I SA/Łd 199/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 577 (pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 199/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą M. Ś. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (opłacanym na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) za 2009 rok w kwocie 0 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, iż skarżąca w dniu [...] złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym Ł.-G. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2009 na formularzu PIT-36L. W zeznaniu skarżąca wykazała następujące dane z pozarolniczej działalności gospodarczej: - przychód 342.726,29 zł, - koszty 532.641,11 zł, - strata 189.914,82zł Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 rok skarżąca opodatkowała na zasadach określonych w przepisach art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 roku z późn. zm.), tj. podatkiem liniowym przy zastosowaniu stawki 19%. W oparciu o zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy w toku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i przeprowadzonego na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok, ustalono, iż latach 2008-2009 w rzeczywistości skarżąca nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej (tym samym nie dokonywała żadnych transakcji), a jedynym celem zarejestrowania przez nią działalności gospodarczej pod nazwą: A było firmowanie działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez K. F. –N. pod nazwą: B z siedzibą w Ł. przy ul. A nr 44. Uzasadnieniem takiego działania były korzyści finansowe, jakie odniosła K. F. – N. unikając opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą: B podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej 40%. Podniesiono, że przychody wykazywane przez skarżącą z działalności gospodarczej, prowadzonej faktycznie przez K. F.-N., opodatkowane zostały zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 3% (K. F. – N. utraciła prawo do zryczałtowanej formy opodatkowania od m-ca marca 2008 r. z uwagi na wielkość osiągniętych obrotów). Skarżąca, zdaniem organu podatkowego I instancji, pozorowała prowadzenie w latach 2008-2009 działalności we własnym imieniu, na własne nazwisko i pod własną firmą, podejmując różne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także wobec kontrahentów, tj. zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą A, założyła konto bankowe, którego numer podawany był na fakturach sprzedaży, jej podpisy znajdują się na fakturach sprzedaży, poleceniach przelewu, umowie z firmą kurierską i umowie najmu lokalu, towary nabyła od tych podmiotów, u których K. F. – N. złożyła zamówienia na towar - w ilościach i asortymencie wynikającym z tych zamówień. Organ kontroli skarbowej na poparcie powyższych ustaleń przywołał następujące okoliczności faktyczne ustalone w sprawie, a mianowicie: - skarżąca nie miała wpływu na ceny sprzedawanych towarów, bowiem ceny te zostały ustalone na etapie zbierania zamówień przez w/w K. F.-N., - skarżąca nie miała wpływu na ilość zamówionego towaru u dostawców ani na ich cenę zakupu, bowiem dokonywała sprzedaży towaru z kolekcji zamówionej przez K. F.-N., - towar skarżąca nabyła od tych podmiotów, u których K. F.-N. złożyła zamówienia na towar - w ilościach i asortymencie wynikającym z tych zamówień, - działalność gospodarcza pod nazwą A zarejestrowana była od dnia [...] do dnia [...] przy czym nabycia towarów (kurtek marki Easy Comfort, bluzek marki Mansted, spodni marki Nick oraz bluzek, żakietów, spodni, spódnic itp. marki Silkwear) skarżąca dokonywała praktycznie wyłącznie w 2008 roku (w m-cu kwietniu 2009 roku skarżąca nabyła tylko 11 sztuk kurtek marki Easy Comfort), zatem działalność ta polegała wyłącznie na sprzedaży towaru z jesienno-zimowej kolekcji zamówionej przez K. F.-N., skarżąca nie miała zatem wpływu na ilość zamówionego towaru u dostawców, ani na ich cenę zakupu, - faktury sprzedaży VAT wystawione przez firmę skarżącej A (zarówno w roku 2008, jak i w roku 2009) mają identyczną szatę graficzną i identyczną czcionkę jak faktury sprzedaży VAT wystawione przez firmę B; ponadto na wszystkich tych fakturach znajdują się adnotacje o identycznej treści cyt. "Za spełnine świadczenia uważa się moment uznania rachunku przez wierzyciela (art. 454 par 1 K.c.)", przy czym w słowie "spełnienie" (zarówno w fakturach wystawionych przez A, jak i przez B) jest identyczny błąd literowy i słowo to ma nieprawidłową pisownię, zatem pisane były z wykorzystaniem tego samego programu komputerowego, - w wystawianych dokumentach WZ oraz w niektórych fakturach sprzedaży skarżąca stosowała dokładnie takie same indeksy (symbole), bądź nazwy własne towarów, jakie występowały na drukach zamówień tych towarów, złożonych przez K. F.-N., - obsługą klientów firmy A od dnia 08.08.2008 r. zajmowali się pracownicy: V. B., K. K. i M. G., którzy do dnia 7.08.2008 r. byli pracownikami firmy B i od kilku lat zajmowali się obsługą klientów, w tym głównie zbieraniem zamówień na odzież marki: EASY COMFORT, SILKWEAR, NICK I MANSTED albo jako pracownicy firmy B, albo jako pracownicy firmy C; towar firmy A przechowywany był w magazynie firmy B w Ł. przy ul. A nr 44 (gdzie również mieściła się siedziba firmy B i firmy C oraz w magazynie firmy D w Ł. przy ul. B 10 (firma B oraz firma C wcześniej również współpracowały z firmą D). - w żadnym z dokumentów CMR (załączonych do faktur nabycia towaru) nie wskazano skarżącej, jako osoby do kontaktu, a wyłącznie - K. F.-N.(prowadzącą działalność pod nazwą B bądź P. P. (prowadzącego działalność pod nazwą E z siedzibą w Ł. ul. C 28 i powiązanego gospodarczo z K. F.-N.), - K. F.-N. mając pełne zaufanie do skarżącej i uznając ją za osobę uczciwą - jak zeznała - w efekcie nie pozwoliła skarżącej swobodnie korzystać z magazynu w Ł. przy ul. A nr 44, i "otwierała drzwi" magazynu pod w/w adresem skarżącej i jej pracownikom, - dostaw i zakupu towarów firma A dokonywała praktycznie tylko w 2008 roku [wskazano, że w 2009 roku skarżąca prowadziła jedynie wyprzedaż zapasów - na rzecz P. P. (23 faktury) i K. F.