I SA/Wr 1499/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Przedmiotem skargi M. P. (dalej: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] października 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] czerwca 2012 r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z akt sprawy wynika, że w firmie podatnika (A – M. P.) funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku akcyzowym z tytułu obrotu samochodami za okres 1 lipca 2007 r. - 31 grudnia 2009 r. Ustalili, że w dniu 29 listopada 2007 r. podatnik zakupił od kontrahenta węgierskiego B Kft. z/s w B., za kwotę [...] euro, pojazd marki [...]. Pojazd ten zakupiono jako samochód osobowy, co potwierdza zapis kodu Nomenklatury Scalonej CN 8703 na fakturze zakupu. W toku postępowania podatnik wyjaśnił, że pojazd został nabyty w specjalnej wersji opancerzonej na zamówienie jednostki wojskowej i na jej wyłączny użytek. W treści zamówienia widnieje zapis, że pojazd będzie wykorzystywany w celu ochrony osobistej w Polsce i nie zostanie użyty do celów związanych z bronią biologiczną, chemiczną, czy nuklearną. Dodatkowo, podatnik przedstawił dokumentację, z której wynika, że pojazd posiadał ochronę balistyczną (odporność na pociski i wybuchy, opancerzenie, specjalne systemy i wzmocnienia, elementy ze stali balistycznej), wykonaną zgodnie z europejską normą 1063 B6. Podatnik wyjaśnił również, że nabyty pojazd - jako samochód specjalny - przeszedł badania techniczne w wojskowej stacji kontroli pojazdów (zaświadczenie z 20 grudnia 2007 r.) oraz został zarejestrowany jako pojazd wojskowy bez obowiązku uzyskania krajowego świadectwa homologacji. Podatnik przedłożył także skorygowaną przez sprzedawcę (B Kft.) fakturę z 29 listopada 2007 r. Korekta polegała na zmianie zapisu kodu taryfy celnej z CN 8703 na CN 8705. Z załączonego przez podatnika pisemnego wyjaśnienia węgierskiego kontrahenta wynika, że powodem korekty jest specyfikacja techniczna uzbrojonego pojazdu [...], mająca wpływ na prawidłowe - jego zdaniem - zaklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8705. Naczelnik UC, powołaną na wstępie decyzją, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), a także art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11), określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] (nr nadwozia [...]) w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, że - w świetle przepisów u.p.a. - podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, klasyfikowanego do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8703, a nie samochodu specjalnego, klasyfikowanego do kodu CN 8705. Według organu, dokonane modyfikacje tego pojazdu, polegające na wytworzeniu przez producenta wersji opancerzonej (z ochroną balistyczną), nie powodują zmiany jego zasadniczego przeznaczenia, tj. związanego z przewozem osób. Główną funkcją nabytego przez podatnika pojazdu, co potwierdza zamówienie złożone przez jednostkę wojskową, jest bowiem bezpieczny przewóz osób - ochrona osobista w Polsce. Jednocześnie wykluczono użycie tego pojazdu w celach wojskowych. Organ I instancji podkreślił, że - dla celów określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym - nie mają znaczenia przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wynika to z tego, że u.p.a. samodzielnie definiuje, jakie pojazdy zostały zaliczone do samochodów osobowych podlegających akcyzie. Zatem, jak wskazał organ I instancji, dokonany w dowodzie rejestracyjnym wpis "samochód specjalny opancerzony" nie może mieć znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Od decyzji Naczelnika UC podatnik odwołał się zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów, a przez to dokonanie domniemanego ustalenia o przeznaczeniu (funkcji) nabytego samochodu, nadto dokonanie tego ustalenia wadliwie i wyłącznie z odwołaniem się do dowodu w postaci zamówienia jednostki wojskowej, a pominięcie i brak rozważenia znaczenia pozostałych dowodów, zwłaszcza: dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, zaświadczenia o badaniu technicznym, informacji producenta oraz faktur korygujących, w których dokonano zmiany kodu na CN 8705. Podatnik zarzucił również błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji, polegający na wadliwym ustaleniu, że główną funkcją nabytego samochodu jest bezpieczny przewóz osób, gdyż z materiału dowodowego w sprawie wynika, że funkcją tą jest ochrona balistyczna pojazdu. Dyrektor IC nie uwzględnił odwołania i - powołaną na wstępie decyzją - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając co do zasady stanowisko w niej zawarte. Podstawę prawną rozstrzygnięcia organu odwoławczego stanowił art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu organ stwierdził, w odniesieniu do postawionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, że Naczelnik UC prawidłowo przeprowadził postępowanie i określił przeznaczenie pojazdu. Zwrócił uwagę, że zmiany dokonane przez firmę B Kft sprowadzały się do zwiększenia bezpieczeństwa przewożonych osób, zapewniając im ochronę balistyczną. Zmiany konstrukcyjne samochodu nie objęły natomiast zasadniczej konstrukcji pojazdu. Przeprowadzone przeróbki polegały na opancerzeniu pojazdu i dostosowaniu pojazdu do potrzeb jednostki wojskowej i nie spowodowały zmian konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Charakter pojazdu został określony m. in. w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, z którego wynika, że ów samochód posiada 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą. Cechy samochodu, takie jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem lub obecność stałych punktów