I SA/Wr 419/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Protokolant: Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi D.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że postanowienie wymienione w pkcie I) nie podlega wykonaniu. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) określił D. K. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 21.246 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 1 czerwca 2007 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w O. przy ul. [...]. 1.2. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji nadał wskazanej wyżej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, z uwagi na wystąpienie określonej w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), przesłanki zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, który przypadał na koniec 2012 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę na trudności w kontakcie ze skarżącym, polegające na nieodbieraniu kierowanych do niego wezwań dotyczących udokumentowania przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe, co wydłużało czas prowadzonego postępowania, a także na fakt złożenia przez skarżącego odwołania od wspomnianej decyzji i nieuiszczenia zobowiązania określonego tą decyzją. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji wskazane okoliczności prowadzą do wniosku, że decyzja nie zostanie przez skarżącego dobrowolnie wykonana. Z uwagi natomiast na bardzo krótki czas do upływu terminu przedawnienia, prowadzenie egzekucji stanie się niemożliwe. 1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o jego uchylenie podnosząc, że treść zaskarżonego postanowienia oraz okoliczności jego wydania zmierzały do obejścia przez organ podatkowy przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego, powodem wydania zaskarżonego postanowienia było złożenie przez niego odwołania od decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe. Ponadto skarżący zarzucił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uprawdopodobnił swojego stanowiska, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Z kolei sama okoliczność kończącego się okresu przedawnienia nie może stanowić, zdaniem skarżącego, uzasadnienia dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 1.4. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) nie uwzględnił zażalenia skarżącego i zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że przesłanka zawarta w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uzasadniająca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] listopada 2012 r. została zrealizowana, bowiem termin do upływu przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją, który przypadał na koniec 2012 r., był w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, krótszy niż trzy miesiące. Ponadto, został również spełniony warunek wskazany w art. 239b § 2 O.p. dotyczący wykazania przez organ podatkowy istnienia prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania określonego wymienioną decyzją. Wskazuje na to, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, postawa skarżącego, który nie reagował na wezwania oraz pisma organu podatkowego, kierowane do skarżącego przed wszczęciem, jak i w toku postępowania w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 1 czerwca 2007 r. wspomnianej nieruchomości. Zaznaczył, że w treści wniesionego zażalenia skarżący nie kwestionował opisanych okoliczności, nie wyjaśnił także przyczyn swojego zaniechania. Podsumowując organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że całokształt opisanych okoliczności uzasadnia zastosowanie w sprawie instytucji nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Rychły upływ terminu przedawnienia zobowiązania objętego postępowaniem, brak przymiotu ostateczności i wykonalności określającej to zobowiązanie decyzji wymiarowej, graniczące z pewnością prawdopodobieństwo rozpoznania odwołania po upływie terminu przedawnienia oraz postawa samego skarżącego, wysoce uprawdopodabniają, że zobowiązanie nie zostałoby dobrowolnie wykonane przed jego wygaśnięciem na skutek upływu terminu przedawnienia. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, wnosząc o uchylenie w całości postanowień organów podatkowych obu instancji, zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez ukształtowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający przerzucenie na podatnika negatywnych skutków zaniechań organu podatkowego, tj. wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku jego przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania; 2) art. 239b § 1 i § 2 O.p., przez połączenie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p. i przyjęcie, że krótki okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi jednocześnie o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, pomimo, że przesłanki te są samodzielne i niezależne od siebie; 3) art. 239b § 2 O.p. przez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego pomimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 28 ust. 2a i 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), co w konsekwencji prowadzić może do wyegzekwowania przez organy podatkowe nienależnego świadczenia. Argumentując tak postawione zarzuty skarżący wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął czynności w sprawie określenia zobowiązania podatkowego po upływie ponad 4 lat od dnia dokonania przez niego sprzedaży lokalu mieszkalnego. Według skarżącego to bierność organu podatkowego doprowadziła do stanu określonego w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a nadanie klauzuli wykonalności decyzji, które nastąpiło po wniesieniu przez niego odwołania od decyzji wymiarowej, było próbą uniknięcia przez organ podatkowy negatywnych skutków bezczynności tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, jak stwierdził skarżący, działania te mogą doprowadzić do wyegzekwowania świadczenia nienależnego, tym bardziej, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe narusza prawo materialne. Wynika to z tego, zdaniem skarżącego, że część przychodu ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego na jego nabycie, wobec czego określone decyzją zobowiązanie podatkowe winno zostać pomniejszone. 