- N. (1 faktura) oraz pozostałych kontrahentów (2 faktury)], - skarżąca nie ponosiła żadnych wydatków związanych z prowadzeniem biura, np.: kosztów zakupu papieru do wydruku faktur, tonera (tuszu) do drukarek, mimo że skarżąca wystawiła w okresie prowadzenia działalności: - 1.070 szt. faktur sprzedaży VAT, - 295 szt. faktur korygujących VAT (każda w dwóch egzemplarzach) i dokumenty WZ, - spotkania przedstawicieli handlowych z klientami odbywały się w budynku biurowym [...] w Ł. przy ul. A nr 44, tj. budynku w którym mieściły się siedziby firm B i C, a pomieszczenia w w/w budynku biurowym nie były przedmiotem najmu na rzecz skarżącej, - klienci firmy A nie znali skarżącej, nigdy nie byli w siedzibie firmy w Ł. przy ul. C 132, - jako telefon kontaktowy na fakturach sprzedaży skarżąca wskazała stacjonarny numer telefonu, znajdujący się w budynku biurowym [...] w Ł. przy ul. A nr 44, z którego w latach 2008-2009 korzystały jednocześnie firma B i firma C, natomiast w innych dokumentach (np. umowa z firmą kurierską [...] Spółka z o.o.) skarżąca podała adres e-mail firmy C, tj.[...] - firmy prowadzonej przez J. P., powiązanego gospodarczo z K. F.-N., - zwrotu towarów nabytych od firmy A klienci dokonywali (za pośrednictwem firmy kurierskiej [...] Spółka z o.o.) w Ł. przy ul. A nr 44, a nie w Ł. przy ul. C 132, gdzie rzekomo skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, - zapis na koncie 202-097 rozrachunki z firmą E P. P. (po stronie Ma zaksięgowano kwotę 154.230,56 zł), nie koresponduje z kontem 101 - kasa, jak również z kontem 130 rachunek bankowy a kwota ta została rozliczona z należnościami wynikającymi z faktur wystawionych na rzecz E P. P. za 2009 rok; nie przedłożono dokumentów źródłowych, mimo, że jak zeznał P. P. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] (protokół z przesłuchania świadka włączony do niniejszego postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]) - wszystkie płatności za towar zakupiony w 2009 roku zostały zrealizowane za pośrednictwem banku, - skarżąca nie ponosiła w 2009 roku żadnych kosztów przechowywania towaru w magazynie firmy B, - z dokumentacji firmy A wynika, iż dochód z działalności w/w firmy za lata 2008-2009 wyniósł około 1.478.122,01zł (przychód za lata 20082009 - 5.136.674,21 zł; koszty uzyskania przychodu: za 2008 rok 3.422.521,10 zł w tym: 3.315.476,81 zł - koszty zakupu towarów i usług w 2008 roku ustalone w oparciu o przedłożone faktury zakupu i wydatki w kwocie 107.044,29 zł wynikające z przedłożonego do badania wydruku podsumowania księgi przychodów i rozchodów za okres od lipca do grudnia 2008 r.; za 2009 rok 236.031,10 zł - bez kosztu własnego sprzedaży towarów zakupionych w 2008 roku), organ kontroli uznał, iż powyższe świadczy, że po uiszczeniu podatku wykazanego w złożonej przez skarżącą deklaracji (zeznaniu) PIT-28 za 2008 rok (za 2009 rok w zeznaniu rocznym PIT-36L skarżąca wykazała stratę z działalności gospodarczej w wysokości 189.914,82 zł w tym: 190.081,00 zł stanowiły ujemne różnice kursowe) skarżąca osiągnęła (po uwzględnieniu różnic kursowych za 2008 rok w kwocie 187.774,18 zł, których skarżąca nie rozliczyła za 2008 rok) - dochód (zysk) około 1.146.000 zł, tymczasem na posiadanych rachunkach bankowych, prowadzonych w banku A wg stanu na 31.12.2009r. skarżąca wykazała stan środków pieniężnych w kwocie 23.669,24 zł, w okresie od 07.01.2009r. do 30.12.2009r. skarżąca wypłaciła gotówką kwotę 2.115.000 zł. Wskazano, że powyższe okoliczności zostały przedstawione na stronach 5 do 7 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto przytoczono dokonaną (na str. 8-15 decyzji) przez organ I instancji analizę wyjaśnień skarżącej i zeznań pracowników firmy A. Wskazano, iż o tym, że w latach 2008 - 2009 skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez K. F.-N. pod nazwą B świadczą również następujące okoliczności: - skarżąca nie potrafiła w sposób jednoznaczny, wyczerpujący wyjaśnić wszystkich okoliczności dotyczących przechowywania towarów, zakresu usług świadczonych przez kontrahentów skarżącej, czy też zakresu obowiązków pracowników firmy A, - skarżąca nie potrafiła wskazać, jaką powierzchnię zajmował towar przechowywany w magazynach wynajmowanych od firmy B i D (pismo skarżącej z dnia 27.04,2011 r.), - skarżąca nie potrafiła określić zakresu usług świadczonych przez firmę D(od września 2008 r. zmiana nazwy w/w firmy na F Sp. z o.o.) – pismo skarżącej z dnia 06.05.2011 r. - skarżąca nie posiadała własnych i nie użytkowała żadnych obcych środków transportu; podniesiono, że do zbierania zamówień (które miały miejsce w miesiącach sierpień-wrzesień 2008 roku) przez pracowników zatrudnionych w firmie A na sezon wiosna-lato 2009 wykorzystane były środki transportu firmy B i firma ta ponosiła koszty zakupu paliwa i eksploatacji pojazdów, nie obciążając tymi kosztami firmy A; podkreślono również, że towary, których dotyczyły te zamówienia (odzież marki Mansted, Easy comfort, Silkwear), były wyłącznie przedmiotem dostaw realizowanych przez firmę C J. P. z siedzibą w Ł. ul. A nr 44 dalej "firma C", w okresie luty-marzec 2009 roku. Firma A nie dokonywała obrotu tymi towarami, - skarżąca wyjaśniła, że w magazynie wynajmowanym od firmy B przechowywano wyłącznie palety z kartonami, zaś w magazynie na ul. B (gdzie z uwagi na fakt, że towar przywożony od dostawców był w większości spakowany dla poszczególnych klientów) obsługa była ograniczona do przechowywania i do adresowania wysyłanych paczek, - skarżąca wyjaśniła, że nie miała swobodnego dostępu do pomieszczeń magazynowych, wstęp do magazynu miała tylko w asyście K. F.-N., - z dokumentów przedłożonych przez skarżącą wynika, że firma A korzystała w 2008 roku z dwóch magazynów: firmy D (od września 2008 r. zmiana nazwy na F Sp. z o. o.) w Ł. przy ul. B 6/10 i od K. F.-N. w Ł. przy ul. A nr 44. Organ kontroli skarbowej z uwagi na sprzeczności w składanych zeznaniach i wyjaśnieniach nie dał wiary zarówno wyjaśnieniom i zeznaniom złożonym przez skarżącą, jak i przez K. F.-N., jak również przez pracowników firmy A, a dotyczących : wykorzystywania magazynu firmy B, sposobu przechowywania towaru, ilości towaru przechowywanego w magazynach, obowiązków pracowników, współpracy z firmą A – z wyjaśnieniem przyczyn takiego stanowiska organu i przytoczeniem konkretnych dowodów. Dalej wskazano, że niezależnie od powyższych okoliczności z materiału zgromadzonego w toku kontroli wynika, iż : - do prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca nie zainwestowała żadnych własnych środków pieniężnych, a pieniądze na rozpoczęcie tej działalności i spłatę zobowiązań firmy A (wobec dostawców i Urzędu Skarbowego) otrzymała w formie pożyczek od K. F.