kotwiących, obecność stałych tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami, wyposażenie pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażera (wentylacja, oświetlenie), klasyfikuje pojazd do pojazdów z kodu CN 8703. Zdaniem organu, nie można przedmiotowego samochodu zaklasyfikować do pozycji CN 8705, gdyż jego konstrukcja, wyposażenie i nadbudowa nie mieszczą się w opisie pozycji CN 8705. Potwierdza to także informacja uzyskana w wyniku kontroli przeprowadzonej przez węgierskie władze celne w B Kft. Organ II instancji zauważył, że funkcja ochrony balistycznej nabytego pojazdu nie zmienia tego, że ochrona ta związana jest z zasadniczą cechą pojazdu, jaką jest ochrona osób przewożonych. Dodał, że korekta faktur przez B Kft. nastąpiła na telefoniczną prośbę firmy skarżącego. W skardze, skarżący zaskarżył w całości zarówno decyzję Dyrektora IC, jak i decyzję Naczelnika UC, wnosząc o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy; 2) przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według skarżącego, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię nastąpiło wskutek mylnego zrozumienia przez organ I instancji treści art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 21 § 1 O.p. i aprobatę tego uchybienia przez organ odwoławczy. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji) nastąpiło - zdaniem skarżącego - w wyniku wadliwego uznania przez organy obu instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów procesowych skarżący podał, że nastąpiło ono wskutek uchybienia zasadom procesowym określonym w art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, który udało się organom celnym zgromadzić. Dodał, że organ celny przeprowadził postępowanie z naruszeniem art. 180 O.p. (pominął okazane przez stronę dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy). Formułując zarzut obrazy art. 191 O.p. skarżący stwierdził, że w sprawie dokonano oceny niekompletnego materiału dowodowego. Dowodził, że uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p.. Uznał, że wobec utrzymania w mocy decyzji wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych decyzja organu odwoławczego również dotknięta jest uchybieniami. Skarżący wytknął organowi odwoławczemu błędne wskazanie daty publikacji tekstu O.p. (z 2012 r.), odnośnie brzmienia mającego zastosowanie w sprawie. Rozwijając uzasadnienie postawionych zarzutów skarżący zauważył, że z zamiarem nabycia na własność spornego pojazdu wystąpiła - jako ostateczny odbiorca w trybie przetargu - jednostka wojskowa (skarżący podał szczegółowe dane identyfikujące jednostkę), przygotowana do prowadzenia operacji specjalnych (działań antyterrorystycznych...), wyposażona w specjalistyczny sprzęt do ich realizacji. Uznał, że błędne jest twierdzenie, że w jego sytuacji wystąpił obowiązek podatkowy związany z nabyciem samochodu osobowego przeznaczonego do transportu osób w celach komunikacyjnych. Ocenił, że twierdzenie to stanowi konsekwencję błędnej kwalifikacji spornego pojazd do kodu CN 8703. Podniósł, że w sprawie należało rozstrzygnąć, czy nabywany przez w/w jednostkę - w związku z wykonywanymi przez nią szczególnymi zadaniami i do nich przystosowany - pojazd jest samochodem osobowym, a więc pojazdem, którego zasadniczym celem jest przemieszczanie się osób po wybranych trasach, czy też stanowi pojazd, którego istotą jest pełnienie funkcji urządzenia ułatwiającego działania o charakterze wyłącznie militarnym. Zauważył, że na tę drugą cechę wskazywało przekształcenie standardowego samochodu w pojazd wyposażony zgodnie z żądaniem nabywcy w elementy nie mające nic wspólnego z funkcją transportową, które nie usprawniały podróżowania. Wymagana przez jednostkę wojskową przebudowa pojazdu była więc całkowicie zbędna z punktu widzenia potrzeb transportowych osób, natomiast była niezbędna z punktu widzenia zadań, do jakich jednostce miał służyć nabywany pojazd. Bez opancerzenia i przeróbek mechanicznych pojazd nie zostałby nabyty, jako nieprzydatny w służbie. Właściwie w tej sytuacji postąpił węgierski pośrednik zmieniając klasyfikację na kod 8705. W dziale 87 wyjaśnień do taryfy celnej, obejmującym pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób lub specjalistyczne, do rozważenia pozostawała w postępowaniu podatkowym grupa pojazdów objętych właśnie kodem 8705, jako innych od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób. Przykładem są wszystkie te pojazdy wymienione pod tym kodem, które cechuje jeden walor, są przystosowane do zadań stawianych osobom posługującym się nimi. Tak więc, ruchome laboratoria, kliniki, piekarnie, biblioteki, banki, wozy transmisyjne, itp. nie są klasyfikowane jako samochody przewożące osoby nimi się posługujące, lecz jako pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia. Wymienione tam pojazdy, zdaniem skarżącego, nie stanowią katalogu wyczerpującego. Gdyby tak było to by oznaczało, że klasyfikacja wyrobów akcyzowych ma charakter zamknięty, niedostępny dla wytworów dostosowujących się do potrzeb. Zatem, wyroby inne niż wymienione w klasyfikacji, choć podobne, byłyby niedostępne dla obrotu towarowego. Organy natomiast, jak wskazał skarżący, pominęły dowody przedstawiane w toku postępowania podatkowego, zaświadczające o specjalnym charakterze pojazdu nabywanego przez jednostkę wojskową. W opinii skarżącego, to błędne ustalenie spowodowało określone konsekwencje podatkowe. Skoro obowiązek podatkowy w akcyzie od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, to organ zobligowany był do wskazania, który z podmiotów biorących udział w transakcji powinien być obciążony zobowiązaniem podatkowym. Przedmiotowy