2.2. Odpowiadając na skargę, organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zasadności nadania przez organy podatkowe decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania rzeczonego rygoru. Odmiennego zdania są organy podatkowe. 3.3. Stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołany przepis statuuje zasadę braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej. Owa zmiana została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2009r. na podstawie art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r. Nr 209 poz.1318). W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw czytamy, iż "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)" (druk 951). Dalej podkreślono, że "w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód, przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz związane z tym skutki budżetowe (np. odszkodowanie, oprocentowanie nadpłaty) wskazuje na potrzebę wzmocnienia zasady wynikającej z art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron)". Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził również wyjątek od ww. zasady w postaci możliwości nadania decyzji nieostatecznej tzw. rygoru natychmiastowej wykonalności. 3.4. Analiza przepisu art. 239b O.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p., 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. 3.5. Jak wynika z omawianych regulacji prawnych, przesłanką drugą do możliwości nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art.239(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Stąd też uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Jednakże spełnienie powyższej przesłanki nie może być rozpatrywane w oderwaniu od zasady niewykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaś uznaniowość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie oznacza jego dowolności. Organy podatkowe zobowiązane są uzasadnić konieczność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. 3.6. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że niewątpliwie zaistniała powoływana przez organy podatkowe przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące albowiem wynosił 1 miesiąc i 26 dni. W sprawie bowiem termin do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 1 czerwca 2007r. sprzedaży przedmiotowej nieruchomości upłynął w dniu 16 czerwca 2007r. W konsekwencji należy przyjąć, że ww. zobowiązanie przedawnia się z upływem 31 grudnia 2012r. 3.7. Należy jednak stwierdzić, że organy podatkowe nie spełniły drugiej przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. a mianowicie nie uprawdopodobniły w przedmiotowej sprawie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Za takie uprawdopodobnienie nie może być uznane w pierwszej kolejności brak dobrowolnej wpłaty zobowiązania podatkowego przez podatnika. Skoro zasadą jest, że obowiązek określony w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie jest wymagalny to trudno jest tym samym czynić podatnikowi z tego tytułu zarzutu, że nie reguluje on zobowiązania podatkowego. Tym bardziej fakt ten nie może stanowić o spełnieniu przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania nie może być także korzystanie przez skarżącego z jego uprawnień procesowych, a mianowicie z prawa do złożenia odwołania na podstawie art. 220 O.p. w zw. z art. 127 O.p. Skorzystanie z powyższego uprawnienia przez podatnika nie może decydować o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności albowiem takie postępowanie czyniłoby fikcję z wyjątkowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznaczałoby to bowiem, że w każdej sytuacji, gdy zostanie złożone odwołanie przez podatnika organ podatkowy uprawniony byłby do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co przeczy celowi wprowadzenia tej instytucji jakim jest ochrona podatnika przed skutkami decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Z powyższego wynika, że taką okolicznością uprawdopodobniającą nie może być brak ostateczności decyzji podatkowej organu podatkowego pierwszej instancji. Skoro sam ustawodawca zdecydował wspomnianą na wstępie nowelą o wprowadzeniu w art. 239a O.p. zasady zgodnie z którą decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu to zasada ta nie może stanowić sama w sobie spełnienia przesłanki zastosowania wyjątku w postaci nadania rygoru natychmiastowej. Ponadto taką okolicznością uprawdopodobniającą – zwłaszcza w przedmiotowej sprawie - nie może być fakt nie odbierania wezwań przez podatnika czy brak reakcji na wspomniane wezwania. Po pierwsze, przewidziane w art. 148 – 150 O.p. zasady doręczenia pism osobie fizycznej regulują również konsekwencje sytuacji niemożności doręczenia pisma stronie wprowadzając tzw. fikcję prawną doręczenia. Po drugie, brak reakcji podatnika na wezwanie powinien skutkować raczej przyspieszeniem wszczęcia postępowania podatkowego nie zaś ociąganiem się z jego wszczęciem. 