-N. (860.000,00 zł) i od J. P. (300.000,00zł). Podniesiono, że ze zgromadzonego materiału wynika, że skarżąca złożyła do [...] Urzędu Skarbowego Ł. –G. deklaracje PCC-3 dot. wszystkich w/w pożyczek dopiero w dniu 21.10.2010 r., tj., jak wskazano wyżej, po doręczeniu K. F.-N. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego za 2008 rok wobec K. F.-N.. Dokonano również analizy operacji na rachunku bankowym skarżącej prowadzonym w Banku A (w okresie od dnia 05.02.2009 do dnia 23.03.2009 r. skarżąca wypłaciła (gotówką) z tego rachunku bankowego kwotę 1.350.000 zł), z której wynikało, że skarżąca nie miała żadnych problemów z zachowaniem płynności finansowej, co więcej posiadała wolne środki, które inwestowała na lokatach bankowych. Następnie wyjaśniono, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w latach 2008-2009 skarżąca była zatrudniona na pełny etat w BANKU B SA Oddział w Ł. w godzinach od.9.30 do 18.30 z przerwą 1-ej godziny nie wliczanej do czasu pracy w systemie stałym (pismo BANKU B z dnia 21.02.2012 r.). Zauważono, iż w tym zakresie skarżąca oświadczyła nieprawdę (pismo z dnia 18.01.2012 r.), wskazując, że pracowała w systemie 2-zmianowym od godz. 8.00 do 15.30 oraz od 11.00 do 18.30. Z pisma BANKU B, w którym skarżąca pracowała wynika bowiem, że placówka Banku otwarta była w godzinach od 10.00 do 18.00. Podkreślenia wymaga również – jak stwierdził organ kontroli skarbowej - fakt, że w okresie od dnia 04.09.2008 r. do dnia 20.04.2009 r. na 158 dni roboczych -154 dni skarżąca przebywała na zwolnieniu lekarskim. Ponadto, jak wynika z informacji udzielonych przez BANK B (pismo z dnia 30.03.2012r.) - w dokumentach tego banku, znajduje się oświadczenie skarżącej (podpisane w dniu 09.08.2006r.), w którym zobowiązała się do przestrzegania Regulaminu. Jako pracownik BANKU B, skarżąca była zobowiązana poinformować na piśmie Zarząd Banku o zamiarze podjęcia dodatkowego zatrudnienia w jakiejkolwiek formie oraz uzyskać uprzednią zgodę Zarządu Banku na podjęcie tego zatrudnienia. W latach 2008-2009 skarżąca nie złożyła w Banku żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że prowadzi lub zamierza prowadzić działalność gospodarczą. Wskazano, że organ kontroli skarbowej w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał za udowodniony fakt, że skarżąca nie prowadziła zarówno w roku 2008, jak i w roku 2009 działalności gospodarczej, nie dokonywała bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek obrotu towarami. Faktycznie skarżąca jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez K. F.-N.(pod firmą B). Organ kontroli skarbowej uznał, iż K. F.-N. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności prowadzonej pod firmą B posługiwała się imieniem i nazwiskiem skarżącej. Jak wynika z akt sprawy - na rok 2008 K. F.-N. wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych), o czym powiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-G. pismem z dnia 20.01.2008 r. Za m-ce styczeń-luty 2008 roku K. F.-N. osiągnęła przychód ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie 2.540.718,58 zł, co pozbawiło ją z mocy prawa, tj. przepisów art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. Nr 144, póz. 930 ze zm.) - prawa do opodatkowania przychodów w tej formie. W myśl bowiem tego przepisu, podatnicy tracą prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od miesiąca następującego po miesiącu w którym uzyskali przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie w wysokości przekraczającej kwotę 150.000 euro (równowartość 565.000 zł). W tej sytuacji K. F.-N. zobowiązana była opodatkować osiągane dochody z działalności gospodarczej - począwszy od miesiąca marca 2008 roku - na tzw. zasadach ogólnych (art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), tj. rozliczać podatek dochodowy wg stawki 40% (od osiągniętego dochodu), gdy tymczasem ryczałt K. F.-N. rozliczała wg stawki 3% od osiągniętych przychodów. Mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności faktyczne organ kontroli skarbowej stwierdził, iż skarżąca nie osiągnęła przychodów, o których mowa w przepisach art. 14 ustawy o podatku dochodowym, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Faktycznie przychody te, jak wykazało przeprowadzone postępowanie kontrolne przez organ kontroli skarbowej, osiągnięte zostały przez K. F.-N. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez nią pod nazwą B. W świetle powyższego organ kontroli skarbowej uznał, iż skarżąca niezasadnie złożyła zeznanie roczne na formularzu PIT-36L i wykazała w tym zeznaniu stratę z działalności gospodarczej za 2009 rok w kwocie 189.914,82 zł. Organ kontroli skarbowej - zakończył postępowanie wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...], którą określił M.Ś. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 0 zł. W odwołaniu z dnia [...] (data nadania listu poleconego w dniu 18.09.2012 r.), sprostowanym w piśmie z dnia 24.09.2012 r. (data nadania listu poleconego 24.09.2012 r.), działając przez pełnomocnika, M. Ś. zaskarżyła przedmiotową decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zarzucając jej naruszenie : 1) art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 4, poz. 14 ze zm.; dalej: updof) poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż zadeklarowana przez podatniczkę w rezultacie bezzasadnego uznania, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod firmą A M. Ś. na swoją rzecz i w swoim imieniu; 2) art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: a) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla podatniczki niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że podatniczka prowadziła samodzielną i autonomiczną działalność w zakresie handlu odzieżą; b) bezpodstawne uznanie, że podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą A M. Ś. we własnym imieniu i na własną rzecz mimo nie wykazania w jakikolwiek sposób, że nie była ona beneficjentką dochodów przez to przedsiębiorstwo wygenerowanych w 2009 r, c) nie podjęcie działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie zweryfikowania związków K. F.