pojazd nabyła bowiem na własność jednostka wojskowa. Według skarżącego, z uzasadnienia decyzji nie wynika, dlaczego nie uznano - jako podatnika - jednostki wojskowej, skoro tylko ona mogła brać udział w sfinalizowaniu takiej transakcji. Nie wyjaśniono ponadto powodów, dla których uznano - jako podatnika - skarżącego oraz tego, że przedmiotem nabycia był samochód osobowy, czym dodatkowo naruszono dyspozycję art. 210 § 4 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżący stwierdził, że organ I instancji uznał, że wystarczającą przesłanką do powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest fakt przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, nie wskazując przy tym podmiotu dokonującego przemieszczenia. Tymczasem, w myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., samo nabycie prawa rozporządzania nim jak właściciel w państwie członkowskim, nie tworzy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym po stronie nabywcy, jeżeli nie wiąże się z przemieszczeniem samochodu osobowego do innego kraju, bowiem na terytorium tego innego kraju nie może powstać zobowiązanie podatkowe wobec braku przedmiotu opodatkowania. Poza tym, samo nabycie wewnątrzwspólnotowe również nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w kraju przemieszczenia, gdyż rozporządzanie samochodem osobowym jak właściciel w ten sposób, że zostanie on przywieziony do kraju pochodzenia nabywcy również nie wyczerpuje przesłanek wymienionych w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Zdaniem skarżącego, w szerokim ujęciu wyrażenia "dysponuje jak właściciel" mieści się producent i wszyscy pośrednicy w transakcji nabycia pojazdu. Ponadto, wykładnia gramatyczna tego przepisu wyraźnie wskazuje na cel nabycia pojazdu i jego przemieszczenia. Rozstrzygającą czynnością owego przedsięwzięcia jest wykorzystanie samochodu osobowego w kraju sprowadzenia zgodnie z jego użytkowym przeznaczeniem. W świetle prawa, wykorzystanie tego pojazdu jest możliwe jedynie w drodze rejestracji, a więc uzyskania decyzji organu komunikacji o dopuszczeniu go - z uwagi na odpowiedni stan techniczny - do ruchu, a więc zgodnie z jego użytkowym przeznaczeniem. Tym samym, w ocenie skarżącego, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu nie powstaje, jeżeli nie zostanie spełniony wymóg jego rejestracji w kraju, co wyklucza jego legalne użytkowanie. W konsekwencji, nie powstaje też zobowiązanie podatkowe i konieczność złożenia uproszczonej deklaracji i zapłaty akcyzy. Jak wskazał skarżący, na takie rozumienie przepisu art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. zwrócił uwagę NSA w wyroku z 21 lutego 2012 r. (sygn. akt GSK 947/10), a wcześniej WSA w Warszawie w wyroku z 21 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II SA/Wa 1939/09). Skarżący powołał także wyrok NSA z 17 marca 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 1256/99), w którym uznano, że organ nie może w oparciu o własne ustalenia, w postaci np. oględzin, ustalać, że dany pojazd ma inny charakter, rodzaj, niż przyjęto to w dowodzie rejestracyjnym. Końcowo skarżący zaznaczył, że pojazd stał się pojazdem Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej i podlegał rejestracji przez właściwe organy tych sił. Zatem, w świetle u.p.a., obowiązek podatkowy, gdyby pojazd mógł być - zgodnie z prawem - zaliczony do kodu CN 8703, powstawałby dopiero z chwilą rejestracji na wniosek właściciela, tj. Sił Zbrojnych. W rzeczywistości jednak, zdaniem skarżącego, nabyty przez jednostkę wojskową pojazd jest zaliczony do kodu CN 8705, jako specjalny, wobec czego nie podlegał podatkowi akcyzowemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko wraz z jego argumentacją. W piśmie procesowym z 28 grudnia 2012 r., skarżący - ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę - zwrócił uwagę, że ustawodawca zakwalifikował niektóre pojazdy jako specjalne (kod CN 8705) przeznaczone do wykonywania zadań o charakterze militarnym i stąd wyłączenie spod rejestracji powszechnej (cywilnej). Są to pojazdy nieprzeznaczone zasadniczo do podróżowania, lecz do wykonania określonych operacji wojskowych i z tego powodu, a nie dla przewozu, znajdują się w nim także inne osoby, oprócz kierowcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Istotą sporu w niniejszej sprawie są zasadniczo dwie kwestie: - po pierwsze, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla uznania, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, kwalifikowany do kodu CN 8703, a w konsekwencji, czy nabycie to podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - po drugie, czy z tytułu owego nabycia, to na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Jak wynika z ustalonego przez organy podatkowe niekwestionowanego elementu stanu faktycznego sprawy, skarżący w dniu 29 listopada 2007 r. zakupił od kontrahenta węgierskiego B Kft., na zamówienie Jednostki Wojskowej, pojazd marki [...], nr nadwozia [...]