I FSK 1910/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M. P. Spółka komandytowo akcyjna z siedzibą w W. (dawniej E.F. P. Sp. z o. o. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 279/13 w sprawie ze skargi E.F. P. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie przepisów podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością M. P. Spółka komandytowo akcyjna z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 279/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "E." Sp. z o.o. w L. (dalej: "Spółka", "skarżąca", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu dokumentowania sprzedaży nieruchomości nabywcy. We wniosku tym skarżąca wskazała, że osoba fizyczna (dalej H.) zawarła ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej nabywca) przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. W umowie tej H. złożył oświadczenie, że zamierza przenieść prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży na podmiot grupy kapitałowej, do której należy wnioskodawca, pod warunkiem uzyskania na to zgody nabywcy. Skarżąca wskazała, że na podstawie zawartej umowy H. otrzymał od nabywcy zaliczkę, co zostało udokumentowane przez H. fakturą wraz z należnym podatkiem VAT wg stawki 22%. W dalszej części wniosku wskazano, że 7 lutego 2011 r. H. sprzedał nieruchomość skarżącemu, której cenę netto określono w wysokości otrzymanej przez H. zaliczki, powiększonej o podatek VAT wg stawki 23% obowiązujący w 2011 r., który został wypłacony H. przez wnioskodawcę. W umowie tej skarżący zobowiązał się, że po nabyciu nieruchomości wykona postanowienia zawartej przedwstępnej umowy, co oznaczało, że H. nie będzie musiał zwracać zaliczki nabywcy ani płacić innych należności wynikających z umowy. Dnia 17 marca 2011 r. zawarto trójstronną umowę przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnej umowy sprzedaży między wnioskodawcą, H. i nabywcą, w wyniku której H. przeniósł na wnioskodawcę wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej sprzedaży, na co nabywca wyraził zgodę. Wnioskodawca przejął także od H., w sytuacji opisanej w umowie, obowiązek zwrotu na rzecz nabywcy wypłaconej H. zaliczki. Wnioskodawca w wyniku zawartych umów nie otrzymał od H. ani nabywcy żadnych środków pieniężnych, w szczególności nabywca faktycznie nie zapłacił bezpośrednio wnioskodawcy zaliczki na poczet ceny nieruchomości. Wnioskodawca w dalszej części wniosku wskazał, że 29 grudnia 2011 r. pomiędzy nim a nabywcą została zawarta umowa sprzedaży oraz umowa o ustanowieniu służebności, na podstawie której nabywca nabył ostatecznie od wnioskodawcy nieruchomość, na cenę której składała się wypłacona przez nabywcę na rzecz H. zaliczka oraz pozostała do zapłaty przez nabywcę na rzecz wnioskodawcy kwota. Nieruchomość została wydana, nabywca uiścił część należności, a część zatrzymał jako zabezpieczenie spełnienia przez wnioskodawcę warunków dotyczących rękojmi, gwarancji oraz jakości i stanu wybudowanego na nieruchomości budynku. W związku z powyższym zadano pytanie: "czy w związku z zawarciem umowy sprzedaży, umowy przeniesienia praw i obowiązków lub przyrzeczonej umowy sprzedaży wnioskodawca ma obowiązek wystawienia nabywcy faktury VAT dokumentującej zapłatę przez nabywcę na rzecz wnioskodawcy ceny nieruchomości pomniejszonej o zaliczkę otrzymaną faktycznie przez H.?" Zdaniem wnioskodawcy zobowiązany jest on do wystawienia nabywcy faktury VAT dokumentującej zapłatę przez nabywcę na rzecz wnioskodawcy ceny nieruchomości pomniejszonej o zaliczkę faktycznie otrzymaną przez H. Wnioskodawca powołał przepis art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", § 9 ust. 1, § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) podnosząc, że powinien wystawić fakturę na zasadach ogólnych, na której wykaże kwotę należną od nabywcy (pozostała część ceny nieruchomości) i podatek VAT od tej kwoty według stawki 23%. W sytuacji gdyby wnioskodawca nie zastosował § 10 ust. 5 rozporządzenia i w wystawionej fakturze dokumentującej dostawę nieruchomości wykazał należność całej ceny nieruchomości, doszłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT kwoty uiszczonej wcześniej zaliczki, która została opodatkowana w momencie jej zapłaty przez nabywcę na rzecz H. Zdaniem wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania w sprawie część przepisu § 10 ust. 5 rozporządzenia – po średniku – zgodnie z którym faktura winna zawierać nr faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Wnioskodawca nie otrzymał zaliczki, nie miał więc obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej, która została wystawiona przez H., który zaliczkę otrzymał. Wnioskodawca nie jest więc uprawniony do ujmowania w wystawionej przez siebie fakturze dokumentującej dostawę nieruchomości – faktury zaliczkowej wystawionej przez H. Wnioskodawca nie jest następcą prawnopodatkowym H. w podatku VAT odnośnie do otrzymanej przez niego zaliczki. Interpretacją z dnia 2 października 2012 r. Minister Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że na cenę nieruchomości skalkulowaną w przyrzeczonej umowie sprzedaży składały się: kwota zaliczki uiszczona przez nabywcę na rzecz H. i kwota pozostała do zapłacenia przez nabywcę wnioskodawcy. Organ wskazał na przepis art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podkreślając, że kwota należna z tytułu sprzedaży obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W przedmiotowej sprawie kwota należna z tytułu sprzedaży nieruchomości obejmuje zarówno zaliczkę wypłaconą przez nabywcę na rzecz H., jak i kwotę pozostałą do zapłaty przez nabywcę na rzecz wnioskodawcy. Zatem z uwagi na treść art. 29 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy cała kwota powinna zostać udokumentowana fakturą. Niemniej, jak wskazano w interpretacji nr [...] w związku z zawarciem umowy przeniesienia praw i obowiązków wnioskodawca, zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia ma obowiązek wystawienia faktury VAT na nabywcę dokumentującą przedmiotową zaliczkę. Faktura taka winna zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru (wykonaniem usługi). Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę od wydanej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie art. 29 ust. 1 w zw. z ust. 2 i art. 19 ust. 11 ustawy o o VAT przez oparcie rozstrzygnięcia na interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. nr [...], w której organ niewłaściwie zastosował te przepisy i błędnie uznał, że u skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu zaliczki pobranej przez inny podmiot, art. 106 ust. 1 w zw. z art. 106 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. przez oparcie rozstrzygnięcia na powołanej interpretacji, w której nastąpiło niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że skarżąca ma obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej przedmiotową zaliczkę, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 10 ust. 5 rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie jest zobowiązana wyłącznie do wystawienia faktury VAT obejmującej pozostałą kwotę do zapłaty należności za nieruchomość, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. WSA we Wrocławiu uznał skargę Spółki za niezasadną. Sąd zauważył m.in., że organ w interpretacji nr [...] z dnia 2 października 2012 r. wskazał, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury VAT na nabywcę dokumentującą przedmiotową zaliczkę. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r. (sygn. I SA/Wr 280/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony na przedmiotową interpretację. Zdaniem Sądu, który wskazał na treść art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że transakcja przeniesienia własności nieruchomości podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług miała miejsce między wnioskodawcą a nabywcą, przy czym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zapłata z tytułu dostawy, ale skonkretyzowana czynność, a więc dostawa lub świadczenie usług, i obowiązek podatkowy, również w zaliczkach (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT) wiąże się ściśle z określoną czynnością, nawet gdy będzie ona wykonana w przyszłości. W umowie sprzedaży między wnioskodawcą a nabywcą cenę sprzedaży nieruchomości ustalono w dwóch elementach: pierwszy – przejęty dług H. - pierwotnego właściciela z tytułu otrzymanej przez niego zaliczki od nabywcy na podstawie przedwstępnej umowy oraz drugi - kwotę pozostałą. Cena sprzedaży nieruchomości jako czynności podlegającej opodatkowaniu ustalona w