-N. z firmą A M. Ś., d) dowolną, sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę przedstawionych przez podatniczkę dowodów w postaci oświadczeń dostawców, z których jednoznacznie wynikało, że to podatniczka samodzielnie podejmowała wszelkie niezbędne do prowadzenia firmy czynności, w wyniku bezpodstawnego uznania, że wszelkie ustalenia z tymi podmiotami mogły być dokonywane wyłącznie na etapie składania zamówienia produkcyjnego, tj. przed rozpoczęciem prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej, w sytuacji gdy dynamika współpracy tych podmiotów wymagała regularnych kontaktów, monitów, modyfikacji zamówień i negocjacji ich warunków; e) uznanie, że podatniczka prowadząc firmę A M. Ś. wyłącznie firmowała działalność gospodarczą K.F. – N., w sytuacji gdy w toku postępowania nie przeprowadzono dowodów potwierdzających, że tego rodzaju relacja pomiędzy nimi faktycznie występowała; f) dowolną ocenę zeznań świadków, w szczególności K. F. – N., V. B., K. K., K. K., J. K., M. G., polegającą na ich nadinterpretacji oraz cytowaniu w sposób wypaczający kontekst i faktyczne brzmienie ich wypowiedzi, g) bezpodstawne uznanie, że do prowadzenia działalności przez podatniczkę wykorzystywane były samochody stanowiące własność B, h) dokonanie ustaleń dotyczących relacji istniejących pomiędzy podatniczką a K. F. – N. wyłącznie w oparciu o okoliczności i dowody dotyczące 2008r., w sytuacji gdy przedmiotem niniejszego postępowania jest działalność podatniczki w 2009r., a tym samym pominięcie okoliczności faktycznych, od których uzależnione było uznanie podatniczki za "firmanta", i) całkowite pominięcie twierdzeń podatniczki oraz dowodów przedstawionych wraz z pismem z dnia 27.08.2012r., w którym przedstawiono fakturę nr [...] z [...] dokumentującą rozliczenie pomiędzy B a A z tytułu świadczenia na rzecz podatniczki usług magazynowych w 2009 r. oraz dowody potwierdzające fakt zgromadzenia przez podatniczkę znaczących oszczędności w okresie prowadzenia działalności pod firmą A; 3) art. 180 par. 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez: a) oddalenie wniosków dowodowych podatniczki składanych w toku postępowania przed organem I instancji a dotyczących przesłuchania w charakterze świadka J.N., b) oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie podatniczki w charakterze strony na skutek uznania, że wniosek ten zmierza wyłącznie do przedłużenia postępowania podatkowego, minio że powyższa przesłanka nie stanowi okoliczności uzasadniającej odmówienie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu zgłaszanego przez podatnika, a dopuszczenie tego dowodu nie było czasochłonne i nie mogło spowodować znacznego przedłużenia postępowania; c) nie wystąpienie przez kontrolujących do dostawców podatniczki (G, H oraz I) w celu ustalenia z kim bezpośrednio kontaktowali się w związku ze współpracą z firmą A i brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do powyższego wniosku dowodowego, w sytuacji gdy wskazane dowody dotyczyły okoliczności zasadniczych dla wyników przedmiotowego postępowania, tj. charakteru prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej. W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony ponowił następujące wnioski dowodowe zgłoszone pierwotnie w piśmie z dnia 20.06.2012 r., wnosząc o dopuszczenie dowodu z: 1) przesłuchania w charakterze strony M. Ś. na następujące okoliczności: a) przyczyn, dla których zdecydowała się podjąć działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą, b) relacji osobistych i gospodarczych, jakie łączyły ją z K. F.-N., c) działań, jakie podejmowała w celu rozwinięcia przedmiotowej działalności gospodarczej, d) przyjętą w A metodologią oznaczania towaru metkami, 2) przesłuchania w charakterze świadka J. N. (zam. ul. D 3A m. 1, [...] Ł.), na okoliczność przyczyn, dla których K. F.-N. zdecydowała się przekazać w 2008 r. zamówienia na odzież na rzecz podatniczki, braku wpływu z jej strony na prowadzenie przez M. Ś. działalności gospodarczej; 3) o wystąpienie do G (adres: [...]) z zapytaniem z kim kontaktowała się w sprawach biznesowych w związku z transakcjami zawieranymi z firmą A M. Ś. oraz na okoliczność tego czy każda partia towaru dostarczana temu podmiotowi była opatrzona metkami; 4) o wystąpienie do H (adres: [...]) z zapytaniem z kim kontaktowała się w sprawach biznesowych w związku z transakcjami zawieranymi z firmą A M. Ś. oraz na okoliczność tego, czy każda partia towaru dostarczana temu podmiotowi była opatrzona metkami; 5. o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. M. (adres do doręczeń: [...]), na następujące okoliczności: a) dokonywania przez świadka zakupów odzieży z firmy A w wynajmowanym przez nią magazynie przy ul. E w Ł., b) dokonywania tych transakcji w obecności i przy aktywnym udziale M.Ś., c) wskazania osób, z którymi kontaktowała się w związku ze współpracą z firmą A, d) sposobu ustalania cen towarów przez Ś., możliwości jej negocjacji oraz osób, które ustalały cenę sprzedaży w firmie A. Ponadto wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentów: 1) aktu zgonu A. Ś., na okoliczność sytuacji osobistej podatniczki w 2009 r. i 2010 r., 2) dwóch szt. oświadczeń klientów podatniczki, na okoliczność tego, kto z kim bezpośrednio kontaktowali się w związku z nawiązaną z A współpracą; 3) faktury nr [...] z [...] na okoliczność dokonania przez podatniczkę zapłaty firmie B za usługę magazynowania towarów w 2009r., 4) zeznanie SD-Z2 z [...], na okoliczność dysponowania przez podatniczkę oszczędnościami pochodzącymi z prowadzonej przez nią w latach 2008-2009 r. działalności gospodarczej, 5) zaświadczenie z Banku C w P. na okoliczność dysponowania przez podatniczkę oszczędnościami pochodzącymi przez nią w latach 2008-2009 r. działalności gospodarczej. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Po dokonaniu analizy akt sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie - Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dokonane przez organ kontroli skarbowej określenie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2009 w kwocie 0,00 zł. Organ odwoławczy podniósł, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - organ kontroli skarbowej zasadnie ustalił, że w latach 2008 - 2009 skarżąca faktycznie nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej pod nazwą A z siedzibą w Ł. przy ul. C nr 132, a tym samym nie dokonywała żadnych transakcji. Podkreślono, że jedynym celem zarejestrowania w 2008 roku działalności gospodarczej pod nazwą A było firmowanie działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez K. F.-N. pod firmą B z siedzibą w Ł. przy ul. A nr 44. Działalność skarżącej w 2009 roku była formalnie kontynuacją działalności zarejestrowanej w 2008 roku i polegała wg dokumentów przedłożonych przez skarżącą w toku prowadzonego postępowania kontrolnego - na wyprzedaży towarów wykazanych przez nią w remanencie na dzień 31.12.2008r. Wyprzedaży towarów skarżąca dokonywała na rzecz firm : E P. P. i B K. F.-N.. W 2009 roku firma skarżącej A nie dokonywała nabyć towarów handlowych i nie współpracowała z żadnymi dostawcami. Działanie takie było spowodowane korzyściami finansowymi, jakie odniosła K. F.-N. unikając opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej po nazwą B podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej 40%, a opodatkowaniem przychodu z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% od przychodu, bowiem od m-ca marca 2008 roku K. F.-N. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą B utraciła prawo do opodatkowania przychodów z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wbrew twierdzeniom skarżącej, jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej wykazał, jakie korzyści osiągnęła K. F.-N. w wyniku przypisania swojej działalności gospodarczej osobie skarżącej, tj. przede wszystkim umknięcia przez K. F.-N. opodatkowania dochodu (przypisanego "dokumentacyjnie" skarżącej) z działalności prowadzonej w ramach firmy B podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej 40%, gdy tymczasem przychód uzyskany z tej działalności został u skarżącej opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3% od przychodu. W efekcie wyżej wskazanych przedsięwzięć K. F.-N. osiągnęła znaczne korzyści finansowe za 2008 rok. Informacyjnie wskazano, iż w roku 2008 ustawodawca wprowadził nowe (odmienne od funkcjonujących w latach poprzednich, jak i w latach następnych) przesłanki powodujące utratę prawa do opodatkowania przychodów ze sprzedaży ewidencjonowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W świetle przepisów obowiązujących roku 2008 podatnik tracił prawo do zastosowania tej formy opodatkowania bezpośrednio z chwilą przekroczenia obrotów w wysokości 150.000 EURO (tj. równowartość 565.000,00 zł), w pozostałych latach (do 2008 roku i po 2008 roku) prawo to podatnik tracił począwszy od roku następującego po roku, w którym obroty te zostały przekroczone. Wskazano, że w kontekście wzajemnych zależności z innymi podmiotami powiązanymi (w tym głównie z J. M. P.) i zamiennego stosowania różnych form opodatkowania dochodu, "przekazanie" skarżącej przez K. F.-N. do realizacji wcześniejszych "zamówień" - i to z momentem przekroczenia obrotów uprawniających do zastosowania zryczałtowanej formy opodatkowania (za okres styczeń - luty 2008 rok K. F.-N. osiągnęła przychód ze sprzedaży towarów w kwocie 2.540.718,58zł) - jest szczególnie wymowne. Zauważono jednocześnie, iż w efekcie powyższych powiązań K. F.-N. osiągnęła korzyści finansowe za 2008 rok w kwocie około 329.642,62 zł. Odnosząc się do stwierdzenia pełnomocnika skarżącej, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie zakwestionowano w "jakikolwiek sposób" by dochód skarżącej z prowadzonej pod firmą A działalności gospodarczej był w rzeczywistości skonsumowany przez inną osobę - wyjaśniono, że twierdzenia te nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, bowiem jak wskazano na stronie 7 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej cyt. "Z dokumentacji firmy A wynika, iż dochód z działalności prowadzonej pod tą firmą za lata 2008-2009 wyniósł około 1.478.122,01zł (przychód za lata 2008 -2009 5.136.674,21 zł; koszty uzyskania przychodu: za 2008 rok 3.422.521,10 zł w tym: 3.315.476,81 zł - koszty zakupu towarów i usług w 2008 r. ustalone w oparciu o przedłożone faktury zakupu i wydatki w kwocie 107.044,29 zł wynikające z przedłożonego do badania wydruku podsumowania księgi przychodów i rozchodów za okres od lipca do grudnia 2008 r; za 2009 rok 236.031,10 zł - bez kosztu własnego sprzedaży towarów zakupionych w 2008 roku). To by oznaczało, że po uiszczeniu podatku wykazanego w złożonym przez M. Ś. deklaracji PIT-28 za 2008 rok (za 2009 rok M. Ś. wykazała stratę na działalności gospodarczej w wysokości 189.914,82 zł w tym: 190.081,00 zł stanowiły ujemne różnice kursowe) M. Ś. osiągnęła (po uwzględnieniu różnic kursowych za 2008 rok w kwocie 187.774,18 zł, których M.Ś. nie rozliczyła za 2008 rok) dochód (zysk)w wysokości około 1.146.000 zł. Tymczasem na posiadanych rachunkach bankowych, prowadzonych w banku A M. Ś. na 31.12.2009 r. wykazała stan środków pieniężnych w kwocie 23.669,24 zł, w okresie od 07.01.2009 r. do 30.12.2009 r. wypłaciła gotówką kwotę 2.115.000 zł." Wskazano, że z akt sprawy nie wynika, by skarżąca przedłożyła dowody świadczące o skonsumowaniu przez nią kwoty osiągniętego w roku 2008 dochodu w kwocie ponad 1.000.000,00zł, zaś pełnomocnik strony w piśmie z dnia 27.08.2012r. poinformował, iż z uwagi na sytuację na rynkach finansowych w latach 2008-2009 i niestabilność sektora bankowego w celu ograniczenia ryzyka związanego z groźbą bankructwa banków krajowych, w tym Banku A skarżąca zrezygnowała z oprocentowania części depozytów i postanowiła przechowywać je poza systemem bankowym. Za bezzasadne również uznano twierdzenie strony, iż pominięto w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - pisemne uwagi do stanu sprawy, w których w sposób jednoznaczny wykazała ona, iż samodzielnie dysponowała zyskiem wypracowanym w czasie prowadzenia działalności pod firmą A oraz pominięto dowody potwierdzające fakt zgromadzenia przez skarżącą znaczących oszczędności w okresie prowadzenia działalności pod firmą A. Zauważono przy tym, iż do dowodów tych oraz do wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 27.08.2012 r. stanowiącym uwagi do zgromadzonego materiału dowodowego -organ kontroli skarbowej odniósł się na stronie 36 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . W piśmie tym pełnomocnik, poinformował, że z dokonanych wypłat gotówki w kwocie ponad 1.000.000,00 zł, znaczną część skarżąca przeznaczyła na zwrot zaciągniętych pożyczek w wysokości 1.160.000,00 zł. Tymczasem - jak wykazało postępowanie kontrolne - z rachunku bankowego w okresie od 07.01.2009 r. do 30.12.2009 r. skarżąca wypłaciła kwotę 2.115.000,00 zł, w tym gotówką kwotę 1.905.000 zł, z czego - zgodnie z wyjaśnieniami - kwotę 860.000,00 zł skarżąca zwróciła – K. F.