. W postępowaniu przed organami podatkowymi wyłonił się spór, czy w/w pojazd winien być kwalifikowany do kodu CN 8703, jako samochód osobowy, czy też, o czym przekonany jest skarżący i co - jego zdaniem - jest udowodnione, jako samochód specjalistyczny, kwalifikowany do kodu CN 8705. Na etapie skargi pojawiła się również kwestia podmiotowości prawnopodatkowej z tytułu nabycia tego pojazdu. Skarżący stwierdził bowiem, że ewentualnym podatnikiem (jeżeli sporny pojazd mógłby zostać zakwalifikowany do kodu CN 8703) winien być finalny odbiorca samochodu, tj. wskazana jednostka wojskowa, a obowiązek podatkowy w jej przypadku powstałby z chwilą zarejestrowania samochodu, zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Jako że skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, pominięcie okazanych przez niego dowodów zaświadczających o specjalnych charakterze pojazdu, ocenę niekompletnego materiału dowodowego, Sąd odniesie się do nich w pierwszej kolejności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że tylko uczynienie przez organ podatkowy zadość wszystkim zasadom procedowania, w tym wskazanym przez skarżącego, umożliwia dokonanie właściwej subsumpcji prawa materialnego. Zanim jednak Sąd przejdzie do oceny zarzutów natury procesowej, ustosunkuje się krótko do zarzutu niewłaściwego powołania przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji tekstu jednolitego ustawy - Ordynacja podatkowa, opublikowanego w Dzienniku Ustaw z 3 lipca 2012 r. Wskazać trzeba, że ustawa ta jest ustawą procesową a do czynności procesowych w postępowaniu przed organem podatkowym stosuje się reguły ich dotyczące obowiązujące w dniu ich wykonywania. Jeżeli natomiast w jego toku nastąpi zmiana przepisów postępowania, a ustawodawca nie rozstrzygnie o zasadach wejścia w życie nowych przepisów, należy przyjmować, że obowiązuje zasada bezzwłocznego działania nowego prawa. Ponieważ decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...] października 2012 r., organ ten był zobligowany do powołania tekstu jednolitego ustawy - Ordynacja podatkowa, opublikowanego w Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., co prawidłowo uczynił. Kontynuując rozpoczęty wątek dotyczący oceny zarzutów naruszenia zasad procesowych wskazać należy, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten ustanawia zasadę prawdy obiektywnej, oznaczającą, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy organ dokonuje poprzez przepisy o postępowaniu dowodowym, w tym art. 180 O.p. (otwarty system dowodów i oświadczeń strony), art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), a także art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Oznacza to, że dopiero dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zebranie materiału dowodowego, jego rozpatrzenie i swobodna ocena, może stanowić podstawę prawidłowego rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, zarzuty oparte o powołane przepisy nie zasługują na uwzględnienie. Zauważyć bowiem należy, że organy nie kwestionowały, że nabyty przez skarżącego pojazd jest samochodem opancerzonym, chronionym balistycznie, jednak nie podzielił stanowiska skarżącego, które w jego przekonaniu zostało potwierdzone m. in. dokumentem identyfikacyjnym, zaświadczeniem o badaniu technicznym, czy fakturą korygującą, że samochód ten klasyfikowany jest jako pojazd specjalistyczny. Organy podatkowe stwierdziły, że klasyfikacji pojazdów w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów dokonuje się, w rozumieniu u.p.a., w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, nie zaś o przepisy pozapodatkowe, np. wynikające z ustawy Prawo o ruchu drogowym. Takie stanowisko, zważywszy na autonomię prawa podatkowego, jest prawidłowe i zgodne z zasadą praworządności. Tak więc, trudno przyznać skarżącemu rację, że organy podatkowe oceniając w ten sposób przedłożone przez skarżącego dokumenty zaświadczające - jego zdaniem - o specjalnym charakterze nabytego od węgierskiego kontrahenta samochodu, naruszyły zasady określone w powołanych przepisach O.p. Zaznaczyć w tym kontekście trzeba, że prawidłowa kwalifikacja do kodu Nomenklatury Scalonej ma decydujący wpływ na ocenę, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.) opodatkowaniu akcyzą podlega m. in. wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, przy czym - stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.a. - do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W myśl art. 6 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Ustawa zawiera w tym względzie przepisy szczególne dotyczące wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (art. 75 - 82a u.p.a.). Do tej kategorii wyrobów nie mają zastosowania zasady wewnątrzwspólnotowego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym a państwo członkowskie ma swobodę wprowadzania własnych regulacji (pod warunkiem, że nie spowoduje to nadmiernych utrudnień w ruchu transgranicznym). Polski ustawodawca - spośród wyrobów niezharmonizowanych - wyróżnił w sposób szczególny samochody osobowe. Ich opodatkowanie akcyzą regulują przepisy art. 80 - 82a u.p.a., które mają pierwszeństwo przed regulacjami ogólnymi dotyczącymi wyrobów niezharmonizowanych. Stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od tych samochodów są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a.). Pojęcie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 11 u.p.a., jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z powołanych regulacji wynika zatem, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, nie zaś samochody osobowe podlegające rejestracji. Zatem, zakresem przedmiotowym objęte zostały samochody osobowe niezależnie od tego, czy zostaną one w kraju zarejestrowane w myśl przepisów prawa o ruchu drogowym, czy też nie i z jakich względów. Przy czym, o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy - w rozumieniu u.p.a. - decyduje jego właściwa klasyfikacja taryfowa według CN. Klasyfikacja wyrobów akcyzowych, o jakiej mowa wyżej, jest zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm. - dalej: rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87). Według u.p.a., za samochody osobowe uznaje się pojazdy mechaniczne spełniające kryteria określone w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, które podporządkowane