I SA/Gd 1045/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędzia NSA Alicja Stępień Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 30 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. I SA/Gd 1045/12 UZASADNIENIE I. Zaskarżoną decyzją z 30 lipca 2012 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 1 i 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 i art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z 17 kwietnia 2012 r., nr [...] określającą skarżącemu W. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. II. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie A w C., ul. [...], podczas której ustalono, że skarżący w dniu 1 lipca 2009 r. dokonał na terenie Szwecji zakupu samochodu marki Volvo V70 o numerze nadwozia [...] za kwotę 106 000 SEK (równowartość 42 336 zł), który ma cechy samochodu osobowego odpowiadającego klasyfikacji do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej CN. Skarżący w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu nie złożył deklaracji AKC-U. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z 19 października 2010 r., nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Decyzją z 17 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Volvo V70, nr nadwozia [...] w kwocie 7 874 zł (wyceny pojazdu dokonano w oparciu o system Eurotax Glass's z uwzględnieniem parametrów przedmiotowego samochodu). W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Podniósł zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej i wybiórczej oceny. Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z 30 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zdefiniował samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. dla celów poboru akcyzy, ustawodawca nakazuje posługiwać się Scaloną Nomenklaturą (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dodatkowo, w celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała "Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", które zawierają komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej. Zostały one przetłumaczone na język polski i opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86. poz. 880). Następnie wskazał, że w Notach Wyjaśniających do pozycji 8703 zapisano, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach tych podano również, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, należą następujące cechy: (1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe lub składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych); (2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; (3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; (4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; (5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną, dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale kodem tym objęto szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Zdaniem organu odwoławczego sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji. W toku postępowania uprawniony diagnosta w zaświadczeniu z 2 sierpnia 2010 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym spornego samochodu potwierdził jego przystosowanie do przewozu pięciu osób. Z dokumentu tego wynika, że w pojeździe zdemontowano kratkę oddzielającą przedział ładunkowy od osobowego oraz zamontowano kanapę dla trzech osób wraz z pasami bezpieczeństwa z zagłówkami. Na jego podstawie dokonano zmian w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego pojazdu, w którym jako przeznaczenie wskazano "samochód osobowy", a ilość miejsc zmieniono z dwóch na pięć. Nadto, nabywca spornego samochodu – J. Ś. wyjaśniła, że siedzenia i zagłówki zostały przekazane wraz z pojazdem przez przedstawiciela A. Przedmiotowy samochód wyposażony jest dwa rzędy siedzeń (dwa fotele z przodu oraz kanapę z tyłu pojazdu), posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli; jego wyposażenie jest charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Organ podatkowy powołał się na informację uzyskaną od przedstawiciela marki Volvo, który wskazał, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo (w głównej mierze) do przewozu osób, został wyprodukowany jako auto osobowe z luksusowym wyposażeniem standardowym oraz ponadstandardowym. Podkreślił przy tym, że czasowy demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, a następnie ich ponowny montaż nie może być uznany za zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jakim w rozpatrywanym przypadku jest przewóz osób; dokonane zmiany nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych, które pozwoliłby zakwalifikować pojazdu osobowy jako ciężarowy. Kwalifikować je należy jako nieinwazyjne i krótkotrwałe przeróbki, które pozostają bez wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika skarżącego, że samochód przekroczył