części w postaci przejętego przez wnioskodawcę długu H. w stosunku do nabywcy, jak słusznie zauważył organ, skutkuje powstaniem u wnioskodawcy obowiązku podatkowego z momentem zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków z dnia 17 marca 2011 r., której efektem było zwolnienie H. z długu w stosunku do nabywcy, która to kwota następnie została uznana za zaliczkę pokrywającą część ceny zakupu nieruchomości przez nabywcę od wnioskodawcy. Nie można zgodzić się zatem z wnioskodawcą, że zaliczki nie otrzymał, w sytuacji gdy przejął ją w postaci długu H. w stosunku do nabywcy, z którego H. został zwolniony w wyniku zawartej w dniu 22 grudnia 2011 r. umowy sprzedaży nieruchomości nabywcy. Odnosząc się do postawionego pytania prawidłowo Minister Finansów, powołując się na przepis art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że strona skarżąca ma obowiązek wystawienia faktury na pozostałą część należności z tytułu zawartej umowy sprzedaży. Sąd przytoczył stosowne przepisy wykonawcze (§ 10 ust. 1 i 3, § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r.) i uznał, że, jak orzeczono w wydanej interpretacji nr [...], otrzymana przez wnioskodawcę, w wyniku przejęcia długu H. na podstawie umowy przeniesienia praw i obowiązków z dnia 17 marca 2011 r., zaliczka na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości, zrealizowanej dnia 29 grudnia 2011 r. na rzecz nabywcy w postaci przyrzeczonej umowy sprzedaży, winna być przez stronę skarżącą – wnioskodawcę udokumentowana fakturą VAT wystawioną na rzecz nabywcy. Z przepisu § 10 ust. 3 wynika, że po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia się fakturę w terminie nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru/wykonania usługi tylko wtedy, gdy wystawione przez niego faktury "zaliczkowe" nie obejmują całej należności, a więc, jeżeli wcześniejsze zaliczki nie objęły całej ceny, podatnik powinien wystawić fakturę na zasadach ogólnych, z tym że sumę wartości towarów (usług) powinien pomniejszyć o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku – o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności. Wystawiana w takich okolicznościach faktura domykająca transakcję, jak słusznie stwierdził to organ orzekający, powinna zawierać również numery faktur zaliczkowych, wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Końcowo Sąd zwrócił uwagę, iż w skardze skarżący odnosi swoje zarzuty pod adresem interpretacji Ministra Finansów nr [...], w której Minister rozstrzygał kwestię obowiązku strony skarżącej wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki, podczas gdy zaskarżona interpretacja zawiera stanowisko Ministra Finansów odnośnie do postawionego we wniosku pytania dotyczącego obowiązku wystawienia faktury na pozostałą kwotę należności z tytułu sprzedaży nieruchomości przez wnioskodawcę – stronę skarżącą na rzecz nabywcy. Z tego też względu zarzuty skargi, które podlegały rozpoznaniu w sprawie I SA/Wr 280/13, nie znajdują uzasadnienia w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie można także podzielić stanowiska skargi, iż organ wydając zaskarżoną interpretację, oparł się na interpretacji dotyczącej otrzymanej przez stronę skarżącą zaliczki. Organ wskazał przepisy stanowiące podstawę prawną zajętego stanowiska, rozstrzygając sprawę postawionego pytania, natomiast ustosunkowując się do zarzutów strony odnośnie do kwestii związanej z zaliczką powołał jedynie wydaną interpretację w tym przedmiocie. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 106 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT i § 10 ust. 5 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sytuacji gdy przed wydaniem nieruchomości zbywca przejął dług (zobowiązanie do zwrotu zaliczki na poczet dostawy nieruchomości), nie jest on zobowiązany wyłącznie do wystawienia faktury dokumentującej zapłatę przez nabywcę pozostałej kwoty ceny nieruchomości. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie i uchylenie interpretacji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pismem z dnia 15 stycznia 2015 r. pełnomocnik P. Sp. z o.o. M. spółka komandytowo-akcyjna w W. podtrzymał dotychczasowe wnioski i argumenty świadczące za zasadnością wniesionej skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestią sporną pozostaje to, czy w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w związku z zawarciem umowy sprzedaży, umowy przeniesienia praw i obowiązków lub przyrzeczonej umowy sprzedaży powstał u wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do kwoty zaliczki otrzymanej faktycznie przez H. i czy w związku z tym wnioskodawca zobowiązany jest wystawić fakturę VAT dokumentującą zapłatę przez nabywcę na rzecz wnioskodawcy ceny nieruchomości pomniejszonej o zaliczkę otrzymaną faktycznie przez H. Stan faktyczny przedstawia się bowiem w następujący sposób: 1) w dniu 4 października 2007 r. między pierwotnym właścicielem nieruchomości H. a nabywcą (spółka z o.o.) została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, na podstawie której H. otrzymał zaliczkę od nabywcy. Na zaliczkę H. wystawił fakturę i odprowadził podatek należny wg stawki 22%, 2) w dniu 7 lutego 2011 r. pomiędzy wnioskodawcą a H. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, której cenę netto ustalono w wysokości otrzymanej przez H. zaliczki, powiększonej o podatek VAT wg stawki 23%, uiszczonej przez zwolnienie H. od obowiązku zwrotu zaliczki na rzecz nabywcy, który ją wpłacił na podstawie wyżej wskazanej umowy; należny podatek VAT wnioskodawca wpłacił H. W umowie tej wnioskodawca zobowiązał się, iż po nabyciu nieruchomości wykona postanowienia przedwstępnej umowy sprzedaży między H. a nabywcą, w wyniku czego H. będzie zwolniony od zwrotu zaliczki nabywcy, 3) w dniu 17 marca 2011 r. między H., wnioskodawcą i nabywcą została zawarta umowa przeniesienia praw i obowiązków, w której H. przeniósł na wnioskodawcę prawa i obowiązki wynikające z przedwstępnej umowy z dnia 4 października 2007 r., m. in. ewentualny dług H. w stosunku do nabywcy z tytułu wpłaconej przez nabywcę zaliczki, 4) w dniu 29 grudnia 2011 r. między wnioskodawcą i nabywcą została zawarta przyrzeczona umowa sprzedaży dokumentująca sprzedaż nieruchomości przez wnioskodawcę na rzecz nabywcy, której cenę ustalono w wysokości zaliczki wpłaconej przez nabywcę na rzecz H. oraz dodatkowo ustalonej kwoty. W wykonaniu przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomość została wydana nabywcy. Zatem ostatecznie wnioskodawca zakupioną od H. nieruchomość, której cenę stanowiła zaliczka wpłacona dla H. przez ostatecznego nabywcę nieruchomości, sprzedał nabywcy, a ustalona między tymi stronami umowy cena nabycia nieruchomości składała się z zaliczki wpłaconej przez nabywcę dla H., którą przejął wnioskodawca oraz pozostałą, częściowo zapłaconą cenę, której reszta ma podlegać wpłacie pod uzgodnionymi warunkami. Art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu, który obowiązywał w okresie, którego dotyczy sprawa, stanowił, że "jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części". Przepis ten stanowił implementację art. 65 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 – dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. W myśl natomiast art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu, który obowiązywał w okresie, którego dotyczy sprawa, "podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku". Z art. 65 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że w przypadku gdy płatność zostanie dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, podatek staje się wymagalny w stosunku do kwoty tej płatności z chwilą jej otrzymania. W literaturze przedmiotu zauważa się, że przepis ten ma charakter obligatoryjny, tzn. powinien być stosowany przez wszystkie państwa członkowskie i dotyczy bez wyjątku wszystkich dostaw towarów oraz przypadków świadczenia usług, w związku z którymi podatnik otrzymuje płatność. Jako jeden z celów wprowadzenia komentowanego zapisu można wskazać konieczność wyłączenia możliwości finansowania się przez podatników kwotą należnego podatku. W przypadku braku takiego rozwiązania podatnik otrzymujący zaliczki na poczet przyszłych świadczeń miałby bowiem możliwość dysponowania kwotą podatku zawartą w otrzymanym wynagrodzeniu do momentu złożenia deklaracji za okres, w którym świadczenia zostały przez niego wykonane. Jednocześnie, biorąc pod uwagę treść artykułu 167 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, podatnik, który dokonał przedpłaty, nie miałby możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego uiszczonego wraz z tą przedpłatą do momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi (Komentarz do art. 65 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1), (w:) K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, 2008). Jednocześnie na względzie należy mieć to, że otrzymanie przez podatnika części należności nie jest samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym. Pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do rozszerzenia zakresu opodatkowania VAT. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy w przypadku, gdy należność została otrzymana w związku z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu lub jeśli należność ta została w całości uiszczona już wcześniej (obowiązek podatkowy w tej ostatniej sytuacji powstał bowiem już wcześniej w całości). Dlatego też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstaje jedynie wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej (np. wyrok NSA z dnia 25.08.2010 r., I FSK 1100/09, LEX nr 607451). W związku z powyższym w przypadku gdy dana czynność - na poczet której otrzymano wcześniejsze płatności (zaliczki, zadatki etc.) - nie dochodzi do skutku, podatnik jest obowiązany skorygować podstawę opodatkowania, nawet jeśli zatrzymuje zaliczkę. Zatrzymana zaliczka jest w tym przypadku rodzajem zryczałtowanego odszkodowania, nie stanowi zaś wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną. Takie stanowisko znajduje pośrednie potwierdzenie w wyroku Trybunału w sprawie C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains, Zb. Orz. z 2007r. ,s. I -06415), gdzie Trybunał stwierdził, że jeżeli ostatecznie nie doszło do realizacji umowy przedwstępnej, to wówczas nie podlegają opodatkowaniu kwoty zapłacone tytułem zadatku na poczet należności wynikających z tejże umowy. Jeżeli bowiem nie została zrealizowana umowa przedwstępna, to wygasło zobowiązanie podatkowe z tytułu otrzymania zaliczki na poczet dostawy wynikającej z niezrealizowanej ostatecznie umowy. TS podkreślił też, że zatrzymane zadatki nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługi, ale jako rodzaj odszkodowania niepodlegającego opodatkowaniu VAT. Płatności otrzymywane w związku z niewykonaniem zobowiązania nie mogą być opodatkowane VAT (p. 16-36 uzasadnienia wyroku). W tym bowiem przypadku, gdy przez strony transakcji została rozpoznana zaliczka, a transakcja w konsekwencji nie dochodzi do skutku, administracja podatkowa może żądać korekty podatku VAT odliczonego przez podatnika, który w związku z uiszczeniem zaliczki dokonał odliczenia podatku. Po sporządzeniu deklaracji podatku VAT nastąpiła bowiem zmiana czynników branych pod uwagę w celu ustalenia kwoty rzeczonego odliczenia. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, który ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia (wyrok TS w sprawie C-107/13, «FIRIN» OOD, pkt 51 i 52, dotychczas niepublikowany w Zb.Orz). Art. 65 dyrektywy 2006/112/WE nie określa rodzaju ani tytułu prawnego płatności, która miałaby powodować powstanie obowiązku podatkowego. Oznacza to, że każda przedpłata, zaliczka czy też rata wpłacana na poczet ceny przyszłego świadczenia i otrzymana przez podmiot, który ma dostarczyć towar, powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do tej płatności. A więc jeżeli zaliczka będzie mogła być zaliczona na poczet ceny, jej otrzymanie powoduje zastosowanie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Zatem na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT należy przyjąć, że jeżeli przed wydaniem towaru otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, z art. 65 dyrektywy 2006/112/WE, postanawiającym, iż w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Art. 19 ust. 11 ustawy o VAT stanowi o otrzymaniu należności (przed wykonaniem czynności), a art. 65 dyrektywy 2006/112/WE o wpłacie zaliczek, lecz konieczności rozpoznania zaliczki nie należy ograniczać tylko do rzeczywistej wpłaty pieniężnej, ale pojęcie to należy rozumieć szeroko i będzie dotyczyło ono wszystkich sytuacji, w których zaliczka pomiędzy stronami transakcji zostanie rozliczona nawet bez rzeczywistego transferu pieniężnego. W konsekwencji otrzymaniem należności w rozumieniu tego przepisu jest m.in. potrącenie (zob. Komentarz do art. 19a w Bartosiewicz A., VAT. Komentarz., wydanie VIII, Lex 164604). Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że transakcja przeniesienia własności nieruchomości podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług miała miejsce między wnioskodawcą a nabywcą. W umowie sprzedaży między wnioskodawcą a nabywcą cenę sprzedaży nieruchomości ustalono w dwóch elementach: pierwszy – przejęty dług H.- pierwotnego właściciela z tytułu otrzymanej przez niego zaliczki od nabywcy na podstawie przedwstępnej umowy oraz drugi - kwotę pozostałą. W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca przejął zaliczkę w postaci długu H. w stosunku do nabywcy, z którego H. został zwolniony w wyniku zawartej w dniu 22 grudnia 2011 r. umowy sprzedaży nieruchomości nabywcy. Ustalona w części w postaci przejętego przez wnioskodawcę długu H. w stosunku do nabywcy, skutkuje powstaniem u wnioskodawcy obowiązku podatkowego z momentem zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków z dnia 17 marca 2011 r., której efektem było zwolnienie H. z długu w stosunku do nabywcy, która to kwota następnie została uznana za zaliczkę pokrywającą część ceny zakupu nieruchomości przez nabywcę od wnioskodawcy. W umowie z dnia 29 grudnia 2011 r. przyjęto, iż w związku z zapłaceniem zaliczki na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 4 października 2007 r. nabywca zobowiązany jest do zapłaty ceny zakupu nieruchomości pomniejszonej o kwotę zaliczki, tak więc przejęty od H. dług w postaci zaliczki wpłaconej mu przez nabywcę stanowił pokrycie części ceny ostatecznej sprzedaży nieruchomości. W tym przypadku nie może być wątpliwości, że z momentem zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków z dnia 17 marca 2011 r. wnioskodawca otrzymał zaliczkę, choć nie została ona zapłacona w gotówce. A zatem wnioskodawca - zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia - ma obowiązek wystawienia faktury VAT na nabywcę dokumentującą przedmiotową zaliczkę. Nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że zaliczki nie otrzymał, w sytuacji gdy przejął ją w postaci długu H w stosunku do nabywcy, z którego H. został zwolniony w wyniku zawartej w dniu 22 grudnia 2011 r. umowy sprzedaży nieruchomości nabywcy. W interpretacji nr [...] (wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1911/13 NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA we Wrocławiu oddalającego skargę na ww. interpretację) Minister Finansów rozstrzygnął kwestię obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki, uznając, że winno być ono przez stronę skarżącą – wnioskodawcę udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz nabywcy. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji przyznał rację Ministrowi Finansów, że w związku z zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia na nabywcę faktury VAT obejmującej pozostałą do zapłaty kwotę należności, zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów. W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczy sprawa, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe zasady wystawiania faktur uregulowane zostały również w przepisach kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W świetle tych przepisów, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Z powyższego wynika zatem, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Jest ona wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Jedną z przesłanek wystawienia faktury korygującej jest zmniejszenie obrotu. W sytuacji bowiem, gdy zostanie wpłacona zaliczka z tytułu umowy przedwstępnej, a następnie nie dojdzie w ogóle do zawarcia transakcji, to zwrot zaliczki spowoduje konieczność weryfikacji wysokości obrotu. W takim przypadku obrót stanowi otrzymana zaliczka pomniejszona o przypadającą od niej kwotę podatku. Wskazane części należności nie stanowią samodzielnej czynności ani zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Otrzymana kwota musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W przypadku zaś, kiedy nie dochodzi do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości, na poczet której zostały przekazane należności, zanika obligatoryjny związek z czynnością rodzącą obowiązek podatkowy. Nie