3.7. Należy podkreślić, że analiza okoliczności przedmiotowej sprawy wskazuje, że organy podatkowe obu instancji nadając rygor natychmiastowej wykonalności próbowały zniwelować skutki własnej opieszałości w sprawie. Otóż zbycie wskazanej wyżej nieruchomości nastąpiło w dniu 1 czerwca 2007r. zaś pierwsze wezwanie skierowano do podatnika dopiero w dniu 28 listopada 2011r. (fikcja doręczenia) a zatem dwa i pół roku od momentu, w którym możliwa była weryfikacja przez organ podatkowy spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Kolejne wezwanie skierowano do podatnika po ośmiu miesiącach tj. w dniu 31 lipca 2012r. (odebrał dorosły domownik w dniu 3 sierpnia 2012r.). I dopiero w dniu 14 września 2012r. wszczęto postępowanie podatkowego w sprawie określenia podatku należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży ww. nieruchomości. Decyzja podatkowa została wydana w dniu 5 listopada 2012r. Warto przypomnieć, że na podstawie art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 121 poz. 1267 ze zm.) do zakresu działania naczelników urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów. Jakkolwiek przewidziana w przepisach art. 272-280 O.p. procedura "Czynności sprawdzających" nie przewiduje terminów w jakich należy ją przeprowadzić. To nie można zapominać, że na podstawie art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale "Czynności sprawdzające" stosuje się odpowiednio przepisy (...) rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. Stosownie zatem do art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Takiego działania w przedmiotowej sprawie zabrakło. Dodatkowo nie można zapominać, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zaś przepisy dotyczące rygoru mieszczą się w rozdziale 16a Działu IV Postępowanie podatkowe. Gdyby zatem przesłanka nie złożenia deklaracji podatkowej lub braku zapłaty podatku w całości lub w części miała stanowić sama w sobie spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania przez podatnika to w istocie przesłanka prawie za każdym razem będzie spełniona, co wyklucza wyjątkowość tej instytucji, jak i podważa celowość jej wprowadzenia, a tym samym przeczy zasadzie racjonalnego prawodawcy. 3.8. Reasumując powyższe należy zauważyć, że zmiany dokonane z dniem 1 stycznia 2009r., które wprowadziły zasadę niewykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zmieniły filozofię postępowania podatkowego. Regułą zatem powinno być, że przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. powinny być wydane dwie decyzje zarówno przez organ podatkowy pierwszej, jak i organ podatkowy drugiej instancji albowiem dopiero decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Wyjątkowo zaś decyzji organu podatkowego pierwszej instancji można nadać rygor natychmiastowej wykonalności. Skoro ustawodawca wprowadził powyższą zmianę i przewidział spełnienie dwóch przesłanek tj. z art. art. 239b § 1 oraz art. 239 § 2 O.p. aby nadać ww. rygor to należy przyjąć, że chodzi o sytuacje wyjątkowe. Takie rozwiązanie zapewnia również aby organy podatkowe nie wykorzystywały nadmiernie owego instrumentu, przedłużając postępowanie podatkowe o kolejne pięć lat z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia na skutek podjęcia czynności egzekucyjnych podjętych w oparciu o rzeczony rygor. Zdaniem Sądu – w przedmiotowej sprawie - organy podatkowe nie mogły spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. upatrywać w skorzystaniu przez podatnika z prawa do odwołania, w braku ostateczności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji czy braku dobrowolnej zapłaty zobowiązania podatkowego przez podatnika. Organy podatkowe powinny też przewidywać sytuacje nieobecności podatnika czy braku jego reakcji na wezwania organu podatkowego stąd też działania dotyczące weryfikacji co do możliwości skorzystania ze wskazanego wyżej zwolnienia powinny zostać podjęte odpowiednio wcześniej. Tym bardziej, że mowa tutaj o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianym w art. 28 u.p.d.o.f., którego konstrukcja zakłada, że podatnik nie ma obowiązku jego zapłaty o ile przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. w ciągu dwóch lat od powstania przychodu. Stąd też na weryfikację spełnienia rzeczonego warunku organy podatkowe mają zazwyczaj krótszy okres czasu niż w przypadku innych zobowiązań podatkowych. Dlatego wypada podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nadanie rygoru nie byłoby konieczne, gdyby nie opieszałość organów podatkowych, która była głównym powodem zaistniałej sytuacji, a mianowicie późnego zainicjowania czynności sprawdzających celem weryfikacji oświadczenia podatnika tj. pod koniec 2011r., a w konsekwencji, późnego wszczęcia postępowania podatkowego – w dniu 14 września 2012r. i wydania decyzji - w dniu 5 listopada 2012r. przez organ podatkowy pierwszej instancji. Powyższa sytuacja spowodowała, że naruszono również zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 280 O.p. 3.9. Z powyższych względów postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji należało uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm; dalej: p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach znalazło swoje odzwierciedlenie w treści art. 200 p.p.s.a. Wstrzymanie wykonania znalazło swoja podstawę w treści art. 152 p.p.s.a. 3.10. Organ podatkowy drugiej instancji dokonując ponownej oceny zaistnienia przesłanek z art. 239b O.p. zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej poczynionej przez Sąd w niniejszym wyroku.