są do kodu CN 8703. Zgodnie z CN, przyjętą w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, sekcja XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe" w Dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wymieniono tam również pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705). Klasyfikacja pojazdów do właściwej pozycji CN odbywa się poprzez przyporządkowanie pewnych cech, które decydują o głównym przeznaczeniu danego pojazdu. Owe cechy, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdów, zawierają Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. z 2006 r., nr 86, poz. 880). Dodać trzeba, że powołane Noty wprawdzie nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m. in. noty wyjaśniające (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładnia Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał ETS w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że - pomimo iż nie wiążą one prawnie - przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C - 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). Stosownie do tychże not dla pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zasadniczym ich przeznaczeniem jest jednak przewóz osób. Cechy przypisane do pojazdów, objętych pozycją 8703, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z kolei pojazdy specjalistyczne klasyfikowane do pozycji 8705, to pojazdy specjalne zbudowane lub skonstruowane na bazie wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełniać funkcje inne niż transportowe. Zgodnie z Taryfą Celną, pozycja 8705 obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Są to pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych. Zatem, ich główne przeznaczenie nie wiąże się z przewożeniem osób lub towarów. Pojazdami specjalistycznymi zakwalifikowanymi do pozycji 8705 są: • Ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. • Pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu (np. pojazdy pożarnicze). • Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlenia ulic itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji. • Ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb). • Pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami, tj. pojazdy zbudowane wyłącznie do usuwania śniegu i zwykle wyposażone w turbiny, łopatki itp. napędzane albo silnikiem pojazdu, albo osobnym silnikiem. • Wszelkiego rodzaju ciężarówki (samochody ciężarowe) do rozpylania, nawet wyposażone w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp. • Ciężarówki (samochody ciężarowe) z żurawiami nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu silnikowego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy. Jednakże ciężarówki (samochody ciężarowe) mające własne urządzenia ładunkowe są wyłączone. • Ruchome wieże wiertnicze (tj. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w zestaw wiertniczy, wciągarki i inne urządzenia do wiercenia). • Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w mechanizmy do stertowania (tj. z platformą która porusza się na wsporniku pionowym i zwykle napędzana jest silnikiem pojazdu). Jednakże pozycja nie obejmuje pojazdów samochodowych samoładujących, wyposażonych we wciągarki, urządzenia podnoszące itd., ale skonstruowanych zasadniczo do transportu towarów (pozycja 8704). • Betoniarki (samochody ciężarowe) składające się z kabiny i podwozia pojazdu silnikowego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu. • Generatory przewoźne, składające się z ciężarówki (samochody ciężarowe), na której zamontowano generator prądu elektrycznego napędzany albo silnikiem pojazdu, albo oddzielnym silnikiem. • Ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego). • Ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. • Ciężarówki (samochody ciężarowe) z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu. • Radiowe wozy transmisyjne. • Telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne. • Samochody totalizatora, wyposażone w urządzenia liczące do automatycznego obliczania wygranych i zakładów w wyścigach konnych. • Ruchome laboratoria (np. do sprawdzania działania maszyn rolniczych). • Ciężarówki (samochody ciężarowe) badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów silnikowych je ciągnących. • Ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.); kuchnie polowe. • Ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp. • Ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe. W ocenie Sądu, dokonując na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego kwalifikacji zakupionego przez skarżącego pojazdu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, którego zasadniczym (głównym) przeznaczeniem jest przewóz osób (kod CN 8703). Wskazany charakter potwierdzało zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, z którego wynika, że przedmiotowy samochód posiada 5 miejsc siedzących włącznie z kierowcą, co już wypełnia cechę przypisaną do pojazdów objętych pozycją 8703. Ponadto z - włączonej przez organ II instancji do akt - informacji uzyskanej w wyniku kontroli przeprowadzonej przez węgierskie władze celne w B Kft. wynika, że [...] jest luksusowym pojazdem typu off-road (terenowym), a jego wnętrze służy wygodzie pasażerów. Wykonanie pojazdu jest podobne do pojazdów osobowych: tapicerka podłogowa, tapicerka drzwiowa, przednie uchwyty na napoje, popielniczki i podłokietniki. W tylnej części są wloty powietrza. Środkowa część tylnych siedzeń jest opuszczana tworząc podłokietniki. Podstawowa wersja ma poduszki, ale w tej wersji były one wyłączone. W opinii Sądu, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, nie można przypisać