I GSK 1398/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant asystent sędziego Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 571/13 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 571/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty, kwiecień i maj 2010 r. oraz umarzającą postępowania podatkowe za styczeń i marzec 2010 r. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te m.in. w oparciu o wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej u P. W. ustaliły, że podatnik w okresie od stycznia do maja 2010 r. dokonywał zakupu na terenie kraju 8 samochodów osobowych (które sam klasyfikował jako pojazdy ciężarowe), to jest: 1. MERCEDES GL320 CDI (nr VIN [...], rok produkcji 2009, data sprzedaży 3 lutego 2010 r., wartość sprzedaży 275.000 zł), 2. BMW X5 (nr VIN [...], rok produkcji 2008, data sprzedaży 10 lutego 2010 r., wartość sprzedaży 220.000 zł); 3. BMW X6 (nr VIN [...], rok produkcji 2008, data sprzedaży, 14 kwietnia 2010 r., wartość sprzedaży 267.000 zł); 4. CADILLAC ESCALADE (nr VIN [...], rok produkcji 2010, data sprzedaży 15 kwietnia 2010 r., wartość sprzedaży 218.000 zł); 5. CADILLAC ESCALADE (nr VIN [...], rok produkcji 2010, data sprzedaży 15 kwietnia 2010 r., wartość sprzedaży 218.000 zł); 6. LAND ROVER (nr VIN [...], rok produkcji 2010, data sprzedaży 6 maja 2010 r., wartość sprzedaży 350.140 zł); 7. LAND ROVER (nr VIN [...], rok produkcji 2010, data sprzedaży 12 maja 2010 r., wartość sprzedaży 336.907,50 zł); 8. BMW X5 (nr VIN [...], rok produkcji 2008, data sprzedaży 28 maja 2010 r., wartość sprzedaży 240.000 zł). Pojazdy te zostały następnie sprzedane przed pierwszą rejestracją bez zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wykonywanych czynności. Organy podatkowe - na podstawie informacji uzyskanych od importerów poszczególnych marek pojazdów - ustaliły, że przedmiotowe samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. Mając to na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. określił P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty, kwiecień i maj 2010 r. z tytułu sprzedaży - następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju - samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju, od których nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, natomiast postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego za styczeń i marzec 2010 r. organ umorzył. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut strony dotyczący niewłaściwego zakwalifikowania pojazdów do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703. Wskazał, że z pozycji CN 8703 wynika, iż klasyfikowane do niej – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Dyrektor Izby Celnej opisał każdy z ośmiu pojazdów będących przedmiotem transakcji, wskazując, że wszystkie są samochodami osobowymi, ich klasyfikacja jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, iż pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, niż do transportu towarów. Przedmiotowe pojazdy charakteryzują się szeregiem cech charakterystycznych dla pojazdu osobowego: m.in. miejsca siedzące zamontowane w fabryczne miejsca wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, zagłówki dla każdej osoby), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a dodatkowo wyposażenie całego wnętrza pojazdu jest kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dyrektor Izby Celnej powołał się również na informacje uzyskane od autoryzowanych dealerów, że pojazdy objęte niniejszym postępowaniem zostały wyprodukowane w specyfikacji samochodów osobowych. Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie wszystkie pojazdy sprzedane przed pierwszą rejestracją zostały określone w dokumentach rejestracyjnych i handlowych jako pojazdy ciężarowe, jednakże zapisy te zostały dokonane w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. Klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest jednak prowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 1137) i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, lecz na podstawie Nomenklatury Scalonej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia art. 120 i art. 121, jak również art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Organy działały bowiem na podstawie przepisów prawa, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, jakimi kierowały się przy załatwieniu sprawy, a w sprawie został również zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowa była ocena organów podatkowych co do charakteru spornych pojazdów jako przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ustalenia te poczyniono na podstawie zgromadzonych dokumentów i przeprowadzonych oględzin. Sąd uznał, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, bowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na okoliczność określenia stanu pojazdów w dacie powstania obowiązku podatkowego (art. 197 Ordynacji podatkowej) oraz przesłuchanie świadków, o co wnosiła strona postępowania podatkowego. Za niesporną uznał Sąd pierwszej instancji okoliczność, że sporne pojazdy były uprzednio zarejestrowane na terenie Niemiec jako ciężarowe, o czym świadczą niemieckie dokumenty rejestracyjne. Samochody te zostały również uznane za ciężarowe w polskich dokumentach rejestracyjnych oraz w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych. Sąd stwierdził jednak, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie ma znaczenia podatkowego. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Zapisy w dowodach rejestracyjnych, dokumentach homologacji czy w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów, jako sporządzone w oparciu o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, mogą mieć w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie jedynie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W związku z tym za bezzasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy nie próbowały podważyć mocy dowodowej dokumentu urzędowego, lecz stosując się do zasad przyjętych przez ustawodawcę, dokonały klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu CN. Powołując się na treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd stwierdził m.in., że: do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób oraz że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Sąd pierwszej instancji wskazał na ustalone przez organy podatkowe cechy (wyposażenie) poszczególnych pojazdów objętych postępowaniem, świadczące o ich zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Uznał przy tym, że wyposażenie tych pojazdów (w znacznej części bardzo bogate, wręcz luksusowe) na zdrowy rozsądek nie pozwala zaklasyfikować spornych pojazdów do kategorii aut ciężarowych. Również z informacji uzyskanych od autoryzowanych dealerów wynika, że pojazdy te zostały wyprodukowane w specyfikacji samochodów osobowych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że fakt dokonania zmiany wnętrza samochodu w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych (jak na przykład wyjęcie kanapy pasażerskiej) nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem są to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające głównego jego przeznaczenia ("zasadniczo do przewozu osób"). Pojazd zbudowany konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego wskazuje, że samochód ten nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), ale służy głównie do przewozu osób; co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703. Również czasowy demontaż siedzeń czy pasów bezpieczeństwa w tego typu sprawach pozostaje bez znaczenia, gdyż odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości, która nie powoduje zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Za nietrafne uznał Sąd pierwszej instancji również zarzuty skarżącego, że postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do spornych pojazdów powinno toczyć się w stosunku do D. Ś. i M. Z. (sprzedawców spornych pojazdów). Sąd powołał się w tym zakresie na treść art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując że przepis ten stanowi swoisty wentyl bezpieczeństwa dla organów podatkowych, dający podstawę do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu (tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie doszło także do naruszenia regulacji dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych poznaczonych do tych pojazdów ("dyrektywa ramowa") (Dz. Urz. UE L 263 z dnia 9 października 2007 r., s. 1 ze zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa 2007/46/WE") oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1 ze zm.; dalej zwanego "rozporządzeniem nr 2658/87"). Sąd uznał, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wskazał, iż wspomniana dyrektywa nie ma zastosowania w sprawie podatkowej, która nie dotyczy udzielania homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył P. W. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. naruszenie przepisów postępowania, to jest: 1. "art. 145 pkt 1 lit. c)" p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2, a także w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180 w zw. z art. 196 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie dokumentów - dowodów rejestracyjnych i odmówienie im mocy dowodowej, podczas gdy stanowią one dowód na to, że w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego pojazdy objęte postępowaniem, w odniesieniu do których określono zobowiązanie podatkowe, były samochodami ciężarowymi (art. 194 § 1 i 2), a ponadto poprzez brak przeprowadzenia przez organy obu instancji dowodu z zeznań świadków - pracowników skarżącego, osób dokonujących zmian konstrukcyjnych w pojazdach oraz osób upoważnionych na nabywców pojazdów, przede wszystkim na okoliczność przeznaczenia pojazdu i jego stanu technicznego w chwili odbioru przez nabywcę od kontrahenta niemieckiego oraz w dniu przekroczenia granicy polskiej, a przede wszystkim w chwili sprzedaży przed pierwszą rejestracją przez skarżącego, ponadto czy zostały dokonane zmiany konstrukcyjne w sprowadzonych samochodach, a w szczególności czy dokonano zmiany ich przeznaczenia, czy dostosowano pojazdy do przewozu osób (drugi rząd siedzeń), a także jakie okoliczności faktyczne lub prawne uzasadniały brak złożenia przez importera deklaracji w podatku akcyzowym; w tym miejscu należy dodatkowo podkreślić, że dowody z pisemnych oświadczeń świadków nie mogą zastępować przeprowadzenia dowodu z ich zeznań, w szczególności gdy świadkowie ci mogą mieć interes w określonym sposobie załatwienia sprawy, z czym do czynienia mamy w niniejszej sprawie; 2. "art. 145 pkt 1 lit. c)" p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu pojazdu w dacie rzekomego powstania obowiązku podatkowego tj. w dacie gdy pojazd był samochodem ciężarowym (w tym w momencie sprzedaży przez skarżącego przed pierwszą rejestracją), brak ustalenia terminu zmian konstrukcyjnych, jak również brak ustalenia przeznaczenia pojazdów przed pierwszą rejestracją oraz ich cech konstrukcyjnych oraz klasyfikacji; przyjęcie za dowód w postępowaniu informacji od importera pojazdów dotyczącej pojazdów posiadających nieporównywalne inne parametry techniczne i nie uwzględnia konkretnego stanu technicznego samochodów, istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski i dalszej odsprzedaży, a nadto brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego, co ma wpływ na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania; 3. art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ nie rozpatrzył sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i nie ustalił przeznaczenia pojazdu i charakteru jego użytkowania w kraju pochodzenia, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy też dalszej odsprzedaży (art. 187 § 1 i 3), a ponadto w związku z przekroczeniem przez organ podatkowy granic swobodnego uznania w drodze zupełnie dowolnego przyjęcia, że pojazdy w chwili powstania obowiązku podatkowego przeznaczone były zasadniczo do przewozu osób (art. 191), a w konsekwencji przez nieuwzględnienie skargi pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów; organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchania świadków, wobec czego nie może tu być mowy o wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego i jego wyczerpującym zebraniu; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP mające istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasad zaufania, nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłych na okoliczności ustalenia wartości pojazdu i jego stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i dalszej odsprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju; organ nie zbadał jaki charakter posiadały pojazdy w kraju pochodzenia, a dalej w momencie rzekomego powstania obowiązku podatkowego (przeznaczone głównie do przewozu towarów), co ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy; w konsekwencji powyższy zarzut nie został rozpoznany ani przez organy administracji, ani również przez Sąd pierwszej instancji; 5. "art. 145 pkt 1 lit. c)" p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku za wskazane wyżej miesiące, podczas gdy - jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych - nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie na domniemaniu organów administracji; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 1. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (ze zm. obowiązującymi od stycznia do maja 2010 r.) poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazdy, których dotyczy określenie zobowiązania podatkowego były pojazdami osobowymi, a co najważniejsze, że to na skarżącym spoczywał obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego, a nie na osobach, które zbyły skarżącemu pojazdy, jako osobach dokonujących pierwszej sprzedaży pojazdu na terytorium kraju; 2. art. 7 Konstytucji RP, albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa; 3. regulacji dyrektywy nr 2007/46/WE oraz rozporządzenia nr 2658/87 poprzez błędne zakwalifikowanie pojazdu jako osobowego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty przemawiające - jego zdaniem - za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i § 2, art. 196 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzy pierwsze przepisy odnoszą się do zasad ogólnych postępowania podatkowego. Uzasadnienie ich naruszenia w skardze kasacyjnej zostało przedstawione bardzo ogólnie, przez pryzmat naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w kolejnych wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Konfrontując powyższe uwagi z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ocenie skarżącego uchybieniem postępowania podatkowego, niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej instancji, było pominięcie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia charakteru pojazdu i jego stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Sąd pierwszej instancji w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z przeprowadzenia dowodu z oględzin spornych samochodów, mógł uznać, że przeprowadzenie powyższych dowodów było zbędne, gdyż dowód z oględzin był wystarczający do oceny, iż samochody te były samochodami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób, a więc samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy. I tak przykładowo, jeżeli chodzi o dwa samochody marki Cadillac Escalade, to w niemieckich dokumentach rejestracyjnych i w dokumencie badania technicznego stwierdzono wprawdzie, że pojazdy te są dwumiejscowymi vanami, jednakże w toku postępowania pozyskano informację od importera marki, że samochody Cadillac Escalade były oferowane na rynku krajowym jedynie w wersji osobowej. Ponadto w wyniku przeprowadzonych oględzin pojazdu stwierdzono obecność trzech rzędów siedzeń z siedmioma miejscami siedzącymi (zamontowanymi w fabryczne miejsca kotwiczenia i wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdów w sposób typowy dla samochodów osobowych (szyby elektrycznie otwierane, oświetlenie wewnętrzne dla każdego rzędu siedzeń, uchwyty dla pasażerów, poduszki powietrzne umiejscowione w przednich, bocznych i tylnych słupkach pojazdu, podłokietniki dla pasażerów z 2 rzędu siedzeń z uchwytami na napoje i schowkiem), a także brak przegrody. W świetle powyższych dowodów Sąd pierwszej instancji mógł uznać, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów. Zauważyć przy tym należy, że w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. definicja "samochodu osobowego" zawarta została w art. 100 ust. 4. Przepis ten stanowi, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy również wyjaśnić, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 tej ustawy posiada własną legalną definicję wspomnianego pojęcia (podobnie jak w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r.). Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które pozostają w zakresie zainteresowania ustawodawcy dla celów poboru akcyzy, oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W niniejszej sprawie klasyfikacja spornych pojazdów do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 została poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową tych samochodów był przewóz osób. Świadczyły o tym cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdów oraz ich ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN i są one uważane za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu, a to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organy celne, co trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, przedstawiły i omówiły dowody, na których opierały swoje stanowisko, w przedmiocie uznania charakteru spornych aut, jako przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Wskazują na to miejsca siedzące zamontowane w fabryczne miejsca wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, zagłówki dla każdej osoby), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a dodatkowo wyposażenie całego wnętrza pojazdu jest kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Powołano się również na informacje uzyskane od autoryzowanych dealerów, w myśl których pojazdy objęte niniejszym postępowaniem zostały wyprodukowane w specyfikacji samochodów osobowych. W świetle powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, statuujący zasadę demokratycznego państwa prawa, gdyż organy działały w granicach prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest, zresztą bliżej nieuzasadniony w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1 i art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że to na skarżącym spoczywał obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego, a nie na osobach, które zbyły skarżącemu pojazdy, jako osobach dokonujących pierwszej sprzedaży pojazdu na terytorium kraju. Wbrew temu, co twierdzi skarżący, ma do niego w pełni zastosowanie art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (tj. pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, jak również art. 102 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlegała oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).