III SA/Gd 208/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Orłowska, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. spraw ze skarg "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 11 stycznia 2013 r., nr [...]; z dnia 11 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany decyzji dotyczącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargi. Wnioskami z dnia 19 marca 2012 r. oraz 4 kwietnia 2012 r. "A" Sp. z o. o. w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") wystąpiła o zmianę zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego, przedłużonego decyzją tego organu z dnia 14 września 2009 r. nr [...]. Wnioskowane zmiany dotyczyły dwóch miejsc urządzania gier na automatach o niskich wygranych określonych w załączniku nr 1 stanowiącego integralną część przedmiotowego zezwolenia. Decyzjami z dnia 16 października 2012 r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Celnej w, działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), umorzył postępowania w sprawach wnioskowanych zmian. W uzasadnieniach organ wskazał, że postanowieniami z dnia 11 maja 2012 r. Dyrektor Izby Celnej zawiesił niniejsze postępowania do czasu rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym sprawy dotyczącej odwołania do decyzji z dnia 19 listopada 2011 r. cofającej spółce ww. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. Rozpoznając zażalenia na ww. postanowienia organ odwoławczy orzekł o ich uchyleniu i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W następstwie powyższego nie doszło do ponownego zawieszenia postępowań. Dalej wskazano, że decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej cofnął spółce wymienione wyżej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. Decyzja ta - choć nieostateczna - stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej wiąże organ orzekający w sprawach zmian zezwolenia. W wyniku wydania ww. decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r. przestały istnieć punkty gry przydzielone spółce ww. zezwoleniem, w konsekwencji postępowania w sprawie zmiany cofniętego zezwolenia w zakresie nieistniejących już punktów gier stały się bezprzedmiotowe. W odwołaniach spółka wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty, poprzez uwzględnienie wniosków, ewentualnie o ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. Zarzuciła im m.in. rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 205 § 4 art. 205a § 1 pkt 4, art. 206 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpoznania odwołań Dyrektor Izby Celnej – działając jako organ odwoławczy - decyzjami z dnia 11 stycznia 2013 r., na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 253a oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach wskazał, że decyzja w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest wprawdzie nieostateczna, ale wiąże organ podatkowy i stronę od dnia jej doręczenia i z tym dniem stała się wykonalna, przy czym jej wykonalność polegać powinna na powstrzymywaniu się podmiotu od prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej oraz art. 2 §1ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.e.a.", i podkreślił, że cofnięcie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie podlega egzekucji w trybie przepisów tej ostatniej ustawy. Decyzja taka ma specyficzny cel, zmierza bowiem do powstrzymania adresata od korzystania z uprawnienia nadanego w decyzji pierwotnej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom odwołań, generalnie decyzje cofające zezwolenia mają charakter decyzji wykonalnych, zaś ich wykonanie pozostaje w ścisłym związku z możliwością dalszego prowadzenia działalności. Ponadto, w świetle art. 212 Ordynacji podatkowej organ musi uwzględniać skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają, mimo że nie mają one jeszcze waloru ostateczności. Tym samym, orzekając w pierwszej instancji , organ był związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona zmieniona ani uchylona. Prawidłowe było stanowisko, iż w wyniku wydania decyzji cofającej zezwolenie, w świetle prawa przestały istnieć, będące przedmiotem postępowań punkty gier na automatach o niskich wygranych, tym samym organ nie miał możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosków spółki. Zatem postępowania w sprawie zmiany cofniętego zezwolenia w zakresie nieistniejących już punktów gier stały się bezprzedmiotowe. Na poparcie swego stanowiska organ przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Organ ustosunkował się do zarzutów odwołań uznając je za bezzasadne, w szczególności wskazał, że nie było podstaw do zawieszenia postępowań. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Spółka z o.o. w W. wniosła o uchylenie opisanych wyżej decyzji organu odwoławczego bądź o uchylenie tych decyzji oraz poprzedzających je decyzji wydanych w pierwszej instancji. W każdej ze spraw złożono po dwie skargi sporządzone przez innych pełnomocników. Skarżąca zarzuciła zaskarżonym orzeczeniom naruszenie: - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) - dalej: "u.g.h.", przez bezpodstawne jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania, w szczególności istniał (i istnieje nadal) przedmiot postępowania; - art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że obowiązek powstrzymania się od wykonywania działalności objętej zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wynikający z decyzji cofającej zezwolenie oraz z art. 3 i art. 129 ust. 1 u.g.h. nie nadaje się do egzekucji w trybie przepisów u.p.e.a., jako obowiązek o charakterze niepieniężnym w rozumieniu art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a.; - art. 239e Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 u.g.h. i art. 2 Konstytucji RP, przez błędną jego wykładnię i wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu; - art. 212 w zw. z art. 239e oraz art. 223, art. 226-229, art. 233, art. 235 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 8, art. 15 ust. 1, art. 29 u.g.h., art. 30 i art. 29 ust. 2 ustawy o grach hazardowych i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię systemową art. 212 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że przepis ten stał na przeszkodzie kontynuacji postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej i merytorycznego rozpatrzenia sprawy oraz przez przyjęcie, że w sprawie dotyczącej zmiany zezwolenia organ jest związany własną decyzją z dnia 19 grudnia 2011 r. cofającą to zezwolenie w trybie art. 138 ust. 3 u.g.h. W uzasadnieniach skarżąca podała, że z treści art. 2 § 1 u.p.e.a. nie wynika żaden obowiązek adresata o charakterze pieniężnym. Powołując poglądy wyrażane w orzecznictwie oraz piśmiennictwie skarżąca wskazała, że art. 239a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie, ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie nadaje się do wykonania w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto z decyzji cofającej zezwolenie nie wynika żaden obowiązek adresata o charakterze pieniężnym. Obowiązki niepieniężne adresata decyzji cofającej zezwolenie nadają się do egzekucji administracyjnej nie jako "przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego". Jeżeli jednak te obowiązki "pozostają we właściwości organów administracji rządowej", to jako obowiązki niepieniężne podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 §1 pkt 10 u.p.e.a. Jej zdaniem istotne znaczenie ma art. 129 ust. 1 u.g.h, z którego wynika, że gry na automatach o niskich wygranych są urządzane "na zasadach określonych w ustawie" wyłącznie, gdy są urządzane na podstawie zezwolenia udzielonego przed wejściem w życie ustawy. Oczywistym jest zatem, że jeśli podmiot zezwolenie posiada, a następnie zostanie ono cofnięte na podstawie art. 138 ust. 3 lub art. 59 w zw. z art. 138 ust. 2 u.g.h., to - jeśli ta decyzja jest wykonalna - na podmiocie spoczywa obowiązek o niewątpliwie niepieniężnym charakterze, polegający na zaniechaniu urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro do wydania decyzji cofającej zezwolenie, o jakiej mowa w art. 138 ust. 3 u.g.h., jest właściwy miejscowo dyrektor izby celnej, to przyjąć należy, że obowiązki niepieniężne posiadacza zezwolenia, wynikające z decyzji to zezwolenie cofającej oraz art. 3 i art. 129 ust. 1 u.g.h. a contrario, pozostają we właściwości właściwego miejscowo dla danego zezwolenia dyrektora izby celnej, który jest organem administracji rządowej. W tej sytuacji obowiązki niepieniężne polegające na zaniechaniu prowadzenia działalności objętej cofniętym zezwoleniem, wynikające z decyzji cofającej zezwolenie, podlegają egzekucji administracyjnej stosownie do art. 2 §1 pkt. 10 u.p.e.a. Możliwość taka powoduje jednak, że do nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie ma zastosowanie art. 239a Ordynacji podatkowej. A zatem nie można jej przymusowo wykonać, chyba że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Nadanie takiego rygoru, jak wynika z brzmienia art. 239b Ordynacji podatkowej, jest możliwe wyłącznie w stosunku do obowiązków o charakterze pieniężnym. Zdaniem skarżącej w pełni uprawniona jest interpretacja art. 239e Ordynacji podatkowej a contrario, iż skoro decyzja ostateczna podlega wykonaniu, to na zasadzie przeciwieństwa nieostateczna decyzja wykonaniu nie podlega. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych wskazała, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest niewykonalna, a zatem nie wywołuje skutku prawnego eliminacji zezwolenia z obrotu prawnego. Skarżąca wyjaśniła, że nie kwestionuje związania organu podatkowego wydaną decyzją od chwili jej doręczenia, co wynika z art. 212 Ordynacji podatkowej, lecz z uwagi na systemową wykładnię tego przepisu w zw. z art. 239e oraz art. 223, art. 226- 229, art. 233, art. 235 Ordynacji podatkowej a także w zw. z art. 8, art. 15 ust. 1, art. 29 u.g.h., art. 30 i 29 ust. 2 ustawy o grach hazardowych i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. należało przyjąć, że z chwilą doręczenia wydanej w pierwszej instancji decyzji, od której strona wniosła odwołanie, organ, który ją wydał jest nią związany wyłącznie w zakresie w jakim przedmiotowa decyzja wywołuje skutki prawne. Dopiero nie wniesienie odwołania w terminie uruchamia skutek prawny w postaci cofnięcia zezwolenia, co jest związane z ostatecznością, a więc wykonalnością decyzji (art. 128 i art. 239e Ordynacji podatkowej). W razie wniesienia w ustawowym terminie odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji związanie organu, który ją wydał, odnosi się