I FSK 706/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 592/13 w sprawie ze skargi D. M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z drugim członkiem zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009, 2010 i 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 592/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009, 2010 i 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 kwietnia 2012 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu “A." Sp. z o. o. z siedzibą w P. solidarnie ze spółką oraz drugim członkiem zarządu, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., marzec, czerwiec, lipiec i wrzesień 2011 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu tej decyzji stwierdził, że wykazano istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, albowiem z jej dokumentów rejestracyjnych wynikało, że pełnił on funkcję prezesa jej zarządu w czasie powstania przedmiotowych zaległości. Jednocześnie zwrócił uwagę, że w trakcie powstania tych zaległości drugim członkiem zarządu spółki był L. J., który nadal pełni funkcję viceprezesa zarządu i co do którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 24 kwietnia 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu ,,A." Sp. z o. o. solidarnie ze spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe spółki za analogiczny okres. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że została spełniona także druga z przesłanek odpowiedzialności skarżącego - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Organ wymienił czynności egzekucyjne jakie zostały podjęte przez organ ezgekucyjny wobec spółki po wszczęciu wobec niej postępowania egzekucyjnego. Wskazał m.in. na szereg zajęć rachunków bankowych, uzyskanie informacji o kontrahentach tejże spółki, do których również skierowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności oraz wystąpienie do Sądu Rejonowego w P. z wnioskiem o nakazanie wyjawienia majątku “A." Sp. z o.o. Mając to na względzie stwierdził, że wyegzekwowano i rozliczono należności objęte tytułami wykonawczymi na kwotę 86.549,98 zł. Na tej podstawie uznał, że nie została zaspokojona całość roszczeń, co skutkowało uznaniem egzekucji prowadzonej do majątku spółki za bezskuteczną w znacznej części. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że skarżący nie wykazał okoliczności egzoneracyjnych, które uwalniałyby jego jako członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zwrócił on bowiem uwagę, że członkowie zarządu spółki nie składali wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego a okolicznością uzasadniającą odstąpienie przez zarząd od złożenia we właściwym terminie tego wniosku nie jest, w ocenie organu, wystąpienie z wnioskiem do organu podatkowego o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Również choroba skarżącego nie stanowi o wypełnieniu przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności podatkowej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił decyzji naruszenie następujących przepisów: - art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), polegające na niezapewnieniu możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz niezapewnieniu Skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na tym, że organ odwoławczy nie dokonał w pełni wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w kwesti prowadzenia postępowania egzekucyjnego i posiadania przez spółkę składników majątkowych z których możliwa była egzekucja, - art. 116 § 1 O.p. polegające na tym, że organ odwoławczy w skarżonej decyzji bezzasadnie uznał, "iż ziściła się przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej jaką jest bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.," - art. 116 § 1 O.p. polegające na tym, że organ odwoławczy w skarżonej decyzji bezzasadnie uznał bezskuteczność egzekucji w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego wobec majątku podatnika – Spółki, - art. 122 w związku z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w odniesieniu do przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt. b) O.p., tj. wyjaśnienia okoliczności, kiedy powstały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki “A." oraz w związku z tym naruszenie prawa materialnego, poprzez przyjęcie błędnej interpretacji pojęcia niewypłacalności zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej: "prawo upadłościowe i napawcze") jak i zastosowania wprost tego pojęcia do art. 116 § 1 O.p. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O. p. oraz w zw. z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p., polegające na tym, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, oraz dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kwestii braku winy Skarżącego za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości co skutkowało nieprawidłową oceną w zakresie skutków prawnopodatkowych dotyczących art. 116 § 1 O.p., - art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, że skarżący nie wskazał majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w podatku VAT podczas gdy skarżący wskazał wierzytelność gminy L. i spółki “W.’, - art. 210 § 1 i § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów które powinno zawierać uzasadnienie decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. WSA dokonując analizy zaskarżonej decyzji kolejno odnotował, że: - spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem za miesiące ujęte w decyzji, pomimo złożonych deklaracji VAT – 7, nie wpłaciła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. podatku od towarów i usług; - niespornym pozostaje również to, że skarżący oraz L. J. w listopadzie i grudniu 2009 r. oraz w 2010 r. jak też w marcu, czerwcu i wrześniu 2011 r. byli członkami zarządu spółki, oraz to, że wobec nieuregulowania podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił przeciwko spółce tytuły wykonawcze i jako organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne, które nie przynosiły pożądanego rezultatu; - niewątpliwym również jest, że postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką zostało wszczęte w dniu 13 lutego 2012 r. to jest po dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki; egzekucja z majątku spółki okazała się nieskuteczna nadto wykazano, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu; - ponadto zarząd spółki nie złożył wniosku o jej upadłość pomimo, że obowiązek taki wynikał z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Nadto wobec spółki toczyło się równolegle postępowanie egzekucyjne, prowadzone przez komornika sądowego wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia 8 grudnia 2010 r., został wyznaczony przez Sąd Rejonowy w P., do łącznego prowadzenia obu egzekucji. Oznacza to, w ocenie Sądu, że spółka zalegała nie tylko z zobowiązaniami podatkowymi, ale również z należnościami cywilnoprawnymi. A zatem okoliczność ta wskazuje, zdaniem Sądu, na konieczność złożenia wniosku o upadłość spółki. Sąd jednocześnie zaakcentował, że choroba skarżącego "w czasie właściwym" do złożenia takiego wniosku nie wyłącza jego odpowiedzialności subsydiarnej skoro choroba ta nie spowodowała rezygnacji z członkostwa w zarządzie. Sąd wskazał, że skarżący wprawdzie bronił się zarzutem wskazania mienia, z którego mogła być prowadzona egzekucja to jest wierzytelność należna od spółki akcyjnej "W." za wykonane roboty budowlane na rzecz tejże spółki akcyjnej jednakże spółka ta zaprzeczyła tej okoliczności, a nadto w toku postępowania ujawniono, że toczy się wobec niej postępowanie upadłościowe. Skarżący wskazał też wierzytelność Gminy L. z tytułu wykonanych robót budowlanych. W odniesieniu do niej Sąd wskazał, że Gmina pismem z dnia 28 listopada 2011 r. poinformowała, że nie posiada ze spółką "A." żadnej umowy, na mocy której spółce tej przysługiwałaby od Gminy wierzytelność. Sąd zwrócił także uwagę, że z protokołu posiedzenia z postępowania o wyjawienie majątku, toczącego się przed Sądem Rejonowym w P. wynika, że Spółka "A." ma jedynie sprzęt biurowy, dwa samochody i trzy urządzenia służące robotom budowlanym. - odnosząc się do czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Sąd przypomniał, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej był to grudzień 2009 r., tj. miesiąc, w którym spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań natomiast zdaniem skarżącego czas ten przypadał na datę ogłoszenia upadłości Spółki "W." tj. w czerwiec 2011 r. Niezależnie jednak od powyższego Sąd zwrócił uwagę, że spółka nie złożyła takiego wniosku, próbując uzyskać środki na spłacenie zobowiązań co oznacza, że zobowiązała się ona regulować swoje zobowiązania podatkowe ratalnie. W rezultacie jednak nie wywiązała się w całości ze spłat, regulując je częściowo. Reasumując, Sąd badając z urzędu przesłanki odpowiedzialność skarżącego uznał, że postępowanie w obu instancjach, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i zaskarżona decyzja, nie naruszają prawa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia pozostałych zarzutów skargi, tj. art. 123 i 200 O.p. Podniósł, że skarżący w postępowaniu odwoławczym zapoznawał się z materiałami sprawy, co wynika ze sporządzonych protokołów. Nadto zaakcentował, że skoro decyzja została wydana 16 listopada 2012 r., a doręczona na właściwy adres w dniu 3 stycznia 2013 r. w związku z tym skarżący w dacie 17 grudnia 2012 r. nie mógł już złożyć wyjaśnień ani dowodów bowiem sprawa była zakończona. Również art. 122 i 187 § 1 O.p jak i art. 180, 187§ 1, 188 i 191 O.p. nie zostały, w ocenie Sądu, naruszone. WSA zwrócił bowiem uwagę, że w postępowaniu podatkowym przeprowadzono pełne