granicę RP i został sprzedany jako ciężarowy oraz jako ciężarowy został zarejestrowany, co potwierdzać mają m. in. szwedzkie dokumenty. Zauważył, że skarżący posiadał wiedzę, że nabywane przez niego w Szwecji samochody to samochody osobowe (przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Za taką ocena przemawia chociażby wydruk ze strony internetowej Autokomisu B – którego skarżący jest właścicielem – z ofertą sprzedaży pojazdu marki Volvo V70 o parametrach podobnych do będącego przedmiotem niniejszego postępowania. W prezentowanej ofercie wskazuje się, że jest to pojazd ciężarowy, dwuosobowy. Umieszczono także adnotację, że sprzedający posiada do tego samochodu "kompletną tylną kanapę oraz boczki drzwiowe w identycznym kolorze oraz materiale co przednie siedzenia". Na zdjęciach umieszczonych wraz z ofertą samochód pozbawiony jest tylnej kanapy – w jej miejsce wstawiono płytę pokrytą wykładziną z dwoma zaczepami po bokach. Kolejne zdjęcia prezentują wyjętą tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa oraz boki drzwi identyczne jak przednie fotele. Również zeznania świadków (powołanych na wniosek skarżącego) nie potwierdzają, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy. Organy podatkowe za nieprzekonywujące uznały zeznania świadków w osobach D. B., A. P. i P. K. Pierwszy z wymienionych świadków przedstawił szczegółowe opisy sprowadzonych przez skarżącego samochodów po dwóch latach od zdarzenia; świadek ten rzekomo pamiętał wyposażenie i wygląd 62 pojazdów, tj. ich kolory, rodzaj skrzyni biegów i silnika, dokładne miejsce i sposób montowania przegrody oraz materiał, z którego była wykonana, rodzaj tapicerki, wygląd tylnych szyb itp., stwierdzając przy tym, że opis pojazdu dotyczy wszystkich samochodów marki VoIvo, a nie konkretnego pojazdu. Nie sposób zatem przyjąć, iż zeznania te wskazują na wygląd i stan spornego samochodu marki Volvo V70 w dniu zakupu i nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast A. P. nie pamiętał dokładnie przy zakupie, których konkretnie samochodów uczestniczył; stwierdził, że "był świadkiem wielu transakcji"; opisał stan samochodów odnoszący się ogólnie do pojazdów marki Volvo, wskazując na ich zaniedbanie (brud). Zeznał, że pojazdy te ogólnie nie posiadały siedzeń tylnych, zamontowana była w nich krata za przednim rzędem siedzeń oraz podłoga ze sklejki w całej tylnej części, a niektóre z pojazdów miały wyklejone wykładziną tylne szyby. Oświadczył, że nie był świadkiem zakupu części do tych samochodów. Z kolei P. K. zeznał, że jego zdaniem za ciężarowym charakterem sprowadzanych do Polski samochodów świadczył fakt posiadania przez nie dwóch miejsc siedzących, krat za przednim rzędem siedzeń, płyty podłogowej z uchwytami do mocowania towarów o podobnej we wszystkich samochodach konstrukcji. Świadek zeznał także, że (już po sprowadzeniu auta) na życzenie klientów złożone przed zakupem zdejmował metalową kratę stelażu znajdującą się pod płytą w tylnej części samochodu. Na życzenie klientów były także dokonywane inne przeróbki takie jak: demontaż kraty za przednim rzędem siedzeń, podłogi w części bagażowej, czy montaż tylnych kanap. W ocenie Dyrektora Izby Celnej skoro świadkowie zeznali, że wszystkie sprowadzone przez skarżącego samochody były podobnego wyglądu, to można przyjąć, iż swoistym procederem stało się kupowanie na rynku szwedzkim samochodów fabrycznie produkowanych jako osobowe, gdzie następnie wyjmowane były siedzenia i montowano kratę oraz podobnie wyglądającą we wszystkich pojazdach drewnianą podłogę. Przesłuchani świadkowie, po okazaniu przez skarżącego zdjęć bliżej nieokreślonego samochodu stwierdzili, iż samochody Volvo posiadały ogólnie taki (taki sam) wygląd. Odnosząc się do danych zawartych w czasowym dowodzie rejestracyjnym pojazdu Dyrektor Izby Celnej zauważył, że przedmiotowy dokument stwierdzający obecność tylko dwóch miejsc siedzących oraz ciężarowy charakter pojazdu został wystawiony 22 czerwca 2009 r., tj. tuż przed zawarciem transakcji zakupu. Okoliczność, że pojazd zgodnie z zeznaniem obecnego właściciela został nabyty w stanie przedstawionym do oględzin potwierdza, że zabieg wymontowania tylnej kanapy i uzyskanie wpisu w dowodzie rejestracyjnym – samochód ciężarowy miał służyć obejściu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnił przy tym, że dowód rejestracyjny pojazdu może być jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie – pomimo tego, że posiada przymiot decyzji administracyjnej i dokumentu urzędowego – jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 u.p.a. Zauważył przy tym, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie odsyłają w tym zakresie do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazują na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze (CN). Organ odwoławczy odniósł się także do opinii rzeczoznawcy z 10 stycznia 2012 r., której jako przedmiot wskazano pojazd marki Volvo o nr VIN [...]