wyłącznie do obowiązków przewidzianych w art. 226 lub art. 227 Ordynacji podatkowej. Nie jest natomiast organ związany taką decyzją w zakresie skutków prawnych, których w myśl art. 239e a contrario Ordynacji podatkowej ta decyzja nie wywołuje. Dopiero wejście do obrotu prawnego ostatecznej decyzji cofającej zezwolenie (o ile nie wstrzymano jej wykonania), powoduje nieistnienie zezwolenia, a tym samym bezprzedmiotowość postępowania w sprawie jego zmiany. Nadto decyzja o zmianie zezwolenia w zakresie wnioskowanym przez skarżącą, wydana w dacie, gdy postępowanie odwoławcze jest w toku, w żaden sposób nie zmieni treści nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie oraz nie doprowadzi do naruszenia zasady, że wprowadzona do obrotu prawnego nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie będzie mogła zostać zmieniona tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami prawa podatkowego. Wnioskowane zmiany zezwolenia, dopóki nie zostanie wprowadzona do obrotu ostateczna (wykonalna) decyzja cofająca to zezwolenie, nie będą w żaden sposób naruszać zasady związania organu doręczoną decyzją, przewidzianej w art. 212 Ordynacji podatkowej. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych skarżąca wskazała, że o związaniu decyzją nieostateczną można mówić jedynie w granicach sprawy, w której została wydana. Mając na uwadze okoliczność, że pomiędzy sprawą w przedmiocie cofnięcia zezwolenia oraz sprawą w przedmiocie zmiany zezwolenia występują różnice dotyczące podstawy prawnej mogących w nich zapaść decyzji, ze względów oczywistych nie można przypisać im charakteru spraw tożsamych. Są to odrębne postępowania w oparciu o odrębne podstawy prawne, w których ewentualne rozstrzygnięcia mają zupełnie odrębną treść. W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że zastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ należało uznać za oczywiście bezpodstawne. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt III SA/Gd 208/13 i III SA/Gd 209/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej zwanej " p.p.s.a.", sąd rozstrzygając sprawę w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga jest bezzasadna. Podstawą prawną wydania zaskarżonych decyzji jest art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwana dalej: "o.p.", który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania należy wiązać z przypadkami, gdy dalsze prowadzenie wszczętego już postępowania jest niemożliwe z uwagi na brak któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. W ocenie Sądu taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanych przypadkach. Jak wynika z akt administracyjnych, strona złożyła wnioski o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które - na etapie złożenia przedmiotowego wniosku - zostało już cofnięte, lecz nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji, albowiem wniesione odwołanie nie zostało rozpatrzone, a w konsekwencji nie wydano jeszcze ostatecznej decyzji w tej sprawie. W myśl art. 239a o.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Według art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Regułą jest zatem, że tylko decyzje ostateczne podlegają wykonaniu, co wynika także z zasady trwałości decyzji ostatecznych sformułowanej w art. 128 o.p. W kontekście argumentacji zaskarżonych decyzji oraz zarzutów skarg odnośnie kwestii wykonalności decyzji należy w szczególności podkreślić, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji, a więc, czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Wypada wszakże zauważyć, że w rozpoznawanych sprawach istotna jest nie kwestia wykonalności, rozumianej jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz związania taką decyzją. Zgodnie bowiem z art. 212 zd. 1 o.p., organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tzw. stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym, w tym również w zwyczajnym trybie weryfikacji, to znaczy w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony pominąć, wobec czego stan taki winien być uwzględniony także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 lutego 2013 r., I SA/Gd 1427/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2012 r., III SA/Wr 517/11 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2012 r. III SA/Wr 165/12, wszystkie opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W doktrynie przyjmuje się, że "od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje bowiem utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy (...). Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym" (por. J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2009, s. 849). Organ musi uwzględniać zatem skutki prawne, jakie wynikają z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć. W doktrynie prawa administracyjnego podnosi się, że "związanie organu administracji publicznej wydaną przez siebie decyzją jest doniosłe zarówno w aspekcie zmiany tej decyzji po jej doręczeniu lub ogłoszeniu stronie, jak i w aspekcie podejmowania przez ten organ innych decyzji administracyjnych w należących do jego właściwości sprawach administracyjnych, które są w różnoraki sposób powiązane ze stanem prawnym i faktycznym ustalonym w decyzji wydanej przez ten organ. (...) Ustanowiona w komentowanym przepisie (art. 110 K.p.a. – przyp. WSA) zasada związania organu administracji publicznej wydaną przez siebie decyzją może być rozpatrywana jako samodzielna instytucja prawna tym bardziej, że ma zastosowanie w jednakowym stopniu do decyzji nieostatecznych, jak i do decyzji ostatecznych. Trudno bowiem przyjąć, że organ administracji publicznej jest związany wydaną przez siebie decyzją nieostateczną w mniejszym stopniu niż własną decyzją ostateczną" (zob. A. Wróbel [w]: M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Kantor Wydawniczy "Zakamycze", Kraków 2005, s. 684). Przytoczone wyjaśnienia, choć dotyczące art. 110 K.p.a., znajdują pełne odniesienie do analogicznej instytucji prawnej określonej w art. 212 o.p. W konsekwencji, należy przyjąć, że wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 grudnia 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie cofnięcia "A" Sp. z o. o. z siedzibą w W. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego musiało skutkować koniecznością respektowania konsekwencji prawnych wypływających z tej decyzji. Zwrócić uwagę należy, że konsekwencją prawną wypływającą z decyzji o cofnięciu zezwolenia jest niewątpliwie niemożność wprowadzenia jakiejkolwiek już zmiany w treści decyzji udzielającej to zezwolenie. Decyzja cofająca odnosi się bowiem do stanu ustalonego mocą decyzji eliminowanej i obejmując tę decyzję swym rozstrzygnięciem dokonuje niejako w tym zakresie utrwalenia jej treści, tj. wszystkich elementów (uprawnień, warunków, obowiązków) składających się w omawianym przypadku na rozstrzygnięcie w przedmiocie udzielanego stronie zezwolenia. Innymi słowy, wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier petryfikuje stan prawny ustanowiony mocą decyzji o udzieleniu zezwolenia w "pełnym zakresie rozstrzygnięcia". Nie jest zatem możliwa jakakolwiek modyfikacja treści takiej decyzji (rozstrzygnięcia) po wejściu do obrotu prawnego decyzji cofającej (eliminującej) to zezwolenie. W przedmiotowych sprawach należy także zauważyć, że wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego "decyzji cofającej" kreuje w istocie nową sytuację faktyczno-prawną, co nie może być obojętne przy ocenie możliwości weryfikacji (zmiany) ostatecznej decyzji administracyjnej. W orzecznictwie dotyczącym zmiany ostatecznej decyzji w trybie art. 155 k.p.a. – jest on odpowiednikiem art. 253a o.p. - akcentuje się, że prawna możliwość takiej zmiany uwarunkowana jest prowadzeniem postępowania w ramach tego samego stanu prawnego i tylko w granicach stanu faktycznego sprawy pierwotnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 września 2011 r., IV SA/Po 550/11, LEX nr 965713; wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., II OSK 2341/10, LEX nr 1145584; wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., II OSK 86/11, LEX nr 1138217). Nie jest zatem możliwa zmiana "decyzji pierwotnej" w sytuacji, gdy do obiegu prawnego zostaje wprowadzona i funkcjonuje w nim inna decyzja, której skutki prawne kształtują określony (nowy) stan prawny, istotny z punktu widzenia oceny faktyczno-prawnej tożsamości sprawy zakończonej "decyzją pierwotną". Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej, orzekając w pierwszej instancji odnośnie wniosków strony skarżącej z dnia 19 marca 2012 r. oraz 4 kwietnia 2012 r., był już związany treścią (rozstrzygnięciem) wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji z dnia 19 grudnia 2011 r. o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, pomimo tego, że decyzja ta nie była jeszcze – wskutek poddania jej kontroli instancyjnej - decyzją ostateczną. Decyzja cofająca skarżącej przedmiotowe zezwolenie eliminowała je z obrotu prawnego en bloc, a zatem odnosiła się również do pktu III sentencji zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej (tj. decyzji z dnia 1 października 2003 r.; nr [...], przedłużonej decyzją z dnia 14 września 2009r.; nr [...]), w którym została określona liczba i wykaz miejsc lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych (załącznik nr 1 stanowiący integralną część decyzji o udzieleniu zezwolenia). Należy zatem przyjąć, że skutki prawne wydanej w dniu 19 grudnia 2011 r. decyzji cofającej skarżącej zezwolenie wpływały na stan prawny sprawy dotyczącej zmiany ostatecznej decyzji udzielającej skarżącej zezwolenia, uniemożliwiając dokonanie jej zmiany w części dotyczącej miejsca lokalizacji punktów gry. W tym stanie rzeczy organy prawidłowo zastosowały art. 208 § 1 o.p. i umorzyły toczące się postępowania. Orzekanie merytoryczne w przedmiocie zmiany zezwolenia, które zostało cofnięte decyzją, oznaczałoby brak respektowania przez organ treści wydanej decyzji o cofnięciu zezwolenia i skutków faktycznych i prawnych, jakie wywołało wprowadzenie tej decyzji do obrotu prawnego, a które w sposób bezpośredni rzutują na prawną możliwość prowadzenia postępowania w zakresie wnioskowanej przez skarżącą weryfikacji (zmiany) decyzji - zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego. Z powyższych względów, mając na uwadze przedmiot zaskarżenia w niniejszym postępowaniu, zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., art. 212 i art. 239e Ordynacji podatkowej należało ocenić jako nietrafne. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia.