I SA/Gd 571/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty, kwiecień i maj 2010 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń i marzec 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania P. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 grudnia 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: luty, kwiecień i maj 2010 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w ww. zakresie za miesiące styczeń i marzec 2010 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił P. W. za miesiące: luty, kwiecień i maj 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży, następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju, od których nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, natomiast za miesiące styczeń i marzec 2010 r. umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych, a także ich prawidłowej klasyfikacji, za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 maja 2010 r., ustalono, że podatnik w okresie od stycznia 2010 r. do maja 2010 r. dokonał zakupu na terenie kraju 8 samochodów osobowych (które zaklasyfikował do pojazdów ciężarowych), które zostały sprzedane przed pierwszą rejestracją bez zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wykonywanych czynności. Na podstawie pism od importerów poszczególnych marek pojazdów ustalono, że wszystkie nw. pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe: 1. MERCEDES GL320 CDI (nr VIN [...], rok produkcji 2009, data sprzedaży 3 lutego 2010 r., wartość sprzedaży 275.000 zł), 2. BMW X5 (nr VIN [...], rok produkcji 2008, data sprzedaży 10 lutego 2010 r., wartość sprzedaży 220.000 zł), 3. BMW X6 (nr VIN [...], rok produkcji 2008, data sprzedaży 14 kwietnia 2010 r., wartość sprzedaży 267.000 zł), 4. CADILLAC ESCALADE (nr VIN [...], rok produkcji 2010, data sprzedaży 15 kwietnia 2010 r., wartość sprzedaży 218.000 zł), 5. CADILLAC ESCALADE (nr VIN [...], rok produkcji 2010, data sprzedaży 15 kwietnia 2010 r., wartość sprzedaży 218.000 zł), 6. LAND ROVER (nr VIN [...], rok produkcji 2010, data sprzedaży 6 maja 2010 r., wartość sprzedaży 350.140 zł), 7. LAND ROVER (nr VIN [...], rok produkcji 2010, data sprzedaży 12 maja 2010 r., wartość sprzedaży 336.907,50 zł), 8. BMW X5 (nr VIN [...], rok produkcji 2008, data sprzedaży 28 maja 2010 r., wartość sprzedaży 240.000 zł). Opierając się na treści przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym", oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że ww. samochody należy zaliczyć do samochodów osobowych klasyfikowanych do kodu CN 8703. Tym samym pojazdy te podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatnik dokonując ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju dokonał czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego stał się podatnikiem tego podatku. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu P. W., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiące: luty, kwiecień i maj 2010 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 194 § 1 i 2, także w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180 w zw. z art. 196 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez pominięcie dokumentów – dowodów rejestracyjnych i odmówienie im mocy dowodowej, podczas gdy stanowią one dowód na to, że w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego pojazdy były samochodami ciężarowymi (art. 194 § 1 i 2), a ponadto poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – pracowników skarżącego, osób dokonujących zmian konstrukcyjnych w pojazdach oraz osób upoważnionych za nabywanie pojazdów, a przede wszystkim importera i sprzedawców pojazdów: M. Z. "A" i D. Ś. "B", na okoliczność przeznaczenia pojazdów i ich stanu technicznego w chwili odbioru ich od kontrahenta niemieckiego oraz w dniu przekroczenia granicy polskiej, czy importer dokonał zmian konstrukcyjnych w sprawdzonych pojazdach, a w szczególności czy dokonał zmiany ich przeznaczenia, czy dostosował je do przewozu osób (drugi rząd siedzeń), a także jakie okoliczności faktyczne lub prawne uzasadniały brak złożenia przez importera deklaracji w podatku akcyzowym. Dodatkowo pełnomocnik zwrócił uwagę, że dowody z pisemnych oświadczeń świadków nie mogą zastępować przeprowadzenia dowodu z ich zeznań, w szczególności gdy świadkowie ci mogą mieć interes w określonym sposobie załatwienia sprawy, 2. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu mechaniki i materiałoznawstwa na określenie stanu pojazdów w dacie rzekomego powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie gdy pojazdy były samochodami ciężarowymi, brak ustalenia terminu zmian konstrukcyjnych, przeznaczenia pojazdów przed pierwszą rejestracją oraz jego cech konstrukcyjnych oraz klasyfikacji, przyjęcie za dowód w postępowaniu informacji od importera pojazdów dotyczącej pojazdów posiadających nieporównywalnie inne parametry techniczne i nie uwzględnia konkretnego stanu technicznego samochodów, istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski i dalszej odsprzedaży, a nadto brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdów w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego – podczas gdy pojazdy posiadały niepełne wyposażenie, 3. art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i brak ustalenia przeznaczenia pojazdów i charakteru ich użytkowania w kraju pochodzenia w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego czy też dalszej odsprzedaży (art. 187 § 1 i 3), a ponadto przez przekroczenie granic swobodnego uznania w drodze zupełnie dowolnego przyjęcia, że pojazdy w chwili powstania obowiązku podatkowego przeznaczone były zasadniczo do przewozu osób (art. 191), 4. art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w ten sposób, że organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasad zaufania, nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłych na okoliczność ustalenia wartości pojazdów i ich stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i dalszej odsprzedaży na terytorium kraju; zbadanie jaki charakter posiadały pojazdy w kraju pochodzenia a dalej w momencie rzekomego powstania obowiązku podatkowego (przeznaczony głównie do przewozu towarów), ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy, 5. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku za ww. miesiące, podczas gdy – jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych – nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku i oparte jest wyłącznie o domniemanie organów administracji. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1. art. 100 ust. 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazdy, których dotyczy określenie zobowiązania podatkowego, były pojazdami osobowymi, a co najważniejsze, że to na skarżącym spoczywał obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego, a nie na osobach, które zbyły skarżącemu pojazdy, jako osobach dokonującej pierwszej sprzedaży pojazdu na terytorium kraju, 2. regulacji Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. U. UE L 263/1) – dalej jako "Dyrektywa ramowa", oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256/1) – dalej jako "rozporządzenie 2658/87", poprzez błędne zakwalifikowane pojazdów jako osobowe. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 6 marca 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Klasyfikację towarową przeprowadza się w oparciu o Scalona Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia 2658/87. Część Pierwsza nomenklatury taryfowej ("Przepisy wstępne") zawiera m.in. Ogólne Reguły Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Ogólne reguły zapewniają jednolitą klasyfikację towarową, co oznacza, że dany towar jest zawsze przyporządkowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Dyrektor wyjaśnił, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towarowej. Organ odwoławczy wskazał, że dodatkowo, w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. Nr 86. poz. 880), a zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Dyrektor podał, że w Notach wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV, furgon, a także niektóre typu pickup). Organ odwoławczy wskazał, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, należą następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dyrektor Izby Celnej zauważył, że z punktu widzenia klasyfikacji towarowej do odpowiedniej grupy towarowej CN organ podatkowy winien kierować się cechami konstrukcyjnymi pojazdu, wskazującymi na jego przeznaczenie. Organ ten ma obowiązek samodzielnie dokonać ustalenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz dokonać ustaleń zmierzających do określenia podstawy opodatkowania w zakresie, w jakim ustalenia te znajdują się w jego kompetencji, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie zaklasyfikował przedmiotowe pojazdy jako samochody osobowe. Dyrektor w sposób bardzo szczegółowy opisał każdy z ośmiu pojazdów będących przedmiotem transakcji, wskazując, że wszystkie są samochodami osobowymi, ich klasyfikacja jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, iż pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, niż do transportu towarów. Ich wyposażenie (w znacznej części wręcz ultra luksusowe) nie pozwala po prostu zaklasyfikować tych pojazdów do kategorii aut ciężarowych. Odnosząc się do pojazdów, w których wymontowano drugi rząd siedzeń (jak i montaż łatwej do usunięcia przegrody), Dyrektor stanął na stanowisku, że okoliczność ta miała na celu wyłącznie obejście przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego kolejnym dowodem wskazującym na fakt, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pojazdami osobowymi są informacje uzyskane od ich autoryzowanych dealerów, iż pojazdy objęte niniejszym postępowaniem zostały wyprodukowane w specyfikacji samochodów osobowych. Dyrektor podkreślił, że przeprowadzone w toku postępowań oględziny samochodów jednoznacznie potwierdziły fakt dokonywania sprzedaży przez stronę samochodów osobowych. Pojazdy te charakteryzują się szeregiem cech charakterystycznych dla pojazdu osobowego: m.in. miejsca siedzące zamontowane w fabryczne miejsca wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, zagłówki dla każdej osoby), obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a dodatkowo wyposażenie całego wnętrza pojazdu jest kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc się do zawartej w odwołaniu argumentacji Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zarzut dotyczący niewłaściwego zakwalifikowania przez organ pierwszej instancji spornych pojazdów do kategorii samochodów osobowych nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Dyrektor podkreślił, że wszystkie pojazdy sprzedane przed pierwszą rejestracją zostały określone w dokumentach rejestracyjnych i handlowych jako pojazdy ciężarowe. Zapisy te zostały dokonane w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. Organ odwoławczy zaakcentował, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) – dalej jako "Prawo o ruchu drogowym", i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego dokonuje się na podstawie Nomenklatury Scalonej zgodnie z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Nie istnieje możliwość klasyfikowania pojazdu na podstawie Prawa o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych. Tym bardziej nie można klasyfikować pojazdu w oparciu o dokumenty wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym innych państw UE. Każde państwo członkowskie posiada bowiem odrębne przepisy regulujące kwestię rejestracji pojazdów. A zatem, w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytych przez stronę pojazdów i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że przy klasyfikowaniu pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu. Dyrektor podał, że słowo "zasadniczo" rozumieć można jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze. Kod CN 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie (głównie, zasadniczo) do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że z kodu CN 8703 wynika, iż klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Dyrektor zaznaczył, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, iż pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, albowiem może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703, tj. "włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi)". Z brzmienia poz. 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W opinii organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że sporne pojazdy zaklasyfikować należy do kodu CN 8703, wskazując, iż jako że podatnik dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych, winien on dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Końcowo, Dyrektor Izby Celnej odniósł się szczegółowo do wszystkich zarzutów dotyczących wadliwości postępowania dowodowego, uznając je za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. W., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], wniósł o uchylenie w całości wydanych w sprawie decyzji oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych wraz z opłatą od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 194 § 1 i 2, także w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180 w zw. z art. 196 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dokumentów – dowodów rejestracyjnych i odmówienie im mocy dowodowej, podczas gdy stanowią one dowód na to, że w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego pojazdy były samochodami ciężarowymi (art. 194 § 1 i 2), a ponadto poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – pracowników skarżącego, osób dokonujących zmian konstrukcyjnych w pojazdach, oraz osób upoważnionych za nabywców pojazdów, a nadto kolejnych użytkowników pojazdów, a przede wszystkim importera i sprzedawców pojazdów: M. Z. "A" i D. Ś. "B", na okoliczność przeznaczenia pojazdów i ich stanu technicznego w chwili odbioru ich od kontrahenta niemieckiego oraz w dniu przekroczenia granicy polskiej i dalszej sprzedaży, czy importer lub sprzedawca dokonał zmian konstrukcyjnych w sprowadzonych samochodach, a w szczególności czy dokonał zmiany ich przeznaczenia, czy dostosował je do przewozu osób (drugi rząd siedzeń), a także jakie okoliczności faktyczne lub prawne uzasadniały brak złożenia przez importera lub sprzedawcę deklaracji w podatku akcyzowym oraz sposobu użytkowania pojazdu. Pełnomocnik podkreślił, że dowody z pisemnych oświadczeń świadków nie mogą zastępować przeprowadzenia dowodu z ich zeznań, w szczególności gdy świadkowie Ci mogą mieć interes w określonym sposobie załatwienia sprawy, z czym do czynienia mamy w niniejszej sprawie; 2. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu pojazdów w dacie rzekomego powstania obowiązku podatkowego tj. w dacie gdy pojazdy były samochodami ciężarowymi, brak ustalenia terminu dokonania zmian konstrukcyjnych, jak również brak ustalenia przeznaczenia pojazdów przed pierwszą rejestracją oraz cech konstrukcyjnych i prawidłowej klasyfikacji; przyjęcie za dowód w postępowaniu informacji od importera pojazdów dotyczącej pojazdów posiadających nieporównywalne inne parametry techniczne, która nie uwzględnia konkretnego stanu technicznego samochodów, istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski i dalszej odsprzedaży, a nadto brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdów w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego – podczas gdy pojazdy posiadały niepełne, zupełnie inne wyposażenie, 3. art. 187 § 1 i 3, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozpatrzenia sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i brak ustalenia przeznaczenia pojazdów i charakteru ich użytkowania w kraju pochodzenia, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego czy też dalszej odsprzedaży (art. 187 § 1 i 3), a ponadto przez przekroczenie przez organ podatkowy granic swobodnego uznania w drodze zupełnie dowolnego przyjęcia, że pojazdy w chwili powstania obowiązku podatkowego przeznaczone był zasadniczo do przewozu osób (art. 191); 4. art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w ten sposób, że organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasad zaufania, nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłych na okoliczności ustalenia wartości pojazdów i ich stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i dalszej odsprzedaży na terytorium kraju; zbadanie jaki charakter posiadały pojazdy w kraju pochodzenia, a dalej momencie rzekomego powstania obowiązku podatkowego (przeznaczony głównie do przewozu towarów), ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy; 5. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku za wskazane wyżej miesiące, podczas gdy – jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych – nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie o domniemanie organów administracji. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1. art. 100 ust. 2 i 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazdy, których dotyczy określenie zobowiązania podatkowego były pojazdami osobowymi, a co najważniejsze, że to na skarżącym spoczywał obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego, a nie na osobach, które zbyły skarżącemu pojazdy, jako osobach dokonujących pierwszej sprzedaży pojazdu na terytorium kraju; 2. regulacji Dyrektywy ramowej oraz rozporządzenia 2658/87, poprzez błędne zakwalifikowanie pojazdów jako osobowych. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyte na terenie kraju, a następnie sprzedane przez skarżącego przed pierwszą rejestracją samochody są, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodami ciężarowymi (pozycja CN 8704), jak twierdzi strona skarżąca. W przypadku klasyfikacji ww. samochodów do kodu CN 8704 nie podlegałyby one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne wypowiadały się już w kwestii zasadniczego przeznaczenia większości pojazdów będących przedmiotem niniejszego postępowania i związanych z tym konsekwencji podatkowych (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1428/12, WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1499/12, WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 688/12, WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Ponieważ w złożonej skardze strona skarżąca sformułowała zarzuty zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), albowiem organy te działały na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należy również zauważyć, że zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie – zdaniem Sądu – nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały przepisy postępowania procesowego, jak i materialnego. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podtkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993 i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377–378). Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ocena stanowiska organów podatkowych co do charakteru spornych pojazdów nie budzi zastrzeżeń. Zaznaczyć też trzeba, że w rozstrzyganej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na okoliczność określenia stanu pojazdów w dacie powstania obowiązku podatkowego (art. 197 Ordynacji podatkowej) oraz przesłuchanie świadków, o co wnosiła strona skarżąca. W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie właściwie zebranego materiału dowodowego prawidłowo wskazały, że sporne pojazdy przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Organy wzięły pod uwagę, że przedmiotowe pojazdy posiadają wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, że zostały one zaprojektowane jako pojazdy osobowe, posiadały wyłącznie homologację osobową (o czym świadczą informacje uzyskane od autoryzowanych dealerów). Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporne pojazdy uprzednio na terenie Niemiec były zarejestrowane jako ciężarowe, o czym świadczą niemieckie dokumenty rejestracyjne. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych samochody te zostały uznane jako ciężarowe. Należy jednak podkreślić, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia podatkowego. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 163/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 647/09, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokumenty, na które powoływał się skarżący, z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które – jak już wyżej podkreślono – dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty dla niniejszej sprawy stanowią dowód jedynie tego, że pojazdy wcześniej nie były zarejestrowane na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Zapisy w dowodach rejestracyjnych, dokumentach homologacji czy w zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów, jako sporządzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137), mogą mieć w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie jedynie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Reasumując dotychczasową część rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z kolei art. 100 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wreszcie, art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do rozporządzenia 2658/87, które jest rokrocznie nowelizowane. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C–486/06 (LEX nr 337569) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). ETS stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył ETS w przywołanym wyroku w sprawie C–486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo – towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak ponadto wynika z powyższych wyjaśnień, w pozycji 8703 CN sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup, VAN – pojazdy, które po spełnieniu określonych cech są klasyfikowane do pozycji 8704). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia, na co wskazano już wcześniej. Z tego też względu bezzasadny okazał się zarzut naruszenia przez organy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy nie próbowały bowiem podważyć mocy dowodowej dokumentu urzędowego, lecz stosując się do zasad przyjętych przez samego ustawodawcę, dokonały klasyfikacji nabytych przez stronę pojazdów do odpowiedniego kodu CN, gdyż tylko taka klasyfikacja może mieć znaczenie w kontekście powołanych wyżej zasad poboru akcyzy. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, LEX nr 648114, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, LEX nr 707993, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08, LEX nr 404409) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdów jako pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdów organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz oględziny pojazdów, które wskazywały okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. W dniu 3 lutego 2010 r. skarżący sprzedał przed pierwszą rejestracją w kraju samochód marki MERCEDES BENZ GL 320 CDI (nr VIN [...], rok produkcji 2009) za kwotę 275.000 zł. Pojazd ten zakupiony w tym samym dniu za kwotę 260.000 zł. W dniu 5 lutego 2010 r. pojazd ten został zarejestrowany na terenie kraju. Na podstawie informacji od autoryzowanego dealera pojazdów marki MERCEDES BENZ ustalono, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy (M1G – osobowy, terenowy). Podczas oględzin pojazdu stwierdzono obecność: 3 rzędów siedzeń, w trakcie oględzin trzeci rząd siedzeń schowany w części bagażowej, miejsca siedzące dla 5 osób – wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla każdej osoby, pojazd wzdłuż dwubocznych paneli w całości przeszklony, brak przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy od przestrzeni bagażowej, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną do przewozu pasażerów (poduszki powietrzne 8 sztuk, klimatyzacja automatyczna, oświetlenie w podsufitce dla każdego z trzech rzędów, jednolita wykładzina, głośniki umieszczone we wszystkich drzwiach bocznych pojazdu, tapicerka skórzana, funkcjonalny podłokietnik wraz ze schowkiem z przodu pomiędzy fotelem kierowcy i pasażera oraz pomiędzy siedzeniami drugiego rzędu siedzeń). Ponadto, w części bagażowej w bocznych ścianach uchwyty na kubki dla pasażerów trzeciego rzędu siedzeń. Przesłuchany użytkownik pojazdu stwierdził, że zarówno w dniu oględzin, jak i w dniu zakupu, wyglądał on identycznie. W dniu 10 lutego 2010 r. skarżący sprzedał przed pierwszą rejestracją w kraju samochód marki BMW X5 (nr VIN [...], rok produkcji 2008) za kwotę 220.000 zł. Samochód ten zakupiony został przez skarżącego w tym samym dniu za kwotę 200.000 zł. Pojazd ten został zarejestrowany przez Urząd Miasta. Z informacji uzyskanej od dealera marki BMW wynika, że ww. samochód został wyprodukowany jako osobowy w kategorii M1G (osobowy, terenowy). W niemieckim poświadczeniu o dopuszczeniu pojazdu do ruchu wpisano, że jest to samochód ciężarowy o zamkniętym nadwoziu, przy ilości 5 miejsc siedzących, natomiast w dowodzie rejestracyjnym w miejscu wpisu nr homologacji widnieje nr tożsamy z tym, który podał autoryzowany dealer marki BMW w kraju, tj. nr homologacji osobowej. W uwierzytelnionej dokumentacji handlowej dotyczącej przedmiotowego pojazdu wskazano, że jest to: pojazd o nadwoziu sportowym wyposażony w sportowy układ resorów, pakiet sportowy, relingi dachowe, siatkę oddzielającą w bagażniku, siedziska sportowe ogrzewane dla kierowcy i pasażera, reflektory z urządzeniami zmywającymi, czujniki deszczu z automatycznymi światłami długimi, podgrzewanie postojowe z pilotem, regulację prędkości z funkcją hamowania, systemem nawigacji profesional i systemem głośnomówiącym. Podczas jego oględzin stwierdzono: 2 rzędy siedzeń dla 5 osób wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki dla wszystkich pasażerów, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, tylna szyba ogrzewana, wszystkie siedzenia zamontowane w oryginalne miejsca ich kotwienia, tapicerka siedzeń jednolita skórzana, czarna, podsufitka jednolita bez śladów ingerencji z zewnątrz w ciemnoszarym kolorze, wykładzina jednolita, welurowa, brak przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od bagażowej. Pojazd dodatkowo wyposażony w: komputer pokładowy, przednie siedzenia elektrycznie regulowane z funkcja pamięci, automatyczna skrzynia biegów, automatyczna, dwustrefowa klimatyzacja, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, odrębne oświetlenie dla pierwszego, drugiego rzędu siedzeń oraz dla części bagażowej, nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń umiejscowione w przednich i tylnych słupkach pojazdu. Samochód posiada napęd na cztery koła oraz odpowiednio dostosowane do jazdy w terenie podwozie, oparcie na łokieć (kierowca i pasażer), podłokietnik ze schowkiem, podłokietnik dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń z dwoma uchwytami na napoje, system ISOFIX. W dniu 14 kwietnia 2010 r. skarżący sprzedał przed pierwszą rejestracją w kraju samochód marki BMW X6 (nr VIN [...], rok produkcji 2008) za kwotę 267.000 zł. Pojazd ten zakupiono w tym samym dniu za kwotę 250.000 zł. Pierwsza rejestracja w kraju miała miejsce w dniu 21 kwietnia 2010 r. Z informacji uzyskanej od dealera marki BMW wynika, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. W niemieckim poświadczeniu o dopuszczeniu pojazdu do ruchu wpisano, że jest to samochód ciężarowy o zamkniętej konstrukcji z dwoma miejscami siedzącymi, natomiast w dowodzie rejestracyjnym w miejscu wpisu nr homologacji widnieje nr tożsamy z tym, który podał autoryzowany dealer marki BMW w kraju, tj. nr homologacji osobowej. Dodatkowo z badania technicznego z niemieckiej stacji diagnostycznej wynika, że ww. samochód posiada tylne siedzenia i pasy oddzielone dobudowaną ścianką oraz szyby w części bagażowej. W zaświadczeniu ze stacji diagnostycznej na terenie kraju sporny pojazd określono jako wielozadaniowy mający dwa miejsca siedzące. W toku postępowania pozyskano umowę leasingu wraz ze specyfikacją samochodu. Zgodnie z tą umową jest to pojazd pięciomiejscowy z wyposażeniem standardowym dla danego modelu. W wyposażeniu znalazły się: adaptacyjny system mocowania bagażu, aktywny układ kierowniczy, asystent świateł drogowych, czujniki parkowania (przód, tył), dodatkowe oświetlenie wnętrza pojazdu, dodatkowe schowki, otwieranie i uruchamianie bez kluczyka, dywaniki welurowe, alufelgi, fotele przednie komfortowe, automatyczna dwustrefowa klimatyzacja, ogrzewanie przednich i tylnych foteli, podsufitka jednolita, antracytowa, reflektory adaptacyjne z funkcja doświetlania