temu samochodowi funkcji specjalistycznej - nietransportowej, tylko z tego względu, że był on w wersji poszerzonej o ochronę balistyczną. Zawarta w aktach sprawy informacja producenta (C Ltd. z Wielkiej Brytanii), w której wyszczególniono zmiany dokonane po wyprodukowaniu wersji bazowej, odróżniające ten pojazd od wersji standardowej, nie wskazuje na to, by pojazd ten utracił funkcję przewożenia osób. Owe modyfikacje w stosunku do wersji podstawowej to: - ochrona balistyczna pojazdu zgodnie z europejską normą EN 1063 poziom BR5 i BR6 (ochrona przed bronią o wysokiej prędkości wylotowej pocisku), - ochrona przed wybuchami bocznymi 15 kg ładunku wybuchowego z odległości 3 metrów, - ochrona podłogi pojazdu przed wybuchem granatów ręcznych DM51, - system odcięcia dopływu paliwa, - stałe szyby opancerzone w całym pojeździe, - szyby przyciemniane, - podzielny system ładowania akumulatorów, - system interkom, - samouszczelniający się zbiornik paliwa, - zabezpieczony układ wydechowy, - opony typu "run-flat" Goodyear EMT (umożliwiające jazdę po przestrzeleniu ogumienia), - 3 tłokowe aluminiowe zaciski hamulców Aldon na przodzie pojazdu z cieńszymi wentylowanymi tarczami hamulcowymi, - 2 tłokowe aluminiowe zaciski hamulców Aldon w tyle pojazdu z cieńszymi wentylowanymi tarczami hamulcowymi, - wzmocniony stabilizator poprzeczny z cieńszą tuleją, - wzmocnione poduszki pneumatyczne zawieszenia, - wzmocnione przednie i tylne amortyzatory z ograniczonym skokiem redukujące obciążenie zawieszenia, - nowe pasy bezpieczeństwa zamontowane dla kierowcy oraz pasażera na przednim siedzeniu. Ponadto, z zamówienia złożonego przez Jednostkę Wojskową nr [...] wynika, że samochód będzie wykorzystywany w celu ochrony osobistej i nie zostanie użyty do celów militarnych oraz celu związanego z bronią chemiczną, biologiczną lub jądrową. Tak więc, jak prawidłowo uznały orzekające w sprawie organy podatkowe, nabyty przez skarżącego samochód, choć w wersji opancerzonej (wykonanej na wersji bazowej), nie powoduje zmiany jego przeznaczenia. Nadal jest on bowiem zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zauważyć także należy, że pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o trwałym charakterze. Tym samym, jako że główne cechy tego pojazdu są przyporządkowane do pozycji CN 8703, pojazd ten należało zakwalifikować, w rozumieniu u.p.a., jako samochód osobowy. Oceny tej nie mogą zmienić dokumenty rejestracyjne samochodu, czy też skorygowana na telefoniczną prośbę skarżącego faktura zakupu. Jak już bowiem Sąd wskazał i jak słusznie przyjęły organy podatkowe, przepisy inne niż podatkowe, np. ustawa - Prawo o ruchu drogowym, nie mają charakteru normotwórczego na gruncie u.p.a. Takiego charakteru nie mają też informacje statystyczne zawarte na fakturach zakupu. W odniesieniu zaś do powołanej w skardze tezy zawartej w wyroku NSA z dnia 17 marca 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 1256/99), wyjaśnić należy, że orzeczenie to zostało wydane w zupełnie innym stanie prawnym, który obowiązywał przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Dla ścisłości, Sąd pragnie również ustosunkować się do okoliczności podniesionej przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 28 grudnia 2012 r., odnoszącej się do kwalifikacji do pojazdów specjalnych pojazdów militarnych. Wskazać należy, że wśród pojazdów objętych pozycją 8705 nie znajdują się pojazdy o takiej funkcji. Natomiast pojazdy, które można uznać za "militarne", wymienione są pod pozycją 8710 "Czołgi i pozostałe opancerzone pojazdy bojowe (podkr. Sądu) samobieżne, nawet z uzbrojeniem, oraz części tych pojazdów", do których zaliczono: czołgi i inne opancerzone pojazdy bojowe z własnym napędem, z uzbrojeniem lub bez, oraz części tych pojazdów. Jako opancerzone pojazdy bojowe traktowane są: pancerne pojazdy dostawcze, zwykle gąsienicowe, na których można zmontować nawet uzbrojenie; używane do transportu paliw, amunicji itp. na obszarach walk, opancerzone pojazdy bojowe na trwałe wyposażone w specjalny sprzęt burzący, opancerzone transportery piechoty. Mając na uwadze wskazane cechy pojazdów opancerzonych, w szczególności charakter bojowy, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy pojazd, nie może być także uznany za klasyfikowany do kodu 8710. Podsumowując, orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu. Wobec powyższego, organy podatkowe uznały, że w dniu 20 grudnia 2007 r. skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu osobowego, a obowiązek podatkowy z tytułu tego nabycia powstał na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Jak wynika ze skargi, skarżący kwestionuje, że w sprawie powstał obowiązek podatkowany w myśl powołanego przepisu. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odkodowując ten przepis Sąd wskazuje, że owa regulacja określa dwie - odrębne - przesłanki powodujące powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, mianowicie: "nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel" oraz "dokonanie rejestracji samochodu". Oznacza to, że z chwilą zaistnienia jednej z nich w powiązaniu z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego (przemieszczeniem pojazdu na terytorium Polski), powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie. Przy czym, wedle powołanego przepisu, pierwszą z przesłanek jest "nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel", a drugą (realizująca się w przypadku braku pierwszej) "dokonanie rejestracji samochodu". Skarżący, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. stwierdził, że organ I instancji uznał, że wystarczającą przesłanką do powstania