-N., a przelewem 210.000,00zł skarżąca zwróciła na rachunek J. P., a zatem po uwzględnieniu powyższych kwot skarżąca dysponowała dochodem ponad 1.000.000,00 zł. O skonsumowaniu przez skarżącą w/w dochodu nie świadczy również , w ocenie organu, przedłożony przez pełnomocnika skarżącej przy piśmie z dnia 27.08.2012 r. dowód przekazania przez nią na rzecz swojego ojca – R. Ś. w listopadzie 2011 roku darowizny w kwocie 60.000 zł - z przyczyn wskazanych powyżej. Wskazano przy tym, że czynność ta miała miejsce w listopadzie 2011 roku (tj. w trakcie trwania postępowania kontrolnego, natomiast czynność ta w Urzędzie Skarbowym zgłoszona została w dniu 26.04.2012 r.). Ponadto zauważono, że kwota ta wpłacona została przez skarżącą na rachunek bankowy (którego skarżąca jest współwłaścicielem) prowadzony w Banku C w P., gdzie skarżąca była zatrudniona od 2010 roku i w tym samym dniu wypłacona. Wskazano jednocześnie, iż mimo wielokrotnego zapoznawania się z aktami sprawy przez pełnomocnika, jak i przez stronę oraz sporządzania fotokopii dokumentów (na wniosek pełnomocnika wykonano kserokopie wszystkich protokołów przesłuchania świadków, a następnie wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy na dzień 14.05.2012 r.), mając możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych, skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które zaprzeczałyby ustaleniom organu kontroli skarbowej poczynionym na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego. Dowodów takich nie przedstawił również pełnomocnik skarżącej na poparcie zarzutów przedstawionych w odwołaniu. Wskazano, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego skarżąca odmówiła składania zeznań, a niejednokrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień na piśmie, albo w ogóle wyjaśnień takich nie udzielała, albo były one bardzo ogólnikowe i niewyczerpujące. Za niezasadny zatem uznano zarzut, iż organ kontroli skarbowej nie podjął działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie zweryfikowanie porozumienia istniejącego pomiędzy K. F.-N., a firmą A. Podniesiono przy tym, że do zgromadzenia materiału dowodowego w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej organ podatkowy zobowiązują przepisy art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ale obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodu nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczynić się do gromadzenia przekonywujących dowodów. Odnośnie zarzutu zawartego w odwołaniu co do całkowitego pominięcia twierdzeń skarżącej oraz przedstawionej przy piśmie z dnia 27.08.2012 r. faktury nr [...] z dnia [...] dokumentującej rozliczenie pomiędzy firmą B, a firmą A z tytułu świadczenia na rzecz firmy skarżącej usług magazynowych w 2009 roku, wskazano, iż w protokole z badania ksiąg podatkowych, na stronie 29 - organ kontroli skarbowej wskazał, że w 2009 roku firma A nie poniosła (nie wykazała) żadnych kosztów związanych z przechowywaniem towaru w magazynie firmy B. Takie okoliczności, fakty wynikają bowiem z ksiąg podatkowych firmy A przedłożonych do badania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Stwierdzenie to stanowiło opis stanu faktycznego zapisanego w prowadzonych przez w/w firmę A księgach podatkowych, stąd zarzut ten uznać należy za niezrozumiały. Natomiast załączona kserokopia w/w faktury nr [...] z dnia [...] nie zmieniła faktu opisanego w protokole z badania ksiąg podatkowych za 2009 rok, bowiem faktura ta w przedłożonych do badania księgach podatkowych nie została zaksięgowana. W części dotyczącej zarzutu odwołania, iż bezpodstawnie uznano, że do prowadzenia przez skarżącą działalności wykorzystywane były samochody stanowiące własność B – wskazano, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżąca nie posiadała własnych i nie użytkowała żadnych obcych środków transportu. Do zbierania zamówień (które miały miejsce w miesiącach sierpień-wrzesień 2008 roku) przez pracowników zatrudnionych w firmie A na sezon wiosna-lato 2009 wykorzystane byty środki transportu firmy B i firma ta ponosiła koszty zakupu paliwa i eksploatacji pojazdów, nie obciążając tymi kosztami firmy skarżącej - A. Jednocześnie zauważono, że towary, których dotyczyły te zamówienia (odzież marki Mansted, Easy comfort, Silkwear), były wyłącznie przedmiotem dostaw realizowanych przez firmę C J. P. z siedzibą w Ł. ul. A nr 44 w okresie luty-marzec 2009 roku. Firma A nie dokonywała obrotu tymi towarami. W księgach firmy A przedłożonych do badania, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających wykorzystywanie samochodów oraz prywatnego samochodu skarżącej, czy też prywatnych samochodów pracowników oraz dowodów na korzystanie przez firmę A z usług transportowych firm zewnętrznych, gdy tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że pracownicy firmy A zbierali zamówienia na kolekcję wiosna/lato 2009. Podniesiono, iż była to jedynie jedna z okoliczności stwierdzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego świadcząca o tym, że skarżąca nie posiadała odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności na taką dużą skalę. Podniesiono, że pełnomocnik skarżącej podniósł, że wykorzystywała ona do tej działalności sprzęt (komputer, meble), który pozostał ze "starej" działalności gospodarczej. Są to jednak – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - kolejne gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi dowodami (a okoliczności podnoszone przez skarżącą nie znajdują