zakrętów, regulacja poziomu zawieszenia z amortyzacją pneumatyczną z tyłu, rękaw na narty, sterowanie głosowe, system nawigacji satelitarnej, tapicerka skórzana, tempomat z funkcją hamowania, zestaw hi–fi z 16 głośnikami. Na zlecenie odbiorcy wykonano ekspertyzę techniczną ww. samochodu, która wykazała, że pojazd jest: terenowy, pięcioosobowy, posiada ABS, 6 poduszek powietrznych, alarm, atrapa chłodnicy z grillem w kolorze tytanu i chromowanym obramowaniem (w tym chromowane obramowania szyb), czujniki deszczu z automatyczną aktywacją świateł mijania, czujniki odległości przy parkowaniu z tyłu, elektromechaniczny hamulec postojowy, elektryczne opuszczanie szyb (przód, tył), gniazdko 12V w bagażniku, układ kontroli zjazdu ze wzniesień, immobiliser, kierownica skórzana, klimatyzacja automatyczna, komputer pokładowy, kontroler iDrive z wyświetlaczem 6,5 cala, wszelkie elementy ozdobne wykończenia, system ISOFIX, ogrzewane dyszy spryskiwaczy szyby przedniej, ogumienie umożliwiające kontynuowanie jazdy po przebiciu, pasy bezpieczeństwa 3 punktowe z pirotechnicznymi napinaczami z przodu, podłokietnik przedni ze schowkiem. Podczas oględzin pojazdu stwierdzono: 4 miejsca siedzące wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa – wszystkie siedzenia zamontowane w punktach fabrycznych, brak przegrody, pozostałe elementy wyposażenia jak wyżej opisywane. Aktualny użytkownik spornego pojazdu stwierdził, że od dnia jego zakupu stan pojazdu nie zmienił się i nie były w nim dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne. W dniu 15 kwietnia 2010 r. skarżący sprzedał przed pierwszą rejestracją w kraju samochody marki CADILLAC ESCALADE (rok produkcji 2010, nr VIN: [...] i [...]), obydwa za kwotę 218.000 zł. Samochody zakupiono w tym samym dniu (w obu przypadkach na fakturach sprzedaży w polu nazwa towaru widnieje zapis – samochód osobowy marki CADILLAC ESCALADE; te same zapisy widnieją na fakturach sprzedawcy; do tych faktur w dniu 19 kwietnia 2010 r. wystawiono noty korygujące, gdzie w powyżej wskazane miejsca wpisano – samochód ciężarowy) za kwotę 190.000 zł. W dniu 16 kwietnia 2010 r. oba pojazdy zostały zarejestrowane przez Prezydenta Miasta. W materiale dowodowym znajduje się umowa wstępna zawarta pomiędzy skarżącym a firmą leasingową dotycząca sprzedaży dwóch aut terenowych marki CADILLAC ESCALADE z następującym wyposażeniem: napęd na 4 koła, nawigacja z kamerą cofania, 18 calowe i chromowane felgi, 10 głośnikowy system BOSE z dźwiękiem przestrzennym (CD, MP3, DVD), tylny system multimedialny z 8 calowym ekranem i odtwarzaczem DVD, asystent parkowania tyłem, lusterko wewnętrzne ściemniające się z kompasem, oddzielna klimatyzacja z tyłu, szyberdach, trzy rzędy siedzeń, wielofunkcyjna i podgrzewana kierownica w drewnie i skórze, podgrzewany zbiornik spryskiwaczy, podgrzewana tylna szyba, elektrycznie regulowana wysokość gazu i hamulca, elektryczna klapa bagażnika. W niemieckich dokumentach rejestracyjnych i w dokumencie z badania technicznego na terenie kraju stwierdzono, że pojazdy są dwumiejscowymi vanami, w toku postępowania pozyskano jednakże informację od importera marki, że samochody marki CADILLAC ESCALADE były oferowane na rynku krajowym jedynie w wersji osobowej. W wyniku przeprowadzonych oględzin ww. pojazdów stwierdzono: obecność trzech rzędów siedzeń z siedmioma miejscami siedzącymi (zamontowane w fabryczne miejsca kotwiczenia i wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki), pojazdy przeszklone wzdłuż dwubocznych paneli, a całość wnętrza pojazdu wyposażona w sposób typowy dla aut osobowych, szyby elektrycznie otwierane, oświetlenie wewnętrzne dla każdego rzędu siedzeń, uchwyty dla pasażerów, poduszki powietrzne umiejscowione w przednich, bocznych i tylnych słupkach pojazdu, podłokietnik dla pasażerów z 2 rzędu siedzeń z uchwytami na napoje i schowkiem, brak przegrody. W dniu 6 maja 2010 r. skarżący sprzedał przed pierwszą rejestracją w kraju samochód marki LAND ROVER model RANGE ROVER (nr VIN [...], rok produkcji 2010) za kwotę 350.140 zł. Pojazd ten zakupiony został dwa dni wcześniej za kwotę 300.000 zł. Pojazd został zarejestrowany przez Prezydenta Miasta. Po uzyskaniu informacji od autoryzowanego dealera marki, ustalono, że ww. samochód został wyprodukowany jako osobowy, terenowy w kategorii M1G z nadwoziem typu kombi z 5 miejscami do siedzenia. Dealer marki poinformował również, że wszystkie samochody LAND ROVER modelu RANGE ROVER były i są produkowane tylko jako pojazdy osobowe. W toku oględzin stwierdzono, że pojazd ma dwa rzędy siedzeń dla 5 osób (wszystkie miejsca wyposażone w pasy bezpieczeństwa wraz z zapięciami i zagłówkami, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wszystkie siedzenia zamontowane w fabrycznych miejscach kotwiczenia), jednolita tapicerka i podsufitka, automatyczna klimatyzacja dwustrefowa, siedzenia przednie kierowcy i pasażera z przodu elektrycznie regulowane, elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach, przedni podłokietnik ze schowkiem; ponadto stwierdzono szereg elementów wyposażenia, które podnosi komfort podróżowania pasażerów drugiego rzędu siedzeń, w tym system ISOFIX. W dniu 12 maja 2010 r. skarżący sprzedał przed pierwszą rejestracją w kraju samochód marki LAND ROVER model RANGE ROVER (nr VIN [...], rok produkcji 2010) za kwotę 336.907,50 zł. Pojazd ten zakupiony został w dniu 4 maja 2010 r. za kwotę 300.000 zł. W dniu 14 maja 2010 r. pojazd został zarejestrowany na terenie kraju. Po uzyskaniu informacji od autoryzowanego dealera marki ustalono, że ww. samochód został wyprodukowany jako osobowy, terenowy w kategorii M1G z nadwoziem typu kombi z 5 miejscami do siedzenia. W toku oględzin stwierdzono, że pojazd