I SA/Łd 198/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 577 (pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 198/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą M. Ś. wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. w kwocie 0 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, że skarżąca w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2008 r. wykazała przychody wg stawki 3% w wysokości 4.793.947,92 zł oraz ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 143.818,44 zł. Ponadto skarżąca w 2008 r. osiągała także przychody ze stosunku pracy. W oparciu o zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy w toku postępowania kontrolnego ustalono, że latach 2008-2009 w rzeczywistości skarżąca nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej (tym samym nie dokonywała żadnych transakcji), a jedynym celem zarejestrowania przez nią działalności gospodarczej pod nazwą A było firmowanie działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez K. F.-N. pod nazwą B z siedzibą w Ł.. Uzasadnieniem takiego działania były korzyści finansowe, jakie odniosła K. F.-N. unikając opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej 40%. Podniesiono, że przychody wykazywane przez skarżącą z działalności gospodarczej, prowadzonej faktycznie przez K. F.-N., opodatkowane zostały zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 3% (K. F. - N. utraciła prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania od marca 2008 r. z uwagi na wielkość osiągniętych obrotów). Skarżąca, zdaniem organu podatkowego I instancji, pozorowała prowadzenie w latach 2008-2009 działalności we własnym imieniu, na własne nazwisko i pod własną firmą, podejmując różne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów, tj. zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą A, założyła konto bankowe, którego numer podawany był na fakturach sprzedaży, jej podpisy znajdują się na fakturach sprzedaży, poleceniach przelewu, umowie z firmą kurierską i umowie najmu lokalu, towary nabyła od tych podmiotów, u których K. F.-N. złożyła zamówienia na towar - w ilościach i asortymencie wynikającym z tych zamówień. Organ kontroli skarbowej na poparcie powyższych ustaleń przywołał następujące okoliczności faktyczne ustalone w sprawie, a mianowicie: - skarżąca nie miała wpływu na ceny sprzedawanych towarów, bowiem ceny te zostały ustalone na etapie zbierania zamówień przez K. F.-N., - skarżąca nie miała wpływu na ilość zamówionego towaru u dostawców ani na ich cenę zakupu, bowiem dokonywała sprzedaży towaru z kolekcji zamówionej przez K. F.-N., - towar skarżąca nabyła od tych podmiotów, u których K. F.–N. złożyła zamówienia na towar - w ilościach i asortymencie wynikającym z tych zamówień, - działalność gospodarcza pod nazwą A zarejestrowana była od 1 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r., przy czym nabycia części towarów skarżąca dokonywała praktycznie wyłącznie w 2008 r., zatem działalność ta polegała wyłącznie na sprzedaży towaru z jesienno-zimowej kolekcji zamówionej przez K. F.-N., skarżąca nie miała wpływu na ilość zamówionego towaru u dostawców, ani na ich cenę zakupu, - nie posiadała żadnego wyposażenia i środków trwałych, w tym środków transportu, - w wystawianych dokumentach WZ oraz w niektórych fakturach sprzedaży skarżąca stosowała dokładnie takie same indeksy (symbole), bądź nazwy własne towarów, jakie występowały na drukach zamówień tych towarów, złożonych przez K. F.-N., - obsługą klientów firmy A od 8 sierpnia 2008 r. zajmowali się pracownicy: V. B., K. K. i M. G. którzy do 7 sierpnia 2008 r. byli pracownikami firmy B i od kilku lat zajmowali się obsługą klientów, w tym głównie zbieraniem zamówień, - towar firmy A przechowywany był w magazynie firmy B oraz w magazynie firmy C w Ł., - w żadnym z dokumentów CMR (załączonych do faktur nabycia towaru) nie wskazano skarżącej, jako osoby do kontaktu, a wyłącznie – K. F.-N. (prowadzącą działalność pod nazwą B), bądź P. P. (prowadzącego działalność pod nazwą D w Ł. i powiązanego gospodarczo z K. F.-N.), - dostaw i zakupu towarów firma A dokonywała praktycznie tylko w 2008 r., - skarżąca nie ponosiła żadnych wydatków związanych z prowadzeniem biura, - spotkania przedstawicieli handlowych z klientami odbywały się w budynku, w którym mieściły się siedziby firm B i E, a pomieszczenia w w/w budynku biurowym nie były przedmiotem najmu na rzecz skarżącej, - klienci firmy A nie znali skarżącej, nigdy nie byli w siedzibie firmy w Ł. przy ul. A 132, - jako telefon kontaktowy na fakturach sprzedaży skarżąca wskazała stacjonarny numer telefonu, znajdujący się w budynku biurowym przy ul. B 1905 r., z którego w latach 2008-2009 korzystały jednocześnie firma B i firma E, natomiast w innych dokumentach (np. umowa z firmą kurierską A Spółka z o.o.) skarżąca podała adres e-mail firmy E prowadzonej przez J. P., powiązanego gospodarczo z K. F.