II FSK 7/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Op 175/13 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 175/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 8 lutego 2013 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął następujący stan faktyczny, będący podstawą wyrokowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że 24 września 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży skarżąca stała się wraz z matką współwłaścicielką nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 250 m2, położonej w K. przy ul. S. oraz nieruchomości niezabudowanej, położnej w K., przy ul. K. Nieruchomości te zakupione zostały za kwotę 290.000,00 zł, zaś koszty sporządzenia aktu notarialnego wyniosły 7.690,56 zł. Koszt nabycia przez podatniczkę udziału w tych nieruchomościach wyniósł łącznie 148.845,28 zł. W ramach czynności sprawdzających wezwano skarżącą do złożenia informacji w sprawie poniesionych w 2007 r. wydatków i źródeł ich finansowania. Wykazane wydatki i dochody dokumentuje m.in. umowa darowizny oraz oświadczenia o przekazaniu pieniędzy na utrzymanie syna. Do zeznania dołączono sporządzone w formie tabeli zestawienie przychodów i wydatków za okres od 1995 r. do 24 września 2007 r. oraz powołane w zeznaniu dwa oświadczenia P. J. Z oświadczenia z 12 czerwca 2007 r. wynikało, że konkubinie D. W. (obecnie J.), przekazuje kwotę 5.000,00 zł, na utrzymanie syna P. J., zaś z oświadczenia z 12 lipca 2007 r., że przekazuje konkubinie D. W. dobrowolnie, na utrzymanie syna P. J. i jego matki D. W., kwotę 101.775,74 zł, bowiem przebywa w areszcie śledczym i nie może zarobkować. Kwotą tą może podatniczka dysponować w dowolny sposób. Przekazane kwoty pochodzą ze sprzedaży przez D. J. w imieniu właściciela, tj. P. J. nieruchomości położonej w C. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że do dnia podjęcia przez organ czynności sprawdzających, podatniczka nie zgłosiła do opodatkowania otrzymanych od P. J. środków pieniężnych. W związku z tym postanowieniem z 23 kwietnia 2012 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem w dniu 25 października 2012 r. decyzji, którą organ działając m.in. na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn na kwotę 20.375,00 zł, z tytułu darowizny środków pieniężnych otrzymanej od P. J. w łącznej wysokości 106.775,74 zł. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że miały miejsce dwie darowizny środków pieniężnych na łączną kwotę 106.775,74 zł, zaś obdarowaną była skarżąca z racji końcowego przysporzenia majątkowego na jej rzecz a nie na rzecz jej syna. Skarżąca zadysponowała otrzymanymi środkami pieniężnymi w ten sposób, że 24 września 2007 r. zakupiła za kwotę 145.000,00 zł, prawo do połowy dwóch nieruchomości położonych w K., z których pierwsza zabudowana jest budyniem mieszkalnym. Ze sporządzonego na tę okoliczność aktu notarialnego wynikało, że nieruchomości te zakupiła do swojego majątku. Organ ocenił jako nietrafny argument, że środki pieniężne były alimentami, o których mowa w art. 135 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.) dalej: k.r.o. i służyć miały zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych syna, a zatem brak było podstaw do zgłoszenia ich do opodatkowania jako darowizny. Do czasu sprzedaży nieruchomości będącej własnością P. J. położonej w C. podatniczka wraz z synem w niej zamieszkiwała, a zatem zabezpieczone były potrzeby mieszkaniowe syna. Decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 135 k.r.o. poprzez "nieuwzględnienie możliwości starania się w sposób osobisty o utrzymanie uprawnionego do alimentacji". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że P. J. obecnie mąż skarżącej, a w dacie dokonania przysporzenia majątkowego konkubent i ojciec ich małoletniego syna, dobrowolnie przekazał jej środki pieniężne w łącznej wysokości 106.775,74 zł. Środki zostały zgodnie z oświadczeniem skarżącej oraz zapisami w akcie notarialnym wydatkowane na zakup w dniu 24 września 2007 r. prawa do połowy nieruchomości położonych w K., z których jedna zabudowana była budynkiem mieszkalnym. Z treści wspomnianego wyżej aktu notarialnego, a w szczególności § 1 lit e, § 2, § 5 i § 6 tej umowy wynikało, że skarżąca zakupiła nieruchomości do swojego majątku osobistego. Zdaniem Sądu I instancji słusznie zauważyły organy skarbowe, że ten rodzaj nabycia pieniędzy odpowiada definicji zawartej w art. 888 