potwierdzenia w przedłożonej przez nią dokumentacji). Wskazano, że dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeczą tym twierdzeniom, bowiem faktury sprzedaży VAT wystawione przez firmę A oraz faktury sprzedaży VAT wystawione przez firmę B mają identyczną szatę graficzną i identyczną czcionkę. Ponadto na wszystkich fakturach, znajdują się adnotacje o identycznej treści cyt. "Za spełnine świadczenia uważa się moment uznania rachunku przez wierzyciela (art. 454 par. l K.C.)", jednak w słowie "spełnienie" (zarówno w fakturach wystawionych przez firmę A, jak i przez firmę B) jest identyczny błąd literowy i słowo to ma nieprawidłową pisownię. Powyższe może świadczyć wyłącznie o tym, że zarówno faktury wystawione przez firmę A, jak i faktury wystawione przez firmę B pisane były z wykorzystaniem tego samego programu komputerowego oraz na tym samym wzorze. Następnie organ II instancji podniósł, że zasadnie organ kontroli skarbowej nie uwzględnił wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącej i szczegółowo uzasadnił stanowisko w tym względzie, odnosząc się do twierdzeń i dowodów przedstawionych przez skarżącą. Wskazano, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji była wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania, wskazuje ustalony w sprawie stan faktyczny i przesłanki zastosowania określonej kwalifikacji prawnej, co skutkowało wypełnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 ww. ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu II instancji, zarzuty zawarte w odwołaniu nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, jak i sposobie postępowania w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po zapoznaniu się z treścią wniosku zawartego w odwołaniu z dnia [...] o przeprowadzenie dowodu: - działając na podstawie przepisów art. 216, w związku z art. 181 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa - postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia przedmiotowego dowodu i odniósł się merytorycznie do złożonego wniosku, szczegółowo odnosząc się do każdego z powołanych w nim dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zważył, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie przedstawiono właściwie żadnych nowych okoliczności, a treść zarzutów ma wyłącznie charakter polemiki z oceną materiału dowodowego. Podniósł, że sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń, została bowiem dokonana, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, na postawie całokształtu materiału, nadto jest logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego, a organ kontroli skarbowej , formułując wniosek, wg którego w 2009 roku pozorowała jedynie prowadzenie działalności na własne imię i nazwisko i pod własna firmą, a jedynym celem zarejestrowania przez nią działalności pod firmą A było firmowanie działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez K. F.-N.pod nazwą B, w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał okoliczności faktyczne potwierdzające ten wniosek, podał przyczyny, z powodu których pewnym okolicznościom nie dały wiary, a które uznał za wiarygodne. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił swoją decyzję. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 4, poz. 14 ze zm.; dalej: updof) poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż zadeklarowana przez skarżącą w rezultacie bezzasadnego uznania, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej pod firmą A M.Ś. na swoją rzecz i w swoim imieniu; 2. art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: a) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącej niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że skarżąca prowadziła samodzielną i autonomiczną działalność w zakresie handlu odzieżą, w tym w szczególności zeznań świadków, oświadczeń klientów i dostawców jednoznacznie potwierdzających fakt, iż w związku z zawieranymi z firmą A transakcjami wielokrotnie kontaktowali się bezpośrednio z M. Ś.; b) bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej pod firmą A M. Ś. we własnym imieniu i na własną rzecz mimo nie wykazania w jakikolwiek sposób, że nie była ona beneficjentką dochodów przez to przedsiębiorstwo wygenerowanych w 2008 i 2009 r., c) nie podjęcie działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia ustaleń i dowodów zmierzających do zweryfikowania związków K. F.-N. z firmą A M. Ś., d) dowolną, sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę przedstawionych przez skarżącą dowodów w postaci oświadczeń dostawców, z których jednoznacznie wynikało, że to skarżąca samodzielnie podejmowała wszelkie niezbędne do prowadzenia firmy czynności, w wyniku bezpodstawnego uznania, że wszelkie ustalenia z tymi podmiotami mogły być dokonywane wyłącznie na etapie składania zamówienia produkcyjnego, tj. przed rozpoczęciem prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, w sytuacji gdy dynamika współpracy tych podmiotów wymagała regularnych kontaktów, monitów, modyfikacji zamówień i negocjacji ich warunków; e) uznanie, że skarżąca prowadząc firmę A M. Ś. wyłącznie firmowała działalność gospodarczą K. F. – N., w sytuacji gdy w toku postępowania nie przeprowadzono dowodów potwierdzających, że tego rodzaju relacja pomiędzy nimi faktycznie występowała; f) dowolną ocenę zeznań świadków, w szczególności K. F. – N., V. B., K. K., K. K., J. K., M. G., polegającą na ich nadinterpretacji oraz cytowaniu w sposób wypaczający kontekst i faktyczne brzmienie ich wypowiedzi, g) bezpodstawnym uznaniu, że do prowadzenia działalności przez skarżącą wykorzystywane były samochody stanowiące własność B, w sytuacji gdy nie przedstawiono na tę okoliczność jakiegokolwiek dowodu; 3) art. 180 par. 