III SA/Wa 2765/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2011 r. sprawy ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonym zakresie, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna w zaskarżonym zakresie nie może być wykonana. Wnioskiem z 26 kwietnia 2010 r. D. W. (dalej "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku uiszczenia podatku dochodowego z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowych nabytych w drodze kupna lub darowizny. We wniosku Skarżący wskazał, że jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabył niezabudowane grunty rolne. Plan zagospodarowania przestrzennego gminny, w której położone są grunty, przewiduje, że tereny te nie są przeznaczone pod zabudowę. Część gruntów Skarżący zakupił, część zaś otrzymał w drodze darowizny od ojca. Powyższe czynności dokonane zostały w formie aktu notarialnego. Darowizna była zwolniona z podatków od spadków i darowizn. Przed nabyciem grunty zostały wycenione przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który określił ich wartość rynkową. Zarówno w umowie sprzedaży, jak i w umowie darowizny zostały przyjęte rynkowe ceny nieruchomości. Skarżący zamierza wnieść nabyte nieruchomości tytułem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialności celem podwyższenia kapitału zakładowego. Przedmiotem aportu mają być zarówno grunty zakupione, jak też grunty nabyte w drodze darowizny. Podwyższenie kapitału ma nastąpić o kwotę równą wartości rynkowej wnoszonych gruntów, określonej przez biegłego rzeczoznawcę. Skarżący w zamian za wniesienie do spółki przedmiotowych gruntów otrzymałby ekwiwalent ich wartości rynkowej, a mianowicie odpowiednią liczbę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które obejmowałby po ich wartości nominalnej. Grunty, po ich wniesieniu aportem do spółki, będą stanowiły jej majątek, zakwalifikowany do środków trwałych. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, jaki skutek w podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało wniesienie aportem nieruchomości gruntowych do spółki i objęcie udziałów o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonego wkładu, w szczególności zaś, czy po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego powstanie obowiązek podatkowy związany z objęciem przez Skarżącego udziałów w spółce, a jeśli tak, od jakiej kwoty i kiedy podatek powinien być zapłacony. Zdaniem Skarżącego wniesienie aportu na podwyższenie kapitału zakładowego spółki i otrzymanie udziałów o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wkładu niepieniężnego, do czasu zbycia udziałów po cenie wyższej niż wartość nominalna, jest podatkowo obojętne. W ocenie Skarżącego w opisanym zdarzeniu przyszłym, na dzień objęcia przez niego udziałów zostanie ustalony koszt podatkowy w wysokości wartości rynkowej wnoszonych gruntów, co będzie odpowiadało wartości nominalnej obejmowanych przez niego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym przypadku przychód będzie równy kosztom jego uzyskania i nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Dopiero zbycie udziałów objętych za aport po cenie wyższej niż wartość nominalna rodzić będzie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2010 r. Minister Finansów uznał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej, nie wystąpi obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, których wartość nominalna będzie odpowiadała wartości rynkowej wkładu niepieniężnego nabytego w drodze kupna. Natomiast w odniesieniu do objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny nabytych w drodze darowizny Skarżący osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Organu osiągniętego przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci nieruchomości gruntowej nabytej w drodze darowizny, Skarżący nie będzie mógł pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej przedmiotu darowizny, ponieważ wydatku takiego nie poniósł. Ponadto przedmiotowa nieruchomość nabyta przez Skarżącego na podstawie umowy darowizny nie stanowiła środka trwałego, bowiem, jak wyjaśniono w treści pisma stanowiącego odpowiedź na wezwanie Organu, nieruchomość została nabyta przez Skarżącego na cele osobiste, co przesądza o braku możliwości zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 e pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., – dalej "ustawa"), a więc pomniejszenia osiągniętego przychodu o kwotę stanowiąca wartość przedmiotu darowizny. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżący wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący zarzucił Ministrowi naruszenie art. 22 ust. 1e i art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy. W uzasadnieniu skargi powtórzył dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów jest nominalna wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Ustawa - literalnie odczytując ten przepis - nakazuje więc zidentyfikować przychód już w momencie objęcia udziałów w spółce. Niemniej, stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy, kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jest wartość początkowa przedmiotu wkładu. Na tej podstawie dojść należy do wniosku, że jakkolwiek z chwilą otrzymania udziałów w spółce podatnik, który je otrzymał w zamian za wkład niepieniężny, nabywa pewną dodatkową wartość w swoim majątku, czyli uzyskuje trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe, to koszt uzyskania takiego przychodu na dzień jego uzyskania jest równy wartości przedmiotu wkładu. Przy czym wadliwie ocenił Minister, że art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy nie ma w sprawie zastosowania w całości, z uwagi na fakt, że przedmiotem wkładu nie były środki trwałe, lecz grunty osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej. Otóż przepis ten nie będzie miał zastosowania tylko w takim zakresie, w jakim jego zastosowanie byłoby bezprzedmiotowe wobec faktu, że przedmiotem wkładu nie były środki trwałe. Zatem do gruntu będącego przedmiotem wkładu nie odnosi się kwestia aktualizacji, ustalonej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Samo potrącenie przychodu o koszt wynikający z wartości początkowej przedmiotu wkładu jest jednak dopuszczalne i w niniejszej sprawie aktualne. Użyte w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy wyrazy "...wartości początkowej przedmiotu wkładu..." mają więc w niniejszej sprawie pełne zastosowanie, zaś dopiero wyrazy następujące później nie mogą być zastosowane. Zgodzić się należy z Ministrem, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż, istotnie, dotyczy on wyłącznie ustalania wartości początkowej środków trwałych, czyli wartości wpisanych do ewidencji. W niniejszej sprawie grunt przed wniesieniem aportem nie został wpisany do ewidencji środków trwałych. Niemniej przyjąć należy, że przychód u Skarżącego, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, pojawi się w razie zbycia udziałów w spółce. Dopiero więc zbycie udziałów skutkować będzie dochodem, jeśli kwota uzyskana ze zbycia będzie przekraczać koszty uzyskania przychodu, którymi – stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 1 – jest nominalna wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia. Stanowisko zaprezentowane przez Ministra prowadzi w rzeczywistości do podwójnego opodatkowania. Raz miałoby ono nastąpić w momencie nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zaś drugi raz – w momencie zbycia tych udziałów. Tymczasem w chwili nabywania udziałów Skarżący jedynie przekształca postać swojego majątku z wcześniejszych gruntów na późniejsze udziały w spółce kapitałowej. Wartość tego majątku jest jednak w obydwu tych przypadkach – jak wynika w wniosku – dokładnie identyczna, potwierdzona zresztą wyceną biegłego rzeczoznawcy. Trudno więc zrozumieć, dlaczego takie przekształcenie aktywów miałoby skutkować dochodem podlegającym opodatkowaniu. Jeśli ustawa podatkowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 upatruje w takim przekształceniu przychodu, to natychmiast koszt jego uzyskania zrównuje wartości początkowej przedmiotu wkładu. W wyniku otrzymania tych udziałów nie wystąpi więc dochód. Ponieważ zaś Skarżący zapytał we wniosku o "...skutek w podatku dochodowym od osób fizycznych..." wniesienia aportem gruntów nabytych tytułem darowizny, to prawidłowa odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być taka, iż skutek taki nie nastąpi. Dopiero zbycie udziałów w spółce może wywołać taki skutek podatkowy – zgodnie zresztą ze stanowiskiem Skarżącego. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu. Sąd zastrzega jednocześnie, że przedmiotem skargi była tylko ta część zaskarżonej interpretacji, w której stanowisko Skarżącego uznane zostało za nieprawidłowe. Zgodnie z zasadą skargowości postępowania sądowo-administracyjnego, Sąd orzekał tylko w tym zakresie. W tym więc zakresie, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił interpretację, zaś na podstawie art. 152 tej ustawy, także tylko w tym zakresie, wstrzymał jej wykonanie. Wniosek o zasądzenie kosztów nie został złożony, toteż Sąd w tym zakresie nie orzekł.