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku oznacza darowiznę. Wskazane kwoty darowizn miały mieścić się zdaniem skarżącej w obowiązku alimentacyjnym ojca wobec syna i z takim zamiarem były realizowane. Argumentacja taka nie jest przekonująca, gdyż nie rozróżnia tych pojęć, a wręcz je utożsamia. Czym innym jest bowiem "obowiązek", a czym innym "prawo". Ten pierwszy jest niewątpliwie obowiązkiem alimentacyjnym, a to drugie tylko możnością określonego postępowania. Obowiązek alimentacyjny obejmuje dostarczenie środków utrzymania i w miarę potrzeby środków wychowania, ale nie mieści się w nim obowiązek dawania darowizn. Zakres obowiązku alimentacyjnego zawarty w art. 135 § 1 k.r.o. obejmuje usprawiedliwione potrzeby uprawnionego oraz zarobkowe i majątkowe możliwości zobowiązanego. Sąd podkreślił, że są to wprawdzie pojęcia nieostre, gdyż nie ma jednego i stałego kryterium odniesienia przy ich określaniu, obejmuje jednak obowiązek zapewnienia podstawowych warunków egzystencji, a więc wyżywienia, ubrania, higieny osobistej, leczenia, a więc zaspokojenia potrzeb fizycznych, jak również dostarczenia rozrywek, wypoczynku, wykształcenia tak ogólnego, jak i zawodowego (uchwała SN z dnia 16 grudnia 1987, MP 1988, Nr 6, poz. 60). Skoro w obowiązku alimentacyjnym mieści się obowiązek zapewnienia podstawowych potrzeb życiowych, to można do niego zaliczyć także i drobne prezenty. Jednak względy doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że nie należą do nich znaczne kwoty świadczone jednorazowo. Nietrafne w ocenie Sądu I instancji jest stanowisko skarżącej, że przekazane środki służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych syna, bowiem jak wynika z materiału dowodowego do czasu sprzedaży przez skarżącą w imieniu P. J. nieruchomości w C., syn miał zabezpieczone potrzeby mieszkaniowe. Otrzymane środki pieniężne zostały w całości wydatkowane przez skarżącą na zakup nieruchomości, w której zamieszkała wraz z rodziną, przy czym właścicielką nieruchomości stała się skarżąca, tak więc końcowo przysporzenie dokonane zostało na jej rzecz a nie syna. Brak jest zatem podstaw do uznania, że przekazane środki przez P. J. mają charakter świadczenia alimentacyjnego, gdyż wykraczają poza ramy wynikające z art. 135 k.r.o. Potraktowanie zatem tej kwoty przez organy podatkowe, jako darowizny dokonanej na rzecz D. J. i opodatkowanie jej podatkiem od spadków i darowizn, nie stanowi wbrew twierdzeniom skargi naruszenia art. 135 k.r.o. Reasumując Sąd I instancji wywiódł, że wobec faktu, że żadna ze wskazanych darowizn nie została zgłoszona do opodatkowania w ustawowym terminie jednego miesiąca od daty powstania obowiązku podatkowego a należny podatek nie został zapłacony, to prawidłowo organy zastosowały art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U.z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędną interpretację art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 135 § 1 i 2 k.r.o. poprzez uznanie że swoim działaniem darczyńca P. J. wypełnił znamiona działania w ramach umowy darowizny, nie wypełniając przy tym znamion działania w ramach obowiązku alimentacyjnego na rzecz syna P. J. i "skarżącej P. J. (jr)", - nieuwzględnienie treści art. 135 § 1 i 2 k.r.o. w zakresie obowiązku alimentacyjnego, obciążającego P. J. w zakresie dostarczenia środków utrzymania na rzecz syna. Naruszenia prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na nieustaleniu, dlaczego świadczenie wykracza poza ramy zobowiązania alimentacyjnego i brak odniesienia się do wersji przedstawionej przez skarżącą, a także poprzez poczynienie ustaleń wyłącznie na podstawie wersji przedstawionej przez organy skarbowe. Wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika skarżącej zarzucono wyrokowi sądu pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i naruszenie prawa materialnego. Pełnomocnik strony skarżącej upatruje naruszenie prawa procesowego, tj. art. 141 §4 P.p.s.a. polegające na nieustaleniu, dlaczego świadczenie (środki pieniężne przekazane przez ówczesnego konkubenta) wykracza poza normy zobowiązania alimentacyjnego i na braku odniesienia się do wersji przedstawionej przez skarżącą. W tym miejscu należy wyjaśnić, że art. 141 §4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (patrz uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Z kolei, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty i dlaczego, to wówczas art. 141 §4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art.145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego) nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącej, zawarł opis poszczególnych elementów stanu faktycznego. W związku z powyższym zarzut naruszenia prawa procesowego jest nieuzasadniony. Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 888 §1 k.c. poprzez jego błędną interpretację, jednocześnie pełnomocnik strony skarżącej nie wskazuje jaka winna być prawidłowa interpretacja tego przepisu. Nie wykazano także, na czym polegało uchybienie przepisowi art. 128 k.r.i o. Strona skarżąca de facto kwestionuje ocenę ustaleń faktycznych dokonaną przez organy podatkowe i przyjętą przez sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 135 §1 k.r.i o. zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego, §2 stanowi, że wykonanie obowiązku alimentacyjnego względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie albo wobec osoby niepełnosprawnej może polegać w całości lub w części na osobistych staraniach o utrzymanie lub o wychowanie uprawnionego; w takim wypadku świadczenie alimentacyjne pozostałych zobowiązanych polega na pokrywaniu w całości lub w części kosztów utrzymania lub wychowania uprawnionego. Z regulacji zawartej w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym wynika, że o zakresie obowiązku alimentacyjnego decydują usprawiedliwione potrzeby uprawnionego. Pojęcia usprawiedliwionych potrzeb nie można jednoznacznie zdefiniować, ponieważ nie ma jednego stałego kryterium odniesienia. Rodzaj i rozmiar tych potrzeb jest uzależniony od cech osoby uprawnionej oraz od splotu okoliczności natury społecznej i gospodarczej, w których osoba uprawniona się znajduje. W każdym razie rodzice w zależności od swych możliwości są obowiązani zapewnić dziecku środki do zaspokojenia zarówno jego potrzeb fizycznych (wyżywienia, mieszkania, odzieży, higieny osobistej, leczenia w razie choroby), jak i duchowych (kulturalnych), a także środki wychowania (kształcenia ogólnego, zawodowego) według zdolności, dostarczania rozrywek i wypoczynku. Przy ocenie, które z potrzeb uprawnionego powinny być uznane za potrzeby usprawiedliwione, należy z jednej strony brać pod uwagę możliwości zobowiązanego, z drugiej zaś zakres i rodzaj potrzeb (por. uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej i Administracyjnej Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 1987 r., M.P. z 1988 r, Nr 6, poz.60). Skoro w obowiązku alimentacyjnym mieści się obowiązek zapewnienia podstawowych potrzeb życiowych, to można do niego zaliczyć także i drobne prezenty. Jednak względy doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że nie należą do nich znaczne kwoty świadczone jednorazowo. Należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 11/07, zgodnie z którym obowiązek alimentacyjny nie może objąć obowiązku czynienia darowizn. Brak jest zatem podstaw do uznania, że w rozpatrywanej sprawie przekazane środki mają charakter świadczenia alimentacyjnego, bowiem wykraczają poza ramy wynikające z art. 135 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Potraktowanie przekazanej kwoty jako darowizny na rzecz skarżącej i opodatkowanie jej podatkiem od spadków i darowizn, nie stanowi wbrew twierdzeniom skargi naruszenia art. 135 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i art. 888 Kodeksu cywilnego. Biorąc powyższe pod uwagę należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że otrzymane środki pieniężne w całości wydatkowane przez skarżącą na zakup nieruchomości, w której zamieszkiwała z rodziną stanowiły przysporzenie majątkowe wyłącznie na rzecz skarżącej. Należy też podkreślić, że motyw i pobudki, którymi kierował się darczyńca, dokonując przysporzenia na rzecz skarżącej, nie mają znaczenia prawnego. Nie wchodzą one bowiem do treści czynności prawnej jaką jest darowizna. Podstawę prawną przysporzenia w przypadku darowizny stanowi causa donandi - dokonuje się tej czynności prawnej wyłącznie po to, aby nastąpiło przysporzenie na rzecz innej osoby. W konsekwencji prawidłowo zostały zastosowane art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym skarżącą uznano za podatnika, na którym spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie podatku od otrzymanych od P. J. w 2007 r. darowizn według stawki 20 % z uwagi na powołanie się skarżącej na darowizny w trakcie czynności sprawdzających. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).