II FSK 279/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 165/13 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 279/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dnia 29 sierpnia 2012 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, podnosząc, że otrzymane z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm., dalej: ustawa o zakwaterowaniu) świadczenie mieszkaniowe jest przychodem zwolnionym z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, po czym decyzją z dnia 22 października 2012 r. określił je na kwotę 2.045 zł nie uwzględniając zwolnienia podatkowego, na które skarżący się powoływał; decyzja ta stała się ostateczna bez jej zaskarżenia. Następnie decyzją z dnia 26 listopada 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od tej ostatniej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 7 lutego 2013 r. utrzymał ją w mocy, stwierdzając, że literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. mogłoby wprawdzie prowadzić do wniosku, że zwolnieniem podatkowym objęte są wszystkie przychody otrzymywane z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, jednakże ratio legis tego przepisu wskazuje, że zwolnienie to dotyczy wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił, że ponieważ otrzymane przez niego środki pochodzą od agencji rządowych lub agencji wykonawczych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., powinny być objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, toteż dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego inaczej, niż wskazano to we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie jest możliwe uwzględnienie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Ponieważ wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego, rodzi to skutki prawne w postaci niemożności stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie. Natomiast sporna kwestia, odnosząca się do objęcia zwolnieniem podatkowym otrzymanego przez skarżącego świadczenia mieszkaniowego, została rozstrzygnięta w postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie reformatoryjne przez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 208 § 1 i art. 254 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) polegające na oddaleniu skargi, mimo, że okoliczności faktyczne, jak też obowiązujące przepisy, jednoznacznie wskazywały na zasadność skargi, zaś wcześniej wydana przez organy podatkowe decyzja w przedmiocie wymiaru podatku za rok 2010 nie stała na przeszkodzie odmiennemu rozstrzygnięciu wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty tego podatku za wskazany okres, gdyż odmienne rozstrzygnięcie stanowiłoby jedynie podstawę do wzruszenia decyzji wymiarowej w trybie art. 254 § 1 O.p. względnie 247 § 1 pkt 3 O.p., zatem nie było to absolutnie przeszkodą do merytorycznego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, co więcej, przy przyjęciu oceny dotychczas prezentowanej przez organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, należałoby uznać decyzję odmawiającą ustalenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 jako bezprzedmiotową z uwagi na zakres i skutek decyzji o wymiarze podatku za ten rok, a więc umorzyć postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z art. 21 ust. 2 pkt 4 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 i art. 16 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 19 ust. 3 pkt 5 i ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu, polegającą na wadliwym przyjęciu, iż środki otrzymywane przez skarżącego w postaci świadczenia mieszkaniowego od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej nie były wolne od podatku jako kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zaś Wojskowa Agencja Mieszkaniowa nie była zarówno agencją rządową, jak i obecnie wykonawczą, otrzymującą dotację z budżetu państwa właśnie na cele wypłaty tego rodzaju świadczeń w rozumieniu wymienionego przepisu, co wynika jednoznacznie z treści art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 16 ust. 2 pkt 3 i art. 19 ust. 3 pkt 5 i ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu, zatem, iż podatnik wskutek potrącenia mu zaliczek na podatek od tego świadczenia w roku 2011 nie dokonał nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podatku nienależnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zagadnienie wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (postępowaniem wymiarowym) było już wielokrotnie analizowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a za podsumowanie dorobku orzeczniczego w tym zakresie można uznać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. (II FPS 5/13). Do kwestii, które stanowią kanwę rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej, odnosi się zwłaszcza uzasadnienie uchwały, wyjaśniając pojawiające się wątpliwości w zakresie wykładni prawa. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ze względu na brzmienie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy, prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, nie może zakończyć go wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku, nawet, gdyby nadpłata taka wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatku. Brak jest również podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Również postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż tego rodzaju przekształcenia przedmiotowe nie są przewidziane w rozdziale 8 działu IV O.p. Nie ma natomiast przeszkód prawnych, by w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przedmiot rozstrzygnięć obu tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno być uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty (ONSAwsa z 2014 r. Nr 4, poz. 56). Należy dodać, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiskiem, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może służyć do podważania ostatecznych decyzji podatkowych, zarówno konstytutywnych, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., jak i deklaratoryjnych, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. B. Gruszczyński, w:"Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 436-437). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawione oceny prawne w pełni podziela i uznaje za własne. Rację ma więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wywodząc, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, toteż dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego inaczej, niż wskazano to we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie jest możliwe uwzględnienie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 zostało określone ostateczną decyzją organu podatkowego, to domaganie się weryfikacji tej decyzji i jej zmiany w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest i niedopuszczalne, i nieskuteczne. Stąd twierdzenia o wadliwym wymiarze podatku wskutek nieuwzględnienia zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przychodu z tytułu wypłaconego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczenia mieszkaniowego, nie mogą być uwzględnione na etapie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, skoro zostały negatywnie zweryfikowane na etapie zakończonego ostateczną decyzją postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest zatem trafny, postawiony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 208 § 1 i art. 254 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3, oparty na założeniu, że poprzedzająca rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie stała na przeszkodzie odmiennemu rozstrzygnięciu w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. Chybiona jest też sugestia, że wnioskowane przez skarżącego rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty dawałoby podstawę do uchylenia decyzji wymiarowej na podstawie art. 254 § 1 O.p., gdyż – niezależnie od wyjaśnionych już relacji pomiędzy obydwoma postępowaniami - przepis ten dotyczy wyłącznie przypadków zmiany okoliczności faktycznych, a nie oceny prawnej tych okoliczności, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne nie uległy zmianie, a nawet nie były kwestionowane, w przeciwieństwie do oceny prawnopodatkowych skutków tych okoliczności. Ponadto art. 254 § 1 O.p. ma charakter niesamodzielny, w tym sensie, że jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (por. B. Gruszczyński, op. cit., s. 966-967. Wreszcie, zupełnie bezpodstawne jest wskazanie, że ostateczna decyzja wymiarowa mogłaby być wyeliminowana z obrotu prawnego wskutek stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przy czym o tym, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, miałaby świadczyć odmienna merytorycznie decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podniesione tu kwestie można podsumować w ten sposób, że ponieważ postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może służyć do weryfikowania w jakimkolwiek obszarze ostatecznych decyzji wymiarowych, omawiany zarzut i wyprowadzone zań przez skarżącego wnioski są nieprawidłowe. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty skargi kasacyjnej winny odnosić się do wyroku sądu administracyjnego, a nie do skontrolowanych przez ten sąd rozstrzygnięć organów administracji publicznej. Przepisy O.p. stosowały wyłącznie organy podatkowe, a nie Wojewódzki Sąd Administracyjny. Prawidłowo skonstruowana podstawa kasacyjna, odnosząca się do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powinna więc wykazywać naruszenie przez Sąd określonego przepisu P.p.s.a. w powiązaniu z niedostrzeżeniem przez ten Sąd naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów O.p., a nie wskazywać na naruszenie wyłącznie przepisów O.p., których sąd administracyjny nie stosował i których naruszyć nie mógł. Merytoryczne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tak sformułowanego zarzutu pomimo wadliwie wskazanej podstawy kasacyjnej wynikało wyłącznie z zastosowania się do uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09). Wobec niemożności poddania merytorycznej weryfikacji ostatecznej decyzji wymiarowej, w której zastosowano kwestionowaną w drugim zarzucie skargi kasacyjnej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., odniesienie się do tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny było bezprzedmiotowe. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.