-N., - zwrotu towarów nabytych od firmy A klienci dokonywali w Ł. przy ul. B 1905 r., a nie przy ul. A 132, gdzie rzekomo skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, Wskazano, że powyższe okoliczności zostały przedstawione na stronach od 5 do 7 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto przytoczono dokonaną przez organ I instancji analizę wyjaśnień skarżącej i zeznań pracowników firmy A. Wskazano, iż o tym, że w latach 2008-2009 skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez K. F.-N. pod nazwą B świadczą również następujące okoliczności: - skarżąca nie potrafiła w sposób jednoznaczny wyjaśnić wszystkich okoliczności dotyczących przechowywania towarów, zakresu usług świadczonych przez kontrahentów skarżącej, czy też zakresu obowiązków pracowników firmy A, - skarżąca nie potrafiła wskazać, jaką powierzchnię zajmował towar przechowywany w magazynach wynajmowanych od firmy B i C, - skarżąca nie potrafiła określić zakresu usług świadczonych przez firmę C (od września 2008 r. zmiana nazwy w/w firmy na F Sp. z o.o.), - skarżąca wyjaśniła, że w magazynie wynajmowanym od firmy B przechowywano wyłącznie palety z kartonami, zaś w magazynie przy ul. C obsługa była ograniczona do przechowywania i do adresowania wysyłanych paczek, - skarżąca wyjaśniła, że nie miała swobodnego dostępu do pomieszczeń magazynowych, wstęp do magazynu miała tylko w asyście K. F.-N., - z dokumentów przedłożonych przez skarżącą wynika, że firma A korzystała w 2008 r. z dwóch magazynów: firmy C i od K. F.-N.. Organ kontroli skarbowej z uwagi na sprzeczności w składanych zeznaniach i wyjaśnieniach nie dał wiary zarówno wyjaśnieniom i zeznaniom złożonym przez skarżącą, jak i przez K. F.-N., jak również przez pracowników firmy A, a dotyczących: wykorzystywania magazynu firmy B, sposobu przechowywania towaru, ilości towaru przechowywanego w magazynach, obowiązków pracowników, współpracy z firmą A – z wyjaśnieniem przyczyn takiego stanowiska organu i przytoczeniem konkretnych dowodów. Dalej wskazano, że niezależnie od powyższych okoliczności z materiału zgromadzonego w toku kontroli wynika, że: - do prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca nie zainwestowała żadnych własnych środków pieniężnych, a pieniądze na rozpoczęcie działalności i spłatę zobowiązań firmy A (wobec dostawców i Urzędu Skarbowego) otrzymała w formie pożyczek od K. F.-N. (860.000,00 zł) i od J. P. (300.000,00zł). Skarżąca złożyła deklaracje PCC-3 dotyczące w/w pożyczek dopiero po doręczeniu K. F.-N. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego za 2008 r. Wskazano, że organ kontroli skarbowej w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał za udowodniony fakt, że skarżąca nie prowadziła zarówno w roku 2008, jak i w roku 2009 działalności gospodarczej, nie dokonywała bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek obrotu towarami. Faktycznie skarżąca jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez K. F.-N.(pod firmą B). Organ kontroli skarbowej uznał, iż K. F.-N. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności prowadzonej pod firmą B posługiwała się imieniem i nazwiskiem skarżącej. Jak wynika z akt sprawy - na rok 2008 K. F.-N. wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych). Za styczeń i luty 2008 r. K. F.-N. osiągnęła przychód ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie 2.540.718,58 zł, co pozbawiło ją z mocy prawa, tj. przepisów art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - prawa do opodatkowania przychodów w tej formie. W tej sytuacji K. F.-N. zobowiązana była opodatkować osiągane dochody z działalności gospodarczej - począwszy od marca 2008 r. - na tzw. zasadach ogólnych (art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f./), tj. rozliczać podatek dochodowy wg stawki 40% (od osiągniętego dochodu), gdy tymczasem ryczałt K. F.-N. rozliczała wg stawki 3% od osiągniętych przychodów. Mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności faktyczne organ kontroli skarbowej stwierdził, iż skarżąca nie osiągnęła przychodów, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f., podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. Faktycznie przychody te, jak wykazało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez organ kontroli skarbowej, osiągnięte zostały przez K. F.