieniu wyroby węglowe zostały zużyte przez Wnioskodawcę na cele objęte zwolnieniem, warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie został spełniony dla wszystkich wyrobów węglowych (art. 21 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej). Innymi słowy doszło tym samym - w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, których ilość stanowi różnicę pomiędzy ilością otrzymanych wyrobów zwolnionych a ilością wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r.) - do naruszenia warunków zwolnienia, kwalifikowanego na gruncie ustawy (art. 9a ust. 1 pkt 6 u.pa.) jako użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. Organ podkreślił, że dla czynności polegającej na użyciu wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a nie przewidziano w przepisach dotyczących podatku akcyzowego możliwości zastosowania zerowej stawki opodatkowania. Tym samym występujące u Wnioskodawcy straty ilościowe związane z magazynowaniem wyrobów węglowych podlegają opodatkowaniu stawką podatku określoną w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a.. Spółka pismem z dnia [...] r. wezwała organ administracji do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o nr [...] z dnia [...] r. W wezwaniu tym Spółka ponownie podkreśliła, że straty nie są spowodowane zamierzonym działaniem czy też zaniechaniem Spółki lecz są efektem naturalnych procesów fizykochemicznych (właściwości higroskopiine miału węglowego) W konsekwencji, w stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółki, nie dochodzi do przeznaczenia wyrobów węglowych wykazanych jako niedobory/straty na cele opałowe lub do użycia wyrobów węglowych do celów inne niż wskazane w art. 31 a ust. 2 u.p.a.. Spółka stwierdziła, iż całkowicie dla niej niezrozumiałe jest ocenianie przez organ w wydanej interpretacji, straty jako zużycia do celów nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 31 ust. 2 u.p.a Nadto Spółka nie zgodziła się z interpretacją organu, że straty wyrobów akcyzowych powstałe niezależnie od Spółki podczas magazynowania wyrobów węglowych należy utożsamiać z ich użyciem do celów innych niż wskazane w art. 31 a ust. 2 u.p.a.. Jak podkreślono zgodnie z definicją słownikową, słowo "użyć" oznacza "zastosować coś jako środek, narzędzie, zrobić z czegoś użytek." W konsekwencji nie sposób uznać naturalnych procesów fizykochemicznych, np. nasiąkania węgla wodą, a następnie jego parowania, lub też błędu legalizowanych przyrządów pomiarowych za "użycie" wyrobów węglowych. Minister Finansów pismem z dnia [...] r. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie. Spółka w dniu [...] r. wniosła skargę na indywidualna pisemną interpretację prawa dotyczącą podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat ilościowych związanych z magazynowaniem wyrobów węglowych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego W. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a oraz art. 89 ust. 2 u.p.a. - poprzez uznanie, że wyroby węglowe niezużywane w celach opałowych, podlegają opodatkowaniu akcyzą według stawki innej niż stawka zerowa. - art. 86 ust. 3 u.p.a. - poprzez uznanie, że wyroby węglowe zakwalifikowane przez Spółkę jako straty są przeznaczone na cele opałowe W uzasadnieniu stwierdziła, że w zaskarżonej interpretacji organ w istocie zmienił stan faktyczny będący przedmiotem sprawy, próbując udowodnić, iż wyroby węglowe zaliczone przez Spółkę do strat będą w istocie przeznaczone na cele opałowe. Zdaniem Skarżącej, organ nieprawidłowo uznał, że w odniesieniu do strat wyrobów węglowych, powstałych podczas magazynowania przepis art. 89 ust. 2 u.p.a nie ma zastosowania. W opinii skarżącej straty te należy uznać za stan faktyczny, który w ogólne nie podlega ustawie akcyzowej. Z tego względu, straty wyrobów węglowych objęte są dyspozycją art. 89 ust. 2 u.p.a., w stosunku do których stosuje się zerową stawkę akcyzy. Skarżąca stwierdziła, iż zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 1 u.p.a., stawki akcyzy są przypisane energetycznym wyrobom akcyzowym ze względu na ich: a) kod CN - wyroby wskazane w art. 89 ust. 1-13 u.p.a. lub b) przeznaczenie: - jako paliwa napędowe lub opałowe oraz jako dodatki lub domieszki do paliw napędowych lub opałowych - wyroby wskazane w art. 89 ust. 14-15 u.p.a. lub - są to wyroby ze stawką inną niż zero, - jako wyroby energetyczne inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1 – 13 u.p.a., przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - są to wyroby ze stawką zero. Jak stwierdzono, wprowadzenie przez ustawodawcę takiego podziału ma dla niniejszej sprawy fundamentalne znaczenie bowiem określone wyroby np. benzyna silnikowa czy olej napędowy (o wskazanych w ustawie ach CN) w każdym przypadku będą opodatkowane stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Od momentu ich wyprodukowania podatnik posiada więc wiedzę, jaka stawka akcyzy ma do nich zastosowanie. Natomiast wyroby dla których nie została określona w ustawie stawka akcyzy na podstawie kodu CN, czyli wyroby, których dotyczy sprawa, będą opodatkowane stawką zero bądź stawką inną niż zero ze względu na kryterium przeznaczenia. Jak stwierdzono, aby wyroby produkowane przez Spółkę spełniły hipotezę art. 86 ust. 2 lub ust. 3 u.p.a, muszą zajść określone zdarzenia, czyli przeznaczenie wyrobów użycia, ich oferowanie na sprzedaż, lub używanie, do celów opałowych lub napędowych. Natomiast do czasu, kiedy takie przeznaczenie zostanie im nadane, wyroby te nie spełniają dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 14 lub pkt 15 u.p.a., przez co ma do nich zastosowanie art. 89 ust. 2 u.p.a. . Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że nie jest możliwe wykorzystanie wyrobów węglowych do celów innych iż wskazane np. w treści dokumentu dostawy bowiem każde odstępstwo wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego gdyż w przepisach ustawy akcyzowej nigdzie nie znalazły się zapisy zabraniające zmiany przeznaczenia wyrobów węglowych. Nadto przypomniał, że dotychczas, Minister Finansów uznawał zmianę przeznaczenia wyrobów zwolnionych od akcyzy za dopuszczalną. Skarżąca wskazała również na uzasadnienie projektu ustawy akcyzowej z marca 2009 r., gdzie stwierdzono miedzy innymi, że celem wprowadzenia przepisu art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej było nieopodatkowanie tego rodzaju wykorzystania wyrobów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem organu wyroby węglowe nie tracą nadanego im przeznaczenia na cele opałowe w przypadku kiedy ulegają utracie. Nawet przy założeniu, że Skarżąca dokonywałaby zakupu węgla z przeznaczaniem do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych to zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a., stawka akcyzy nie wynosiłaby 0 zł, lecz w istocie węgiel nie mógłby zostać uznany za wyrób akcyzowy. Dopiero przeznaczenie węgla do celów opałowych determinuje możliwość uznania go za wyrób akcyzowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, gdyż przeprowadzona stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., nr 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.) sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmująca m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach nie wykazała, aby skarżona interpretacja naruszała przepisy prawa. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z treścią art. 14b § 3ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz .U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwana dalej – O.p)., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, a w razie jego negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja tym wymaganiom odpowiada. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia wysokości opodatkowania strat ilościowych związanych z magazynowaniem wyrobów węglowych powstałych wskutek ich właściwości fizykochemicznych w trakcie magazynowania przez podmiot zużywający. Spór ten zaistniał w postępowaniu o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, którego istotą jest ocena przez organ prawidłowości stanowiska wnioskodawcy oraz związanie stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14b § 3 i art. 14 c § 1 i 2 O.p.). Interpretacja przepisów podatkowych dotyczyła nabywanych przez skarżącą wyrobów węglowych-miału węglowego oznaczonego kodem CN 2702 – zwolnionych z podatku akcyzowego z przeznaczeniem na cele energii elektrycznej.. Strony sporu zgodne są co do tego, że towar jest wyrobem akcyzowym, wymienionym w poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy. Rozbieżne stanowiska stron dotyczą stawki podatku akcyzowego: w ocenie skarżącej stawka na towary, stosownie do art. 89 ust. 2 ustawy, wynosi 0 zł, natomiast w ocenie organu podatkowego - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1., stawka wynosi 1.28 zł/1 gigadżul. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Spółka jako podmiot zużywający wyroby węglowe ponosi niezawinione straty tych wyrobów powstałe podczas ich magazynowania, a związane z ich właściwościami fizykochemicznymi. Ten stan faktyczny został prawidłowo, zdaniem Sądu, przyjęty przez organ za punkt wyjścia oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście budzących wątpliwości interpretacyjne unormowań zawartych w art. 89 ust 1 oraz art. 89 ust. 2 u.p.a. Strony zgodne były przy tym co do tego, że w sprawie straty wyrobów węglowych powstałe podczas magazynowania są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. Sąd w całości podzielił stanowisko organu jako zgodne z prawem . Art.86 ust. 2 u.p.a. stanowi, iż stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Natomiast art. 86 ust. 1 brzmi: " Stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: 1) węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ); 2) benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.565,00 zł/1000 litrów; 3) (uchylony); 4) benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1.822,00 zł/1000 litrów; 5) (52) paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1.446,00 zł/1000 litrów; 6) (53) olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.196,00 zł/1000 litrów; 7) (uchylony); 8) (54) biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1.196,00 zł/1000 litrów; 9) olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów; 10) olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów; 11) olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1000 litrów; 12) gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych: a) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901: – skroplonych - 695,00 zł/1000 kilogramów, – w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ), b) wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach: – biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł, – wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł; 13) gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ); 14) pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów; 15) pozostałych paliw opałowych: a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest: – niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów, – równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów, b) gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ). Nadto należy wskazać, iż art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., definiując przedmiot opodatkowania, zawiera wyraźne odesłanie do art. 31a ust. 2 u.p.a., w którym z kolei określono przypadki zwolnienia od akcyzy odnośnie podmiotów zużywających. Postanowiono w nim, że zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe "zużywane" do celów i przez podmioty wymienione w punktach od 1 do 9 tego przepisu. W jego dalszych jednostkach redakcyjnych (ust. 4-7) ustawodawca określił z kolei warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia opisanego w ust. 2 art. 31a u.p.a. Należy do nich m.in. prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych "zużywanych do celów zwolnionych" z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w ust. 2 pkt 3 (ust. 4). Zarazem ewidencja taka powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych towarów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczenia, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych (ust. 6). Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ta ewidencja, został określony w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160 poz. 1075 ze zm-dalej "rozporządzenie"). Wskazano w nim, że ewidencja taka powinna zawierać m.in. ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego (pkt 1 lit. c), informację o dacie wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia (pkt 2). Należy wskazać, że interpretacja językowa przepisu art. 31a ust. 2 u.p.a. świadczy o tym, że podstawowym warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych jest ich "zużywanie" w jeden z dziewięciu sposobów precyzyjnie określonym w tym przepisie. Z analizy zarówno art. 31a ust. 4-7 u.p.a. jak i powołanych wyżej przepisów rozporządzenia, prawodawca konsekwentnie posługuje się terminem "zużycie" wyrobów węglowych na cele uprawniające do zwolnienia. Podmiot zużywający ma więc obowiązek ewidencjonowania zarówno ilości wyrobów węglowych otrzymanych, jak i odrębnie wyrobów "zużytych" do celów uprawniających do zwolnienia, albowiem w jego przypadku warunkiem zwolnienia, ze względu na przeznaczenie, są objęte tylko wyroby węglowe "zużywane" na wskazane w ustawie cele. Pojęcie "zużywane" nie zostało w przepisach o podatku akcyzowym zdefiniowane, zgodnie więc z regułami wykładni prawa podatkowego pierwszoplanowe znaczenie nadać należy wykładni gramatycznej. Trafnie więc Dyrektor Izby Skarbowej w ślad za "Słownikiem Języka Polskiego" pod redakcją naukową prof. dr Mieczysława Szymczaka (PWN Warszawa 1981) zauważył, że "zużyć" oznacza:: 1. "zniszczyć coś lub wyczerpać zasób czegoś przez dłuższe używanie": Zużyć zapas węgla.(..) 2. "zrobić z czegoś jakiś użytek, posłużyć się czymś, spożytkować coś': Zużyć czas na pracę, 3."wyczerpać czyjeś siły, wyniszczyć kogoś fizycznie lub psychicznie": Nerwowa praca zużyła go przedwcześnie. Organ stwierdził zatem, iż na pragnącym skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 u.p.a. podmiocie ciąży obowiązek rzeczywistego zużycia wyrobów węglowych na cele objęte zwolnieniem. Podatnik jest uprawniony do zastosowania zwolnienia wyłącznie do tych wyrobów węglowych, które faktycznie zużył. Natomiast jest zobowiązany do opodatkowania podatkiem akcyzowym ujemnych zmian ilościowych wyrobów węglowych w trybie art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy w związku z naruszeniem warunków zwolnienia, dla którego ustawodawca przewidział możliwości zastosowania