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez: a) oddalenie wniosków dowodowych skarżącej składanych w toku postępowania przed organami obu instancji a dotyczących przesłuchania w charakterze świadka J. N. oraz K. M., b) oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie Skarżącej w charakterze strony na skutek uznania, że wniosek ten zmierza wyłącznie do przedłużenia postępowania podatkowego, mimo że powyższa przesłanka nie stanowi okoliczności uzasadniającej odmówienie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu zgłaszanego przez podatnika, c) nie wystąpienie przez kontrolujących do dostawców skarżącej (G, H oraz I) w celu ustalenia z kim bezpośrednio kontaktowali się w związku ze współpracą z firmą A, 4) art. 200 par. 1 w zw. z art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez uprzedniego umożliwienia skarżącej zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego zebranego w sprawie, co w istotny sposób ograniczyło jego zdolność postulacyjną w niniejszej sprawie; Dodatkowo, na podstawie art. 106 par. 3 ppsa wniesiono o dopuszczenie dowodów z następujących dokumentów; a) faktury wystawionej przez I na rzecz A nr [...], b) dokumentu przewozowego (air waybill) wystawionego przez I na fracht lotniczy na rzecz firmy A na odcinku S. – C., c) [...] zgłoszenia celnego [...], d) dokumentu INTRASTAT otrzymany od [...], na okoliczność faktycznego zakupienia przez firmę A M.Ś. na jej rachunek odzieży od zagranicznych dostawców, która następnie była przezeń sprzedawana w obrocie krajowym i braku jakichkolwiek zastrzeżeń ze strony organów celnych co do autentyczności tych transakcji. W konkluzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego niezależnie od zarzutów skargi. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kognicji stwierdzić należy, że decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., co skutkować musiało stwierdzeniem ich nieważności. W przypadku skargi wydanej na decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym przyczyny nieważności postępowania, obligujące sąd administracyjny do wydania orzeczenia o treści wskazanej w art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 p.p.s.a. wskazane zostały w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DZ.U. z 2012r., poz. 749 dalej O.p.). Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; została wydana bez podstawy prawnej; została wydana z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W rozpoznawanej sprawie przyczyną uzasadniającą stwierdzenie nieważności jest wydanie przez organ pierwszej instancji, jak również przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Kwestią o znaczeniu zasadniczym w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, kto jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. Decyzje wydane w sprawie mają charakter wymiarowy, to jest określają wysokość zobowiązania podatkowego odmiennie od zadeklarowanego przez skarżącą. Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl przedstawionej definicji wierzycielami zobowiązania podatkowego mogą być różne podmioty np. gmina lub Skarb Państwa. Dłużnikiem zobowiązania może być natomiast tylko i wyłącznie podatnik. Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Tylko zatem podatnika obciąża zobowiązanie podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego Zasada powyższa nie znajduje w prawie podatkowym żadnych wyjątków. Wyjątkiem takim nie jest w szczególności treść art. 7 § 2 O.p., na podstawie którego ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. O ile zatem na podstawie tych ustaw podatnikami mogą być także inne osoby niż wymienione w art. 7 § 1 O.p. o tyle nikt inny, poza podatnikiem, nie może być dłużnikiem zobowiązania podatkowego. Jeśli więc w rozpoznawanej sprawie, jak chcą tego organy podatkowe, skarżąca jest firmantem działalności gospodarczej prowadzonej przez inną osobą (K. F.-N.), to nie może być adresatem decyzji wymiarowych określających wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisem statuującym podatkową odpowiedzialność firmanta jest art. 113 O.p., zgodnie z którym osoba firmująca (firmant) ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Treść cytowanego przepisu oznacza - po pierwsze, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe winny być skierowane do podatnika, to jest do K. F.-N.. Po drugie - wskazuje, że skarżąca (firmant) nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe, lecz jako osoba trzecia, za cudzy dług. Odpowiedzialność ta wchodzi w grę dopiero wówczas, gdy, podatnik nie zapłaci w terminie podatku, wskutek czego powstanie zaległość podatkowa oraz gdy zostaną spełnione przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, o których mowa w art. 107 i 108 O.p. Tak więc w takiej sytuacji postępowanie wymiarowe w ogóle nie powinno być wszczęte w stosunku do skarżącej, zaś wszczęte należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Paradoksalnie, przyjęcie za stroną postępowania, że skarżąca jest podatnikiem powyższego podatku oznacza również, że postępowanie wymiarowe nie powinno być wszczęte, zaś wszczęte podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Pamiętać bowiem należy, że organy podatkowe zakwestionowały deklarację skarżącej za rok 2009 nie dlatego, że uznały, iż zachodzą przesłanki z art. 21 § 3 O.p., lecz dlatego, że przyjęły, iż skarżąca firmuje działalność innej osoby. Powyższy brak zastrzeżeń do wysokości wykazanego w zeznaniu przez skarżącą podatku oznacza, że w myśl art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. Nr 14, poz.176 z 2000 r. z późn. zm.) podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym. Również zatem, gdy wysokość podatku zapłaconego przez skarżącą jako podatnika nie byłaby kwestionowana, nie było podstaw do wszczynania postępowania podatkowego, zaś wszczęte postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Mając na względzie powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 5, art. 7 § 1, art. 21 § 3, art. 113 i art. 208 O.p. jak również art. 45 ust. 6 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. W toku ponowionego postępowania organy podatkowe winny wziąć pod uwagę powyższe uwagi, aby nie popełnić błędu, o którym mowa powyżej, skutkującego niezasadnym wydaniem decyzji wymiarowej. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. Przy czym w rozpatrywanej sprawie niezbędne okazało się zastosowanie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. i wyeliminowanie z obrotu prawnego, obok zaskarżonej decyzji, także decyzji ją poprzedzającej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ppsa i w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 ppkt a i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). E.B.