postępowanie dowodowe, a jego wyniki ujęte są w zaskarżonej decyzji. Wskazano i uzasadniono również "czas właściwy" do złożenia prze spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Również niewypłacalność spółki ustalono w sposób prawidłowy tak jak bezskuteczność egzekucji. Jednocześnie, zdaniem Sądu, należy mieć na uwadze, że spółka zarówno przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego jak też w toku postępowania nie uregulowała należności podatkowych w całości, pomimo, że wcześniej, w kolejnych miesiącach dysponowała kwotami podatku. Nie sposób natomiast, w ocenie WSA uznać, że wskazanie wierzytelności nienależnych (wynagrodzenie za roboty w M.) lub kwestionowanych i dochodzonych w postępowaniu sądowym (wynagrodzenie od firmy "W." i Gminy L.) może być uznane za "wskazanie mienia" spółki. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 123 § 1 i 200 § 1 O.p. a także art. 187 § 1 i 191 O.p. gdyż dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zgodności z prawem decyzji organu podatkowego błędnie uznał, że nie została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że organ podatkowe prawidłowo oceniły stan faktyczny sprawy uznając, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji skutkiem czego orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 O.p. a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1a O.p. w zw. z art. 10,11 ust. 1 i 2, 21 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez zaaprobowanie przez Sąd naruszeń przez organy przepisów O.p. w kwestii ustalenia terminu "czasu właściwego"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 O.p. a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1b O.p. poprzez zaaprobowanie przez Sąd błędnej interpretacji organów podatkowych w kwestii "choroby" skarżącego i braku jego winy w niezłożeniu wniosku o upadłość; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a . w zw. z art. 116 § 1 O.p. polegające na tym, że Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu do zarzutu skarżącego o braku odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji do tego, że bezzasadnie uznał on bezskuteczność egzekucji w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego wobec majątku podatnika – spółki A. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zwolnienie od kosztów sądowych. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia w pierwszej kolejności odwołał się do art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i 200 § 1 O.p. a także art. 187 § 1 i 191 O.p., do naruszenia których, w jego ocenie miało dojść w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zgodności z prawem decyzji organu podatkowego błędnie uznał, że nie została naruszona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisy art. 123 jak też art. 200 O.p. nie zostały naruszone w sposób, który dawałby sądowi pierwszej instancji podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaakcentować w tym miejscu należy, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje, że w postępowaniu odwoławczym zapoznał się z materiałami w dniach 29 i 31 sierpnia 2012 r. (decyzja została wydana 16 listopada 2012 r., a doręczona na właściwy adres w dniu 3 stycznia 2013 r.). Zauważyć bowiem należy, że swoje wywody skupia na okoliczności, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej pominął podnoszony w skardze zarzut naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 123 § 1 O.p., poprzez brak prawidłowo dostarczonego na właściwy adres postanowienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stanowi to o tym, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje przede wszystkim poprawność uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Mając na względzie powyższe argumenty należy podkreślić należy, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis stanowiłby podstawę do kwestionowania wad uzasadnienia wyroku. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wykazano, że doręczenie postanowienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej podniósł, że nie miał on możliwości, przed podjęciem decyzji, zwrócenia uwagi na brak kompletności materiału dowodowego oraz niewyczerpujące rozważenie dowodów. Niemniej wskazane przez autora skargi kasacyjnej rzekome braki w materiale dowodowy zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do innych sformułowanych w skardze zarzutów, które trafnie jako bezzasadne nie zostały uwzględnione. 5.3. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 116 § 1 O.p., do którego naruszenia miało dojść poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe prawidłowo oceniły stan faktyczny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż również w tym przypadku argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się w szczególności na brakach uzasadnienia wyroku, a ta bez sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mogła zostać uwzględniona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, że zarzut ten "można sprowadzić do stwierdzenia, że organ podatkowy odwoławczy błędnie ustalił stan faktyczny (a WSA o zaaprobował) i pominął (...) okoliczności istnienia majątku spółki na terenie prowadzonej budowy i magazynie". Przypomnieć należy, że egzekucja z majątku spółki, przewidziana w art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczna, jeżeli nie ma wątpliwości, że nie istnieje żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. A zatem zarzucając organom podatkowym, że przedwcześnie stwierdziły bezskuteczność egzekucji nie obejmując postępowaniem niektórych składników autor skargi kasacyjnej powinien wskazać realny majątek, który został pominięty w postępowaniu egzekucyjnym, a który chociaż hipotetycznie pozwoliłby zaspokoić dochodzone należności. Tymczasem we wniesionym środku zaskarżenia jego autor wywodzi bardzo ogólnie, że rzekomy majątek spółki istniał na terenie prowadzonej budowy i magazynie. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje natomiast jakie konkretnie składniki rzeczowe tego majątku nie zostały wzięte pod uwagę przez organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które mogłyby dać podstawę do realnego zaspokojenia należności. Zwrócić uwagę również należy, że w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wymienił czynności egzekucyjne jakie, które zostały podjęte przez organ egzekucyjny wobec Spółki “A." po wszczęciu wobec niej postępowania egzekucyjnego, w tym szeregu zajęć rachunków bankowych, uzyskanie informacji o kontrahentach tejże Spółki, do których również skierowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności oraz wystąpienie do Sądu Rejonowego w P. z wnioskiem o nakazanie wyjawienia majątku “A." Sp. z o.o. i stwierdził, że wyegzekwowano i rozliczono należności objęte tytułami wykonawczymi na kwotę 86.549,98 zł. Tymczasem dochodzone przez organ egzekucyjny należności wynosiły łącznie 1.398.270,64 zł. Zatem należności wobec Skarbu Państwa wynosiły jeszcze 1.311.720,66 zł. Tymczasem należy przypomnieć w tym miejscu należy (s.20 decyzji organu odwoławczego), że z protokołu posiedzenia z postępowania o wyjawienie majątku z dnia 7.09.2011r., toczącego się przed Sądem Rejonowym w P. wynika, że Spółka "A." ma jedynie sprzęt biurowy, dwa samochody i trzy urządzenia służące robotom budowlanym (tj. agregat do tynków (uszkodzony), młot pneumatyczny i wiertarkę). Jak wyjaśnił L. J., spółka wykonywała roboty budowlane przy pomocy podwykonawców. Jednocześnie jak w skazano w zaskarżonej decyzji, M. S. prezes zarządu "A." sp. z o.o. do protokołu z przyjętych ustnych wyjaśnień z dnia 06.03.2012r. oświadczył, że obecnie firma nie prowadzi działalności gospodarczej, spółka nie posiada maszyn związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, agregat malarski jest wyeksploatowany, a samochody wykazane w ewidencji środków trwałych są uszkodzone i znajdują się w warsztacie samochodowym (s. 20-21 zaskarżonej decyzji). Zatem trudno mówić tutaj o majątku, do którego mogłaby zostać jeszcze skierowana egzekucja, której efektem mogłoby być realne zaspokojenie dochodzonych należności. 5.4. Za niesłuszny również należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. Naruszenie tych przepisów miało polegać na tym, że Sąd nie rozpoznał w uzasadnieniu wyroku zarzutu o braku odniesienia się w zaskarżonej decyzji do tego, że bezzasadnie uznano bezskuteczność egzekucji w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego wobec majątku podatnika – spółki A.. W ramach argumentacji mającej przemawiać za zasadnością tego zarzutu autor skargi kasacyjnej odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 6/08 podnosząc, że wynika z niej, iż stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno nastąpić po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego a nie w jego trakcie. Tymczasem autor skargi kasacyjnej wywodzi, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu, "że postępowanie wobec spółki A. nie zostało jeszcze zakończone i toczy się nadal". Również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a., co już z tego powodu pozwala uznać ten zarzut za nieskuteczny. Ponadto należy zwrócić uwagę, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednakże stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że "dla stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Nie można bowiem stwierdzić bezskuteczności egzekucji poza postępowaniem egzekucyjnym. Za poglądem tym przemawia także i to, że ustawodawca użył w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej określenia "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 348). W przeciwnym razie sytuacja prawna członków zarządu spółek kapitałowych, odpowiadających za zaległości podatkowe wynikające z prawidłowo sporządzonych deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 108 § 3 w związku z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 3a § 1 i 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, byłaby zróżnicowana w stosunku do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, których przesłanką odpowiedzialności byłyby decyzje, o jakich mowa w art. 108 § 2 pkt 1 i 2 lit. a/-d/ Ordynacji podatkowej. Trudno byłoby zrozumieć przyczyny takiego zróżnicowania. Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku do wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 1 pkt 1 i 2, art. 6 § 1 i art. 27 § 1 pkt 11 ustawy egzekucyjnej). Tym samym nie można zgodzić się z poglądem, że bezskuteczność egzekucji można wykazać każdym środkiem dowodowym także bez obowiązku wszczynania postępowania egzekucyjnego. Należy przy tym podkreślić, że o bezskuteczności egzekucji można mówić tylko jako o zdarzeniu zaszłym, przez co nie można tak o niej powiedzieć jako o zdarzeniu przyszłym (Ł. Kozłowski: Odpowiedzialność wspólników spółek jawnych za zobowiązania tych spółek - problemy egzekucji, "Prawo Spółek" 2007, nr 4, s. 34)." Z powyższej uchwały wynika, że "po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego", wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie ma konieczności zakończenia w sposób formalny tego postępowania, a jedynie wszczęcie tego postępowania oraz podjęcie wszechstronnych działań, w celu ustalenia majątku, z którego można byłoby zaspokoić dochodzoną należność. Organ podatkowy wszczynając postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej powinien mieć pewność, co do braku możliwości zaspokojenia się z majątku spółki. 5.5. Kolejnym zarzutem, który również nie zasługiwał na uwzględnienie był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 O.p. a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 pkt 1a O.p. w zw. z art. 10,11 ust. 1 i 2, 21 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez zaaprobowanie przez Sąd naruszeń przez organy przepisów O.p. w kwestii ustalenia terminu "czasu właściwego". W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu przypomnieć należy, że w sytuacji, gdy z rozpatrywanej sprawy wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony zarzut, że nie rozważono właściwie, kiedy nastał "właściwy czas" na zgłoszenie upadłości należy uznać za bezzasadny. Ustalenia w zakresie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mogłyby być istotne jedynie wówczas, gdy wniosek taki zostałby złożony, a w sprawie powstał spór, czy złożenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1a O.p. 5.6. Nie okazał się trafny także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 191 O.p. a w konsekwencji art. 116 § 1 pkt 1b O.p., poprzez zaaprobowanie przez Sąd błędnej interpretacji organów podatkowych w kwestii "choroby" skarżącego i braku jego winy w niezłożeniu wniosku o upadłość. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podniósł, że okoliczność przebywania skarżącego na zwolnieniu lekarskim była rozpatrywana przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 116 § 2 O.p., podczas gdy podstawę do jej rozpatrzenia powinien, w jego ocenie, stanowić art. 116 § 1 pkt 1b O.p. W skardze kasacyjnej zaakcentowano również, że przesłanki niewypłacalności spółki zaistniały w czerwcu 2011 r. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie przede wszystkim z tego powodu, że jest nieprawdziwy. Zauważyć bowiem należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, chociaż wprost nie odwołał się do treści art. 116 § 1 pkt 1b O.p., to jednak zawarł obszerne uzasadnienie odnoszące się do argumentów strony o braku winy w nie założeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim (s. 28 i 29 zaskarżonej decyzji). W szczególności w uzasadnieniu decyzji zauważono, że "strona nie wykazała, aby okoliczność przebywania na zwolnieniu lekarskim pozostawała w jakimkolwiek związku z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona w ogóle nie podjęła próby zgłoszenia wniosku o upadłość, a kłopoty finansowe spółki trwały już od dłuższego czasu zanim otrzymała zwolnienie lekarskie" (str. 29 decyzji). Również Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Okoliczność choroby Skarżącego "w czasie właściwym" do złożenia takiego wniosku nie wyłącza jego odpowiedzialności subsydiarnej skoro choroba ta nie spowodowała złożenia przez Skarżącego rezygnacji z członkostwa w zarządzie" (s.12 uzasadnienia wyroku). Nie sposób zatem podzielić stanowisko kasatora, że kwestia choroby skarżącego nie była rozstrzygana w rozpatrywanej sprawie jako okoliczność wyłączająca brak winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. 6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.