-N.. Organ kontroli skarbowej - zakończył postępowanie wydaniem wskazanej na wstępie decyzji [...] r. określającej M. Ś. wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. w kwocie 0 zł. W odwołaniu pełnomocnik M. Ś. zarzucił naruszenie: 1) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatniczkę w rezultacie bezzasadnego uznania, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod firmą A na swoją rzecz i w swoim imieniu; 2) art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej o.p.) przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: a) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla podatniczki niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że podatniczka prowadziła samodzielną działalność w zakresie handlu odzieżą; b) bezpodstawne uznanie, że podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą A we własnym imieniu i na własną rzecz mimo nie wykazania w jakikolwiek sposób, że nie była ona beneficjentką dochodów przez to przedsiębiorstwo wygenerowanych w 2008 r., c) nie podjęcie działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie zweryfikowania związków K. F.-N. z firmą A, d) dowolną, sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę przedstawionych przez podatniczkę dowodów w postaci oświadczeń dostawców, z których jednoznacznie wynikało, że to podatniczka samodzielnie podejmowała wszelkie niezbędne do prowadzenia firmy czynności, w wyniku bezpodstawnego uznania, że wszelkie ustalenia z tymi podmiotami mogły być dokonywane wyłącznie na etapie składania zamówienia produkcyjnego, tj. przed rozpoczęciem prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej, w sytuacji gdy dynamika współpracy tych podmiotów wymagała regularnych kontaktów, monitów, modyfikacji zamówień i negocjacji ich warunków; e) uznanie, że podatniczka prowadząc firmę A wyłącznie firmowała działalność gospodarczą K. F. – N., w sytuacji gdy w toku postępowania nie przeprowadzono dowodów potwierdzających, że tego rodzaju relacja pomiędzy nimi faktycznie występowała; f) dowolną ocenę zeznań świadków, w szczególności K. F.-N., V. B., K. K., K. K., J. K., M. G., polegającą na ich nadinterpretacji oraz cytowaniu w sposób wypaczający kontekst i faktyczne brzmienie ich wypowiedzi, g) bezpodstawne uznanie, że do prowadzenia działalności przez podatniczkę wykorzystywane były samochody stanowiące własność B, 3) art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 o.p. poprzez: a) oddalenie wniosków dowodowych podatniczki składanych w toku postępowania przed organem I instancji a dotyczących przesłuchania w charakterze świadka J. N., b) oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie podatniczki w charakterze strony na skutek uznania, że wniosek ten zmierza wyłącznie do przedłużenia postępowania podatkowego; c) nie wystąpienie przez kontrolujących do dostawców podatniczki (G, H oraz I) w celu ustalenia z kim bezpośrednio kontaktowali się w związku ze współpracą z firmą A i brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do powyższego wniosku dowodowego, w sytuacji gdy wskazane dowody dotyczyły okoliczności zasadniczych dla wyników przedmiotowego postępowania, tj. charakteru prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony ponowił wniosek o: 1) przesłuchanie w charakterze strony M. Ś. na okoliczność: a) przyczyn, dla których zdecydowała się podjąć działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą, b) relacji osobistych i gospodarczych, jakie łączyły ją z K. F.-N., c) działań, jakie podejmowała w celu rozwinięcia przedmiotowej działalności gospodarczej, d) przyjętą w A metodologią oznaczania towaru metkami, 2) przesłuchanie w charakterze świadka J. N. na okoliczność przyczyn, dla których K. F.-N. zdecydowała się przekazać w 2008 r. zamówienia na odzież na rzecz podatniczki, braku wpływu z jej strony na prowadzenie przez M. Ś. działalności gospodarczej; 3) wystąpienie do G z zapytaniem z kim kontaktowała się w sprawach biznesowych w związku z transakcjami zawieranymi z firmą A oraz na okoliczność tego czy każda partia towaru dostarczana temu podmiotowi była opatrzona metkami; 4) o wystąpienie do H z zapytaniem z kim kontaktowała się w sprawach biznesowych w związku z transakcjami zawieranymi z firmą A oraz na okoliczność tego, czy każda partia towaru dostarczana temu podmiotowi była opatrzona metkami; Ponadto wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentów: 1) aktu zgonu A. Ś., na okoliczność sytuacji osobistej podatniczki w 2009 r. i 2010 r., 2) dwóch szt. oświadczeń klientów podatniczki, na okoliczność tego, kto i z kim bezpośrednio kontaktowali się w związku z nawiązaną z A współpracą. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dokonane przez organ kontroli skarbowej określenie skarżącej wysokości ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. w kwocie 0,00 zł. Organ odwoławczy podniósł, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - organ kontroli skarbowej zasadnie ustalił, że w latach 2008 - 2009 skarżąca faktycznie nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej pod nazwą A, a tym samym nie dokonywała żadnych transakcji. Podkreślono, że jedynym celem zarejestrowania w 2008 r. działalności gospodarczej było firmowanie działalności prowadzonej faktycznie przez K. F.-N. pod firmą B. Działanie takie było spowodowane korzyściami finansowymi, jakie odniosła K. F.-N. unikając opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej po nazwą B podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej 40%, a opodatkowaniem przychodu z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% od przychodu. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej wykazał, jakie korzyści osiągnęła K. F.-N. w wyniku przypisania swojej działalności gospodarczej skarżącej, tj. przede wszystkim uniknięcia opodatkowania dochodu (przypisanego skarżącej) z działalności prowadzonej w ramach firmy B podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej 40%, gdy tymczasem przychód uzyskany z tej działalności został u skarżącej opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% od przychodu. W efekcie wyżej wskazanych przedsięwzięć K. F.-N. osiągnęła znaczne korzyści finansowe za 2008 r. Wskazano, że w efekcie wzajemnych zależności z innymi podmiotami powiązanymi (w tym głównie z J. M. P.) i zamiennego stosowania różnych form opodatkowania dochodu K. F.-N. osiągnęła korzyści finansowe za 2008 r. w kwocie około 329.642,62 zł. Odnosząc się do stwierdzenia pełnomocnika skarżącej, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie zakwestionowano w "jakikolwiek sposób" by dochód skarżącej z prowadzonej pod firmą A działalności gospodarczej był w rzeczywistości skonsumowany przez inną osobę - wyjaśniono, że twierdzenia te nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem jak wskazano na stronie 7 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej cyt. "Z dokumentacji firmy A wynika, iż dochód z działalności prowadzonej pod tą firmą za lata 2008-2009 wyniósł około 1.478.122,01zł (przychód za lata 2008 -2009 5.136.674,21 zł; koszty uzyskania przychodu: za 2008 r. 3.422.521,10 zł w tym: 3.315.476,81 zł - koszty zakupu towarów i usług w 2008 r. ustalone w oparciu o przedłożone faktury zakupu i wydatki w kwocie 107.044,29 zł wynikające z przedłożonego do badania wydruku podsumowania księgi przychodów i rozchodów za okres od lipca do grudnia 2008 r.; za 2009 r. 236.031,10 zł - bez kosztu własnego sprzedaży towarów zakupionych w 2008 r.). To by oznaczało, że po uiszczeniu podatku wykazanego w złożonej przez M. Ś. deklaracji PIT-28 za 2008 r. skarżąca osiągnęła dochód (zysk) w wysokości około 1.146.000 zł. Tymczasem na posiadanych rachunkach bankowych, prowadzonych w banku A M.Ś. na 31 grudnia 2009 r. wykazała stan środków pieniężnych w kwocie 23.669,24 zł, w okresie od 7 stycznia 2009 r. do 30 grudnia 2009 r. wypłaciła gotówką kwotę 2.115.000 zł." Wskazano, że z akt sprawy nie wynika, by skarżąca przedłożyła dowody świadczące o skonsumowaniu przez nią kwoty osiągniętego w roku 2008 dochodu w kwocie ponad 1.000.000,00zł. Wskazano, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego skarżąca odmówiła składania zeznań, a niejednokrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień na piśmie albo w ogóle wyjaśnień takich nie udzielała, albo były one bardzo ogólnikowe i niewyczerpujące. Za niezasadny zatem uznano zarzut, iż organ kontroli skarbowej nie podjął działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie zweryfikowanie porozumienia istniejącego pomiędzy K. F.-N., a firmą A. Podniesiono przy tym, że do zgromadzenia materiału dowodowego w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej organ podatkowy zobowiązują przepisy art. 187 § 1 o.p., ale obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodu nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczynić się do gromadzenia przekonywujących dowodów. Następnie organ II instancji podniósł, że zasadnie organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącej i szczegółowo uzasadnił stanowisko w tym względzie, odnosząc się do twierdzeń i dowodów przedstawionych przez skarżącą. Wskazano, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji była wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania, wskazuje ustalony w sprawie stan faktyczny i przesłanki zastosowania określonej kwalifikacji prawnej, co skutkowało wypełnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu II instancji, zarzuty zawarte w odwołaniu nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, jak i sposobie postępowania w sprawie przez organ podatkowy I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zważył, że w odwołaniu nie przedstawiono właściwie żadnych nowych okoliczności, a treść zarzutów ma wyłącznie charakter polemiki z oceną materiału dowodowego. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze pełnomocnik skarżącej podniósł zarzuty zbieżne z tymi prezentowanymi w odwołaniu i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o dopuszczenie dowodów z następujących dokumentów: a) faktury wystawionej przez I na rzecz A nr [...], b) dokumentu przewozowego (air waybill) wystawionego przez I na fracht lotniczy na rzecz firmy A na odcinku S. – C., c) duńskiego zgłoszenia celnego DET EUROPAEISKE FAELLESKAB, d) dokumentu INTRASTAT otrzymany od J, na okoliczność faktycznego zakupienia przez firmę A na jej rachunek odzieży od zagranicznych dostawców, która następnie była przezeń sprzedawana w obrocie krajowym i braku jakichkolwiek zastrzeżeń ze strony organów celnych co do autentyczności tych transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego niezależnie od zarzutów skargi. Kwestią o znaczeniu zasadniczym w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie kto jest podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za rok 2008. Decyzje wydane w sprawie mają charakter wymiarowy, to jest określają wysokość zobowiązania podatkowego odmiennie od zadeklarowanego przez skarżąca. Zgodnie z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl przedstawionej definicji wierzycielami zobowiązania podatkowego mogą być różne podmioty np. gmina lub Skarb Państwa. Dłużnikiem zobowiązania może być natomiast tylko i wyłącznie podatnik. Zgodnie z art. 7 § 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Tylko zatem podatnika obciąża zobowiązanie podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego Zasada powyższa nie znajduje w prawie podatkowym żadnych wyjątków. Wyjątkiem takimi nie jest w szczególności treść art. 7 § 2 o.p., na podstawie którego ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. O ile zatem na podstawie tych ustaw podatnikami mogą być także inne osoby niż wymienione w art. 7 § 1 o.p. o tyle nikt inny, poza podatnikiem, nie może być dłużnikiem zobowiązania podatkowego. Jeśli więc w rozpoznawanej sprawie, jak chcą tego organy podatkowe, skarżąca jest firmantem działalności gospodarczej prowadzonej przez inną osobą (K. F.-N.), to nie może być adresatem decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisem statuującym podatkową odpowiedzialność firmanta jest art. 113 o.p., zgodnie z którym osoba firmująca (firmant) ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Treść cytowanego przepisu oznacza po pierwsze, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe winny być skierowane do podatnika, to jest do K. F.-N.. Po drugie, wskazuje, że skarżąca (firmant) nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe, lecz, jako osoba trzecia, za cudzy dług. Odpowiedzialność ta wchodzi w grę dopiero wówczas, gdy, podatnik nie zapłaci w terminie podatku wskutek czego powstanie zaległość podatkowa oraz gdy zostaną spełnione przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, o których mowa w art. 107 i 108 o.p. Tak więc w takiej sytuacji postępowanie wymiarowe w ogóle nie powinno być wszczęte w stosunku do skarżącej, zaś wszczęte należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Paradoksalnie przyjęcie za stroną postępowania, że skarżąca jest podatnikiem powyższego podatku oznacza również, że postępowanie wymiarowe nie powinno być wszczęte zaś wszczęte podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Pamiętać bowiem należy, że organy podatkowe zakwestionowały deklarację skarżącej za rok 2008 nie dlatego, że uznały, iż zachodzą przesłanki z art. 21 § 3 o.p. lecz dlatego, że przyjęły, iż skarżąca firmuje działalność innej osoby. Powyższy brak zastrzeżeń do wysokości uiszczonego przez skarżącą podatku oznacza, że w myśl art. 21 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zmianami) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy. Również zatem gdy wysokość podatku zapłaconego przez skarżącą jako podatnika nie byłaby kwestionowana nie było podstaw do wszczynania postępowania podatkowego, zaś wszczęte postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Mając na względzie powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 5, art. 7 § 1, art. 21 § 3, art. 113 i art. 208 o.p. jak również art. 21 ust. 4 zdanie pierwsze cytowanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. W toku ponowionego postępowania organy podatkowe winny wziąć pod uwagę powyższe uwagi, aby nie popełnić błędu, o którym mowa powyżej, skutkującego niezasadnym wydaniem decyzji wymiarowej. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 2 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. D. B.