ma dwa rzędy siedzeń dla 5 osób (wszystkie miejsca wyposażone w pasy bezpieczeństwa wraz z zapięciami i zagłówkami, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wszystkie siedzenia zamontowane w fabrycznych miejscach kotwiczenia), jednolita tapicerka i podsufitka, elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach, w drugim rzędzie siedzeń system ISOFIX, za drugim rzędem siedzeń przymocowana do bagażnika i podłogi (za pomocą demontowanych śrub) kratka metalowa. W dniu 28 maja 2010 r. skarżący sprzedał przed pierwszą rejestracją w kraju samochód marki BMW X5 (nr VIN [...], rok produkcji 2008) za kwotę 240.000 zł. Został on zakupiony w dniu 31 grudnia 2009 r. za kwotę 260.000 zł. Importer marki potwierdził, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. W niemieckim poświadczeniu o dopuszczeniu pojazdu do ruchu wpisano, że jest to samochód ciężarowy o zamkniętej konstrukcji z dwoma miejscami siedzącymi, natomiast w dowodzie rejestracyjnym w miejscu wpisu numeru homologacji widnieje numer tożsamy z tym, który podał autoryzowany dealer marki BMW w kraju, tj. numer homologacji osobowej. Podczas przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że pojazd wyposażony jest w dwa rzędy siedzeń – 5 miejsc siedzących zamontowanych w oryginalne miejsca kotwienia (wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami dla każdej z 5 osób), okna wzdłuż dwubocznych paneli, automatyczna, dwustrefowa klimatyzacja, oświetlenie całego wnętrza, jednolita wykładzina oraz podsufitka, tapicerka siedzeń skórzana, szereg elementów utożsamiających pojazd z wnętrzem samochodu osobowego (funkcjonalny podłokietnik, elektrycznie opuszczane szyby. Aktualny użytkownik stwierdził, że w pojeździe nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. Jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, wszystkie opisane wyżej pojazdy są samochodami osobowymi, ich klasyfikacja jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, aniżeli do transportu towarów. Ich wyposażenie (w znacznej części bardzo bogate, wręcz luksusowe) na zdrowy rozsądek nie pozwala zaklasyfikować spornych pojazdów do kategorii aut ciężarowych. Dowodem wskazującym na fakt, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pojazdami osobowymi są informacje uzyskane od ich autoryzowanych dealerów, z których wynika, iż pojazdy te zostały wyprodukowane w specyfikacji samochodów osobowych. Brak jest przy tym podstaw, aby kwestionować wiarygodność tych informacji z tego tylko powodu, że są to podmioty prywatne, skoro art. 180 Ordynacji podatkowej pozwala dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem może też być więc pisemna informacja będąca dokumentem prywatnym. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona nie kwestionuje, iż w dacie oględzin sporne pojazdy posiadały opisane wyżej wyposażenie. Strona zarzuca natomiast, że organy nie dokonały ustalenia wyposażenia przedmiotowych pojazdów na dzień pierwszej sprzedaży, kiedy był jeszcze pojazdami ciężarowymi, zgodnie z dokumentami rejestracyjnymi. W ocenie strony te ustalenia dyskwalifikują dokonaną wycenę wartości pojazdu na dzień pierwszej sprzedaży w kraju jako zdecydowanie zawyżone. Zdaniem Sądu powyższe twierdzenia nie odnoszą się do istoty sprawy, skoro oględziny były podstawą ustalenia wyposażenia samochodu dla celów klasyfikacji do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, natomiast wycena pojazdu dokonana na jej podstawie była o tyle nieistotna dla rozstrzygnięcia, że podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli w oparciu o wystawione przez podatnika faktury VAT sprzedaży. Strona skarżąca starała się podważyć także wiarygodność oględzin pojazdów, podnosząc, że funkcjonariusze celni nie posiadają wystarczających kompetencji do przeprowadzenia oględzin pojazdu. Zarzuty te ocenić należy jako bezzasadne, bowiem oględziny nie polegają na sporządzeniu specyfikacji technicznej i weryfikowaniu parametrów technicznych pojazdu, a jedynie na opisie jego wyglądu zewnętrznego i sporządzeniu dokumentacji fotograficznej, co nie wymaga wiadomości specjalnych. Wyniki tych oględzin znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji zdjęciowej. Na podstawie informacji przesłanych przez autoryzowanych dealerów pojazdów ustalono, że sporne samochody od początku były samochodami zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób, zaś ich wcześniejsze przeróbki, skutkujące ich rejestracją zarówno przez niemieckie i polskie organy rejestracyjne, a nawet badaniem technicznym, w żadnym razie nie mogą świadczyć o rzeczywistym przeznaczeniu pojazdów. Należy również podkreślić, że fakt dokonania zmiany wnętrza samochodu, dokonany w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, jak na przykład wyjęcie kanapy pasażerskiej, nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Są to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające głównego jego przeznaczenia ("zasadniczo do przewozu osób"). Pojazd zbudowany konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego wskazuje, że samochód ten nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), ale służy głównie do przewozu osób; co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703. Również czasowy demontaż siedzeń czy pasów bezpieczeństwa w tego typu sprawach pozostaje bez znaczenia. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości; tego rodzaju zmiany mają charakter krótkotrwały i nie powodują zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1045/12, LEX nr 1233228, zob. również wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 105/12, LEX nr 1145321, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1668/11, LEX nr 1137398, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 799/11, LEX nr 1109082). Strona skarżąca podniosła, że organy obu instancji nie dokonały porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową przedmiotowych pojazdów. Zdaniem strony to właśnie proporcja ładowności decyduje o prawidłowości klasyfikacji pojazdu do CN 8704 lub CN 8703. Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wymóg uwzględnienia proporcji ładowności dotyczy pojazdów stricte ciężarowych, a – wbrew stanowisku strony skarżącej – przedmiotowe pojazdy nie posiadały cech samochodu ciężarowego, przeznaczonego głównie do przewozu towarów (m.in. nie miały odrębnej przestrzeni ładunkowej). Zaklasyfikowanie spornych pojazdów, zgodnie z klasyfikacją CN do kategorii samochody osobowe – pozycja 8703, powoduje uznanie tych samochodów za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wg stawki przewidzianej dla wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jakimi są samochody osobowe, co też organy celne uczyniły w zgodzie z obowiązującymi w tej mierze przepisami. Stawka podatku została ustalona na podstawie art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do twierdzenia strony skarżącej, że postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do spornych pojazdów powinno się toczyć w stosunku do D. Ś. i M. Z., należy wskazać, że w przypadku pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, opodatkowaniu będzie podlegała sprzedaż pojazdu wyprodukowanego na terytorium kraju, jak również pojazdu importowanego lub nabytego wewnątrzwspólnotowo, jeżeli z tytułu tych czynności nie została zapłacona akcyza (art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Należy pamiętać, że w takim przypadku podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy będzie sprzedawca samochodu osobowego; przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dają bowiem podstawy do obciążenia akcyzą nabywcy samochodu osobowego, od której podatek nie został zapłacony przez sprzedawcę. Przedmiotem opodatkowania akcyzą będzie również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży samochodu wyprodukowanego na terytorium kraju, importowanego lub nabytego wewnątrzwspólnotowo, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepis ten stanowi więc swoisty wentyl bezpieczeństwa dla organów podatkowych, dający podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju. Jeżeli jednak akcyza zostanie pobrana z tytułu kolejnej sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju, a następnie podatnik będzie w stanie udowodnić, że akcyza została jednak zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, będzie on uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Akcyza uiszczona bowiem w związku z kolejną czynnością opodatkowaną będzie nienależna (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, Komentarz do art. 100 ustawy o podatku akcyzowym). W ocenie Sądu, jako całkowicie bezzasadne należy ocenić zarzuty dotyczące ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, podczas gdy w przedmiotowej sprawie przedmiotem opodatkowania była pierwsza sprzedaż pojazdów na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją. W opinii skarżącego organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu na okoliczność ustalenia stanu pojazdów z chwili powstania obowiązku podatkowego, czyli z momentu przemieszczenia się pojazdów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Podatnik podniósł, że organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków – sprzedawców pojazdów, pracowników dokonujących zmian konstrukcyjnych, aktualnych użytkowników oraz osób dokonujących rejestracji, naruszając tym samym zasadę bezpośredniości postępowania, a co najważniejsze w tym względzie – nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony, co ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Organ podatkowy nie przeprowadził również dowodu z przesłuchania odpowiednio umocowanych przedstawicieli firm leasingowych na okoliczność zakupu pojazdów i stawianych skarżącemu wymogów oraz stanu pojazdu w momencie jego nabycia. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że w sprawie nie doszło do określenia zobowiązania podatkowego na moment dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów, a na moment dokonania pierwszej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju (od którego nie została zapłacona akcyza na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego). Nie ma zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stan pojazdów z chwili przekroczenia granicy. Strona skarżąca nie wykazała też, aby sporne pojazdy posiadały homologację ciężarową. W toku postępowania podatkowego nie dostarczono żadnego dokumentu potwierdzającego ten fakt. Podkreślić też trzeba, że jak to słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych i świadectw homologacji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, które przyjęły, że będące przedmiotem niniejszego postępowania samochody są samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), co przesądza jednocześnie o opodatkowaniu czynności ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w sprawie nie doszło do naruszenia regulacji Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. U. UE L 263/1) oraz rozporządzenia 2658/87, albowiem – jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej – Dyrektywa ramowa nie ma zastosowania w sprawie podatkowej, która nie dotyczy udzielenia homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem uznanie spornych samochodów za wyroby akcyzowe powoduje powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty podatku akcyzowego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]