II GSK 1825/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Karol Sienkiewicz po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2013 r.; sygn. akt III SA/Gd 208/13 w sprawie ze skarg F. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] stycznia 2013 r.; nr [...],[...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuję sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz F. Spółki z o.o. z siedzibą w W. 420 (czterysta dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 208/13, oddalono skargę F. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z G. z dnia [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji dotyczącej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. I. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskami z dnia 19 marca 2012 r. oraz 4 kwietnia 2012 r. F. Sp. z o. o. w Warszawie (dalej: "spółka", "skarżąca") wystąpiła o zmianę zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] października 2003 r. nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego, przedłużonego decyzją tego organu z dnia [...] września 2009 r. nr [...]. Decyzjami z dnia [...] października 2012 r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Celnej w G., działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), umorzył postępowania w sprawach wnioskowanych zmian. W uzasadnieniach organ wskazał, że postanowieniami z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w G. zawiesił niniejsze postępowania do czasu rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym sprawy dotyczącej odwołania do decyzji z dnia 19 listopada 2011 r. cofającej spółce ww. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. Rozpoznając zażalenia na ww. postanowienia, organ odwoławczy orzekł o ich uchyleniu i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W następstwie powyższego nie doszło do ponownego zawieszenia postępowań. Organ wskazał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w G. cofnął spółce wymienione wyżej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. Decyzja ta - choć nieostateczna - stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej wiąże organ orzekający w sprawach zmian zezwolenia. W wyniku wydania ww. decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r. przestały istnieć punkty gry przydzielone spółce ww. zezwoleniem, w konsekwencji postępowania w sprawie zmiany cofniętego zezwolenia w zakresie nieistniejących już punktów gier stały się bezprzedmiotowe. W odwołaniach spółka wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty, poprzez uwzględnienie wniosków, ewentualnie o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. Zarzuciła im m.in. rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 205 § 4 art. 205a § 1 pkt 4, art. 206 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpoznania odwołań Dyrektor Izby Celnej w G. – działając jako organ odwoławczy - decyzjami z dnia 11 stycznia 2013 r., na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 253a oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach organ wskazał, że decyzja w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest wprawdzie nieostateczna, ale wiąże organ podatkowy i stronę od dnia jej doręczenia i z tym dniem stała się wykonalna, przy czym jej wykonalność polegać powinna na powstrzymywaniu się podmiotu od prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku F. Spółka z o.o. w Warszawie wniosła o uchylenie opisanych wyżej decyzji organu odwoławczego bądź o uchylenie tych decyzji oraz poprzedzających je decyzji wydanych w pierwszej instancji. W każdej ze spraw złożono po dwie skargi sporządzone przez innych pełnomocników. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt III SA/Gd 208/13 i III SA/Gd 209/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargi za nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż podstawą prawną wydania zaskarżonych decyzji jest art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwana dalej: "O.p.", który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania należy wiązać z przypadkami, gdy dalsze prowadzenie wszczętego już postępowania jest niemożliwe z uwagi na brak któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. W ocenie Sądu taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanych przypadkach. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji, a więc, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanych sprawach istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212 zd. 1 O.p., organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. WSA w Gdańsku podkreślił, iż w odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tzw. stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien być uwzględniony także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 lutego 2013 r., I SA/Gd 1427/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2012 r., III SA/Wr 517/11 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2012 r. III SA/Wr 165/12, wszystkie opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu pierwszej instancji wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] grudnia 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie cofnięcia F. Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego musiało skutkować koniecznością respektowania konsekwencji prawnych wypływających z tej decyzji. Podsumowując Sądu pierwszej instancji wskazał, iż organy prawidłowo zastosowały art. 208 § 1 O.p. i umorzyły toczące się postępowania gdyż orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją, oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia i skutków faktycznych i prawnych, jakie wywołało wprowadzenie tej decyzji do obrotu prawnego, a które w sposób bezpośredni rzutują na prawną możliwość prowadzenia postępowania w zakresie wnioskowanej przez skarżącą weryfikacji (zmiany) decyzji - zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. II. F. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia, w konsekwencji uchybienia przez organy przepisom postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek naruszenia: a) art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (k.p.a.) w zw. z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (O.p.) i z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez uznanie za dopuszczalne zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznych decyzji administracyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w G. udzielających Stronie zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego, jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych Strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy błędnym przyjęciu, że brak jest przedmiotu postępowania w sprawie; b) art. 212 O.p. poprzez zaaprobowanie jego błędnej wykładni i mylne uznanie, że związanie organu wydaną przezeń nieostateczną decyzją podatkową cofającą ww. zezwolenie, oprócz proceduralnej stabilizacji treści tej decyzji i niemożnością jej dowolnej zmiany lub uchylenia poza ramami postępowania odwoławczego w tej konkretnej sprawie o cofnięcie zezwolenia, oznacza także związanie organu w innych sprawach, które nie są tożsame ze sprawą, w której wydano decyzję, tj. ze sprawą o cofnięcie rzeczonego zezwolenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 212 O.p. wskazuje, że związanie na mocy tego przepisu dotyczy wyłącznie konkretnej sprawy podatkowej, w której wydano, a potem doręczono decyzję, nie zaś innych spraw (in specie sprawy o zmianę zezwolenia, która oparta jest na odmiennej podstawie prawnej niż sprawa o jego cofnięcie, nadto zaś wnioskowane rozstrzygnięcie – zmiana - nie stanowi odmiennego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia zezwolenia; obie zaś z powołanych odmienności wykluczają całkowicie - każda z osobna - tożsamość spraw, a w konsekwencji także i związanie organu w rozumieniu art. 212 O.p.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator szczegółowo ustosunkował się do podniesionych w niej zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę w granicach podstaw kasacyjnych, skargę kasacyjną należało uwzględnić, ponieważ została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu co do tego, że postępowanie w sprawie o zmianę decyzji o zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ wydał już decyzję o cofnięciu zezwolenia, mimo że od tej decyzji zostało wniesione odwołanie i decyzja ta nie jest ostateczna. Stanowisko to jest następstwem wadliwej wykładni art. 212 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Organy i Sąd pierwszej instancji przyjęły bowiem, że skoro Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r. o cofnięciu zezwolenia, to mimo iż decyzja ta nie jest ostateczna, ponieważ zostało wniesione odwołanie, Dyrektor Izby Celnej jest nią związany w sprawie o zmianę decyzji o zezwolenie. W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że związanie decyzją organu, który ją wydał w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej oznacza tylko tyle, że z chwilą doręczenia decyzji stronie, organ który ją wydał nie może tej decyzji zmienić, ponieważ weszła już do obrotu prawnego. Jest to więc związanie, które ma znaczenie w tym postępowaniu, w którym decyzja została wydana i nie można skutków tego związania przenosić na inne postępowania. Takie rozumienie związania organu decyzją, którą wydał, z chwilą doręczenia decyzji stronie, wynika także z art. 110 Kodeksu postępowania administracyjnego. Takiego znaczenia związania organu decyzją, w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej, nie zmienia tylko to, że ten sam organ jest właściwy w sprawie o cofnięcie zezwolenia i w sprawie o zmianę zezwolenia. W żadnym razie związanie organu decyzją od chwili jej doręczenia stronie nie może uzasadniać wnioskowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, skoro organ jest związany wydaną przez ten organ decyzją o cofnięciu zezwolenia, to tym samym bezprzedmiotowe jest postępowanie w sprawie o zmianę decyzji o zezwolenie. Decyzja o cofnięciu zezwolenia w pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie, nie jest decyzją ostateczną, a wobec tego nie można przyjmować, że decyzja ta wywołała skutki w zakresie stosunku administracyjno-prawnego, które zostały ukształtowane decyzją o zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie jest zrozumiałe w tej sytuacji, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił i nie odniósł się do tego, czy i w jaki sposób zostało zakończone postępowanie odwoławcze w związku z odwołaniem skarżącej spółki od decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. cofającej spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego, skoro zaskarżona decyzja o umorzeniu postępowania w sprawie o zmianę tego zezwolenia została wydana [...] stycznia 2013 r. zaś zaskarżony wyrok został wydany w dniu 6 czerwca 2013 r. Kwestia cofnięcia zezwolenia decyzją ostateczną może bowiem mieć znaczenie w toku postępowania o zmianę zezwolenia jako przyczyna uzasadniająca bezprzedmiotowość tego postępowania. Co do tej kwestii Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zajął stanowiska, chociaż może to mieć znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Z uwagi na przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji wadliwego rozumienia w tej sprawie art. 212 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie odnosił się do obszernych i szczegółowych rozważań przedstawionych w skardze kasacyjnej, które sprowadzają się do tego, że zdaniem skarżącej spółki to, że organ, który wydał decyzję nieostateczną, jest nią związany od chwili doręczenia stronie, nie oznacza, że organ ten może umorzyć postępowanie w innej sprawie. Zbędne jest również odnoszenie się do obszernie cytowanego w skardze kasacyjnej piśmiennictwa prawniczego i orzecznictwa sądowego, gdyż podzielenie zarzutów skargi kasacyjnej nie wymaga tak obszernego wywodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i oceni legalność zaskarżonej decyzji przyjmując zaprezentowane stanowisko co prawidłowego rozumienia przepisu art. 212 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 § 1 pkt 1 p.p.s.a.