ma zatem żadnego przedmiotu opodatkowania, od którego należny byłby podatek. W związku z tym należy dokonać odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania. Przekształcenie zaliczki w kwotę nienależną stanowi odrębną podstawę do zmniejszenia wysokości obrotu, które powinno nastąpić w terminie właściwym dla wystawienia faktury korygującej. Potwierdzeniem dla takiego stanowiska są powołane wyżej orzeczenia Trybunału, w sprawie C-277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains oraz w sprawie C-107/13 «FIRIN» OOD. Takie same stanowisko, wbrew argumentom autora skargi kasacyjnej powołanym w piśmie procesowym strony, zostało wyrażone również wyroku z dnia 29 sierpnia 2014 r. I FSK 1239/13. W wyroku tym NSA w całości zaakceptował stanowisko wyrażone we wcześniejszym wyroku z dnia 16 lipca 2014r. I FSK 1227/13 (wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądowych, dostępnej na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym ostatnim wyroku NSA uznał natomiast, że "§ 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) należy interpretować w ten sposób, że dostawca towarów i usług nie jest zobowiązany dokonywać korekty faktury wystawionej w związku z uiszczeniem zaliczki, w sytuacji gdy w wyniku zawarcia umowy cesji zmienią się strony umowy po stronie wierzyciela, a zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania umownego". W sprawie rozpatrywanej przez NSA w wyroku I FSK 1227/13 i I FSK 1239/13 umowa z tytułu której została wpłacona zaliczka została wykonana, a jedynie nastąpiła zmiana stron tej umowy w wyniku cesji. Zmieniły się strony umowy po stronie wierzyciela, a zmianie nie uległa treść samego zobowiązania umownego. Odmienny stan faktyczny zaistniał w rozpatrywanej sprawie, w której nie doszło do realizacji umowy pomiędzy H. a pierwotnym nabywcą nieruchomości. W tej sytuacji H. był upoważniony do wystawienia faktury korygującej. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i § 10 ust. 5 rozporządzenia Finansów z dnia 28 listopada 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sytuacji gdy przed wydaniem nieruchomości zbywca przejął dług (zobowiązanie do zwrotu zaliczki na poczet dostawy nieruchomości), nie jest on zobowiązany wyłącznie do wystawienia faktury dokumentującej zapłatę przez nabywcę pozostałej kwoty ceny nieruchomości. Zarzuty te są bezzasadne. Przepis § 10 ust. 5 rozporządzenie MF z 2008 r. stanowił, że jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Na podstawie przepisu § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów wnioskodawca zobowiązany jest wystawić na rzecz nabywcy fakturę VAT z tytułu otrzymanej zaliczki, skoro za prawidłowe uznane zostało stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że wyniku przejęcia długu H. na podstawie umowy przeniesienia praw i obowiązków z dnia 17 marca 2011 r., wnioskodawca otrzymał taką zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży nieruchomości, zrealizowanej dnia 29 grudnia 2011 r. na rzecz nabywcy w postaci przyrzeczonej umowy sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu, że w przedmiotowej sprawie kwota należna z tytułu sprzedaży nieruchomości obejmuje zarówno zaliczkę wypłaconą przez nabywcę na rzecz H., jak i kwotę pozostałą do zapłaty przez nabywcę na rzecz wnioskodawcy. Zatem z uwagi na treść art. 29 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy cała kwota powinna zostać udokumentowana fakturą. Niemniej, jak wskazano w interpretacji nr [...] w związku z zawarciem umowy przeniesienia praw i obowiązków wnioskodawca, zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 3 ustawy oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia ma obowiązek wystawienia faktury VAT na nabywcę dokumentującą przedmiotową zaliczkę. Faktura taka winna zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru (wykonaniem usługi). Nie można też nie zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor skupia się na próbach wykazania, że podatnik nie jest zobowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej w odniesieniu do dostawy nieruchomości, ta kwestia zaś została prawomocnie rozstrzygnięta (ww. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r., I FSK 1911/13) Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).