obowiązku podatkowego jest fakt przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, nie wskazując przy tym podmiotu dokonującego przemieszczenia. W ocenie Sądu, taka argumentacja nie ma potwierdzenia w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Wynika z niego bowiem, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, jako że zakupiony przez niego samochód został przemieszczony na terytorium kraju do magazynu przyjęcia towaru należącego do skarżącego. Organ przyjął zatem przesłankę "rozporządzania samochodem jak właściciel". Należy zauważyć, że dalsza argumentacja, w kontekście tego zarzutu, jest niezrozumiała, albowiem skarżący wywodzi - zresztą prawidłowo, co potwierdza art. 80 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 11 u.p.a. - że samo nabycie prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel w państwie członkowskim nie tworzy obowiązku podatkowego w akcyzie, jeżeli nie nastąpi przemieszczenie pojazdu na terytorium innego kraju (Polski). Według Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, niewątpliwym jest, że pojazd został przemieszczony na teren Polski. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., skarżący stwierdził także - i to twierdzenie Sąd uznaje za całkowicie błędne - że obowiązek podatkowy nie powstaje również wtedy, gdy rozporządzanie samochodem osobowym jak właściciel polega na przewiezieniu do kraju pochodzenia nabywcy, albowiem jako "dysponującego jak właściciel", w szerokim ujęciu tego wyrażenia, należy traktować producenta i wszystkich pośredników w transakcji nabycia pojazdu. Ponadto, jego zdaniem, istotny jest cel nabycia samochodu osobowego i jego przemieszczenia w powiązaniu z wykorzystaniem w kraju sprowadzenia, zgodnie z jego użytkowym przeznaczeniem, co może być zrealizowane poprzez dopuszczenie do ruchu. W tym przypadku, w ocenie skarżącego, dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego konieczny jest wymóg jego rejestracji w kraju. Skarżący w prezentowanej wykładni porusza dwie kwestie. Pierwsza dotyczy jednej z przesłanek powstania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego, mianowicie "rozporządzania jak właściciel", druga natomiast faktu rejestracji pojazdu. Co do pierwszej kwestii, skarżący twierdzi, że krąg rozporządzających jak właściciel dotyczy de facto wszystkich uczestników transakcji nabycia. W ocenie Sądu, taki zabieg interpretacyjny nie ma oparcia w unormowaniu zawartym w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Jak już bowiem powiedziano, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że - w chwili przemieszczenia spornego samochodu - jedynym dysponentem jego był skarżący. Ponadto, nie ma znaczenia, jakie cele przyświecały skarżącemu przy przemieszczeniu owego samochodu. W każdym razie, przepis art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. o takim celu nie wspomina. Co do uzależnienia powstania obowiązku podatkowego o dodatkową (obok rozporządzania jak właściciel) przesłankę rejestracji pojazdu, podkreślić należy, że systematyka ustawy, szczególny przedmiot regulacji i cel dla jakiego opodatkowano samochody osobowe, jako wyroby niezharmonizowane, ale nade wszystko literalna wykładnia art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., nie pozwalają przyjąć, że powstanie obowiązku podatkowego jest zależne od łącznego spełnienia obu przesłanek, tj. nie tylko nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale dodatkowo od faktycznej rejestracji samochodu. Zatem faktyczna rejestracja samochodu ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego tylko wtedy, kiedy dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie nabył wcześniej prawa rozporządzania nim jak właściciel. Według Sądu, jedyna właściwa wykładnia analizowanego przepisu uzasadnia stanowisko, że z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego wiążą się dwie różne i samoistne przesłanki powstania obowiązku podatkowego (nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel lub rejestracja samochodu w kraju) i w zależności od tego, która z w/w przesłanek wystąpi w konkretnym stanie faktycznym jako pierwsza, to ona kreuje moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Podkreślić przy tym trzeba, że z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (art. 80 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a.) obowiązek podatkowy powstanie tylko raz. Ewentualne późniejsze spełnienie się drugiej przesłanki nie ma już znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. W opinii Sądu, niezrozumiała jest argumentacja skargi, jakoby wyrok NSA z 21 lutego 2012 r. (sygn. akt I GSK 947/10) potwierdzał dokonaną przez skarżącego wykładnię art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.. Ustosunkowując się do tej argumentacji skargi, należy dla jasności przytoczyć zasadnicze tezy tego wyroku, z których wynika, że "Samo dokonanie przemieszczenia niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a., nie wystarcza do powstania obowiązku podatkowego. Nie powstaje on bowiem już w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego (...), ale dopiero - jak stanowi art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Ustawodawca w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. powstanie obowiązku podatkowego powiązał zatem z czasem zaistnienia dwóch zdarzeń mogących wystąpić niezależnie, a miarodajnych dla oceny przystąpienia do "konsumowania" konkretnego wyrobu akcyzowego. Wprawdzie (...) omawiany przepis pod względem językowym był daleki od doskonałości (stąd doprecyzowania zawarte w kolejnej ustawie regulującej tę materię - vide art. 101 