stawek innych niż wskazane w art. 89 ust. 1 pkt ustawy. Zwolnienie od podatku wyrobów węglowych jest zatem możliwe wyłącznie wtedy, gdy zużywając je do celów zwolnionych zostaną one wyczerpane (wykończone). Również potoczne znaczenie w/w wyrażenia pozwala uznać, że chodzi tu o faktyczne zużycie, o wykorzystanie do konkretnego celu, spożytkowanie. Wpisanie tak rozumianego terminu "zużycie" w kontekst części początkowej art. 31a ust. 2 u.p.a. ("Zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane") pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ilości wyrobów węglowych faktycznie zużytych, a nie otrzymanych. Potwierdzają to również określone w ustawie i w przepisach wykonawczych opisane powyżej wymogi ewidencyjne, które nakładają wyraźny obowiązek rozgraniczenia ilości wyrobów otrzymanych od zużywanych. Prowadzenie tej ewidencji stanowi jeden z ustawowych warunków zwolnienia (art. 31a ust. 4 u.p.a. i w/w rozporządzenie). Sama ewidencja pozwala ściśle określić termin oraz wielkość dostaw jak również ilość wyrobów zużytych. Skarżąca jest podmiotem, który zużywa wyrób akcyzowy zwolniony od akcyzy na cele produkcji energii elektrycznej. W ocenie Sądu dokonana przez organ wykładnia art. 31a ust. 2 u.p.a. jest prawidłowa, a przepis ten jest czytelny i zrozumiały i jako ustanawiający zwolnienie podatkowe nie może być wykładano rozszerzająco. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż dla czynności polegającej na użyciu wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a nie przewidziano w przepisach dotyczących podatku akcyzowego możliwości zastosowania zerowej stawki opodatkowania. Tym samym występujące u Wnioskodawcy straty ilościowe związane z magazynowaniem wyrobów węglowych podlegają opodatkowaniu stawką podatku określoną w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a.. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, iż stawki akcyzy na wyrób akcyzowy zwolniony od akcyzy na cele produkcji energii elektrycznej zależne są od jego przeznaczenia. Należy przy tym wskazać, iż w świetle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego przeznaczenie nabywanych przez Spółkę wyrobów węglowych do celów produkcji energii elektrycznej zostało juz nadane w momencie ich sprzedaży przez pośredniczący podmiot węglowy skarżącej, czyli innymi słowy Spółka nabywała już wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych i nie dokonywała zmiany ich przeznaczenia. A zatem nabywane i magazynowane przez Skarżącą wyroby węglowe były paliwami opałowym w rozumieniu art. 86 ust 3 u.p.a. Tym samym wyroby węglowe nabywane przez skarżącą do celów opałowych, następnie magazynowane przez Skarżącą były wyrobami, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt.1 ustawy, dla których nie ma zastosowania art. 89 ust. 2 ustawy. Należy bowiem stwierdzić, iż stawka akcyzy 0 zł na wyroby energetyczne , określona w art. 89 ust. 2 tej ustawy będzie miała zastosowanie do wyrobów innych niż wymienione w pkt.1 – 13 omawianego przepisu, jeżeli przeznaczenie tych wyrobów będzie inne niż na cele opałowe. Natomiast odnosząc się do wniosku skarżącej stwierdzić należy, iż cel zużycia wyrobów węglowych jest określony jako uprawniający do zwolnienia. Zgodzić należy się również z organem, że przepisy ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych są zgodne z przepisami wyżej powołanej Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. W myśl zaś z art. 21 ust. 5 akapit 4 Dyrektywy Energetycznej "Dla celów stosowania 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, węgiel, koks i węgiel brunatny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez spółki, które muszą być w tym celu rejestrowane przez odpowiednie władze. Władze te mogą zezwolić producentowi, podmiotowi gospodarczemu, importerowi lub przedstawicielowi fiskalnemu na przejęcie zobowiązań podatkowych nałożonych na zarejestrowana spółkę. Podatek jest nakładany obierany zgodnie procedurami ustanowionymi w każdym państwie członkowskim." Tym samym na gruncie przepisów wspólnotowych dostawa wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych bezwzględnie objęta została opodatkowaniem akcyzą, a opodatkowanie to następuje zgodnie z procedurami określonymi przez państwo członkowskie. W art. 21 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej wskazano, iż Państwa Członkowskie mogą przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja prawa podatkowego jest zgodna z prawem , gdyż zarówno argumentacja skargi , jak i analiza akt sprawy , nie ujawniła wad tego rodzaju , że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie . W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącej , czy zasady zaufania do organów Państwa, gdyż organ podatkowy dokonując interpretacji działał na podstawie przepisów prawa . Z tych względów , Sąd działając na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił jako niezasadną.