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11), ale nie prowadzi to do uznania za trafną tezy o wprowadzeniu w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. tylko jednej przesłanki powstania obowiązku podatkowego: w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Z powołanego przepisu wynika natomiast, że rejestracja samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo to samoistna przesłanka powstania obowiązku podatkowego, a zarazem najpóźniejszy moment jego powstania. Powyższą tezę pośrednio potwierdza uregulowanie art. 81 ust. 1 u.p.a. eksponujące rejestrację przy określaniu terminu zapłaty akcyzy". W konkluzji NSA potwierdził, że w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. ustawodawca określił dwie samoistne (odrębne) przesłanki powstania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego tj. nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel oraz rejestrację pojazdu, a także że wystąpienie którejkolwiek z nich skutkuje obowiązkiem podatkowym w akcyzie. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela tezy i argumentację tego wyroku i nie dostrzega przy tym jakiejkolwiek sprzeczności z nim stanowiska przyjętego przez organy podatkowe, które wydały kwestionowane przez skarżącego decyzje. Organy te przyjęły bowiem zasadnie, że obowiązek podatkowy w akcyzie, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, powstaje z chwilą - związanego z tą czynnością - spełnienia jednej z dwóch samoistnych przesłanek: nabycia prawa rozporządzania tym samochodem jak właściciel lub (najpóźniej) z chwilą rejestracji tego samochodu na terytorium kraju. Ponieważ są to dwie odrębne (samoistne) przesłanki powstania obowiązku podatkowego, to w przypadku, gdy - jak w spornej sprawie - spełni się (w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem) pierwsza z nich, w postaci "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", to dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie nie ma już znaczenia, czy samochód ten zostanie kiedykolwiek zarejestrowany w kraju. Druga z przesłanek w postaci rejestracji samochodu ma znaczenie dopiero wówczas, gdy nie wystąpi przesłanka wcześniejsza (z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Fakt rejestracji samochodu będzie miał też znaczenie gdy samochód (przed rejestracją) zostanie sprzedany w kraju (art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podkreślić należy, że wyrok NSA, do którego odwołuje się skarżący, w pełni potwierdza trafność stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji. Po pierwsze - wbrew argumentacji skargi - organy podatkowe nigdy nie twierdziły, że opodatkowaniu podlegało samo przemieszczenie transgraniczne ani że fakt rejestracji nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Są bowiem sytuacje - jak w przywoływanym wyżej wyroku NSA - gdzie wewnątrzwspólnotowe nabycie wiąże się np. z leasingiem i nie następuje "nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel". W takim przypadku istotna jest przesłanka rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bowiem o powstaniu obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przesądzi w tym przypadku fakt jego rejestracji. Z kolei drugi z powołanych wyroków (z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt II SA/WA 1939/09) nie odnosi się do sprawy dotyczącej podatku akcyzowego. Tak więc, przyjęcie zaproponowanej przez skarżącego wykładni art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. polegającej na uznaniu, że opodatkowaniu podlega jedynie wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów, które zostaną zarejestrowane w kraju, prowadziłoby do naruszenia sformułowanej w art. 80 ust. 1 u.p.a. generalnej zasady opodatkowania wszystkich samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Podkreślić jeszcze raz trzeba, że zakresem przedmiotowym ustawodawca objął samochody "niezarejestrowane" a nie "podlegające rejestracji". Ten pierwszy zbiór jest znacznie szerszy i obejmuje zarówno samochody osobowe "podlegające rejestracji" jak i "niepodlegające rejestracji. Zatem brak rejestracji (w świetle prawa o ruchu drogowym) wcale nie wyklucza z opodatkowania akcyzą o ile z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego wiąże się nabycie prawa rozporządzania nim jak właściciel. Reasumując, organy podatkowe prawidłowo dokonały w sprawie subsumpcji prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, uznając, że skarżący w dniu 20 grudnia 2007 r. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a., tj. przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (co potwierdził skarżący wskazując datę przyjęcia samochodu na magazyn). Tym samym, z dniem spełnienia ustawowej przesłanki - nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel i przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - powstał, na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Podatnik miał zatem obowiązek w terminie 5 dni od jego przywozu, tj. do 25 grudnia 2007 r. złożyć w urzędzie celnym deklarację AKC-U (art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały oraz rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowody oraz w sposób prawidłowy dokonały jego oceny, czemu dały wyraz w spełniającym wymogi art. 210 § 4 O.p. uzasadnieniu decyzji. Natomiast okoliczność, że rozstrzygnięcie organów jest dla podatnika niekorzystne, nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego lub materialnego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.). W związku z powyższym, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi i uwzględnienia żądania uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.