. Wyjaśnił, że rzeczoznawca nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji samochodu do właściwego kodu CN, co ww. opinii uczyniono. Po wtóre za mało wiarygodne uznał wskazane w opinii źródło uzyskania danych dotyczących tego samochodu, które określono jako podstawę opracowania oceny i które stanowią: szwedzki dowód rejestracyjny, faktura zakupu pojazdu, zdjęcia i "wywiad z importerem pojazdu". Szczególnie opis pojazdów przez "importera" – skarżącego uznać należy za subiektywny, głównie biorąc pod uwagę fakt, iż zakup i nabycie wewnątrzwspólnotowe miały miejsce trzy lata wcześniej. Na szczególną uwagę, dyskwalifikującą zdaniem organu odwoławczego powyższą opinię, zasługuje fakt, iż rzeczoznawca nie widząc pozostałych pojazdów autorytatywnie stwierdził, że z uwagi na fakt, że "były one wyposażone w taki sam sposób jak analizowany pojazd należy przyjąć, iż spełniały one również wymagania dla pojazdu ciężarowego zgodnie z kodem 8704". Ponieważ omawiana opinia dotyczy konkretnego pojazdu marki Volvo nie będącego przedmiotem niniejszego postępowania oraz została wykonana jedynie na podstawie fotografii i oświadczeń skarżącego, nie może zostać przyjęta jako dowód potwierdzający, iż przedmiotowy pojazd winien zostać uznany za ciężarowy. Dyrektor Izby Celnej za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p., stwierdzając że postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi zasadami regulującymi jego przebieg. Z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż przedmiotem analizy były wszystkie zgromadzone dowody, żaden nie został pominięty czy przemilczany, a zaprezentowane wnioski był racjonalne, spójne i stwarzały jednoznaczny obraz sprawy. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, czyniąc zadość stawianym w tym zakresie wymogom. III. Pełnomocnik W. P. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z 12 lipca 2012 r. w całości. Zarzucił jej naruszenie: art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie oraz art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej oceny. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący nie może odpowiadać za zdarzenia powstałe po dniu, w którym utracił władztwo nad pojazdem, a w szczególności za dokonanie w nim modyfikacji polegającej na zmianie jego charakteru. Z tego względu organ winien był powołać biegłego celem stwierdzenia charakteru dokonanych przeróbek i ocenić, czy miały one wpływ na zmianę przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy, nie zaś ograniczyć się do ustalenia aktualnego stanu pojazdu sprzed modyfikacji. Pełnomocnik podkreślił, że zgodnie z poglądami wyrażonymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (wyrok z 25 stycznia 2012 r., I SA/Ol 755/11) oraz we Wrocławiu (wyrok z 9 czerwca 2011 r., I SA/Wr 519/11) ustalając zasadnicze przeznaczanie pojazdu należy brać pod uwagę nie tylko pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, lecz również charakter dokonanych zmian i okoliczności jaki im towarzyszyły. W tym kontekście, zdaniem pełnomocnika skarżącego, nie sposób przypisywać kluczowego znaczenia informacji uzyskanej od generalnego importera pojazdu, skoro pojazd może utracić swe pierwotne cechy. Jako całkowicie bezzasadne, w świetle przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, strona skarżąca uznała twierdzenia organu o obowiązku uzyskania przez podatnika nowego świadectwa homologacji, które to miałoby dopiero legalizować dokonane zmiany konstrukcyjne pojazdu. Wskazano, że bezzasadnym jest wnioskowanie przez organ, że skoro kolejny nabywca był w stanie przerobić pojazd w ten sposób, aby zarejestrować go jako samochód osobowy, to automatycznie nosi on cechy wskazane przez organ. IV. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy przy tym podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. VI. Poddając ocenie w pierwszej kolejności zarzuty procesowe należy zauważyć, że dotyczą one naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art.197 § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu nabycia pojazdu w stanie innym, niż stan będący podstawą wydania decyzji i uznanie pojazdu za samochód osobowy na podstawie wybranych informacji, pomijając istotne z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd stwierdza, że dokonane ustalenia i ocena materiału dowodowego znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym (187 § 1 O.p.) i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. W ocenie Sądu, organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez skarżącego, zwłaszcza co do znaczenia dowodu rejestracyjnego przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu do danej pozycji nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne. Wskazać należy, że organy podatkowe dokonują ustaleń faktycznych w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, a ich podstawą może być również dokumentacja fotograficzna. Zatem sformułowane w decyzji stwierdzenie, że nabyty przez stronę pojazd dysponował określonymi cechami i właściwościami, znajduje swoje uzasadnienie w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. VII. Klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł i postanowień zawartych w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, co wynika wprost z zapisu użytego w art. 3 ust. 2 u.p.a. Sformułowanie "dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację" oznacza, że wskazana klasyfikacja musi być stosowana, co uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Tym samym świadectwo homologacji czy też dowód rejestracyjny pojazdu może być jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie jest ograniczone, pomimo tego, że posiada przymiot decyzji administracyjnej i dokumentu urzędowego, a to ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 u.p.a. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie odsyłają, w tym zakresie, do regulacji zawartych m.in. w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazują na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym scalonej nomenklaturze (CN). Zasadnie organ odwoławczy, w uzasadnieniu skarżonej decyzji, zaznaczył i tę okoliczność, że standardowo rozstrzygnięcie o objęciu wyrobu opodatkowaniem akcyzą następuje m.in. przed rejestracją pojazdu, a więc niezależnie od danych ujawnionych w dowodzie rejestracyjnym wydawanym później. Sąd podkreśla, że w sytuacji istnienia autonomicznej regulacji klasyfikacji wyrobu, zastrzeżonej dla celów poboru akcyzy, nie mogą znaleźć w sprawie zastosowania jakiekolwiek inne klasyfikacje, w tym te dotyczące rejestracji pojazdów, i taki brak powiązania między zaklasyfikowaniem pojazdu dla celów poboru akcyzy i dla celów rejestracji pojazdu należy uznać za przejaw wyraźnej woli ustawodawcy. Organ podatkowy ma pełne prawo dokonać ustaleń na podstawie zgromadzonych dowodów, czy przedmiotem postępowania jest samochód osobowy, czy ciężarowy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 października 2004 r., w sprawie sygn. akt. I SA/Gd 712/01). W wyroku z 20 maja 2010 r., w sprawie sygn. akt I GSK 770/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zadaniem organów podejmujących rozstrzygnięcie w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem akcyzowym samochodu, powinno obejmować swym zakresem kwestie dotyczące klasyfikacji taryfowej oraz klasyfikacji statystycznej i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu; NSA podkreślił, że w wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 8703 i 8704 znajdują się określone cechy, które charakteryzują pojazd i są pomocne przy określaniu przeznaczenia konkretnego samochodu. Z tych względów nie jest dopuszczalne klasyfikowanie pojazdu do określonego kodu CN bez zastosowania tych reguł. NSA podkreślił, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu w oparciu o kryteria określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego. Sąd pogląd ten podziela. VIII. Istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 2 u.p.a. moment przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź moment nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Z mocy zaś art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 106 ust. 3 u.p.a. i przyjęły że skarżący winien był dokonać zapłaty podatku akcyzowego nie później niż w dniu rejestracji pojazdu. Autor skargi wskazuje, że organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia aktualnego stanu pojazdu, pomijając potrzebę wykazania jego cech sprzed modyfikacji, czyli w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę, kiedy to z mocy art. 100 ust. 2 u.p.a. powstaje ewentualny obowiązek podatkowy (strona 4 uzasadnienia skargi). Oceniając tak postawiony zarzut Sąd podkreśla, że ocena dokonana przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, w tym ocena dokumentacji fotograficznej jest prawidłowa. Jakiekolwiek modyfikacje mogły czy też zostały przeprowadzone przez nabywców samochodu, po jego nabyciu od strony skarżącej, nie podważają zasadności skarżonej decyzji. Zebrane dowody wykazały takie cechy pojazdu, które nie potwierdzają stanowiska strony, aby móc zakwalifikować pojazd do CN 8704 (por. pkt IX, X uzasadnienia). Stąd też nie sposób, w tego typu sprawach, odnosić poszczególne oceny organów podatkowych dokonane w innych stanach faktycznych - do rozpoznawanej sprawy; uwaga ta dotyczy przywołania w uzasadnieniu skargi wyroków WSA w Olsztynie z 25 stycznia 2012r., w sprawie I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 9 czerwca 2011r. w sprawie I SA/Wr 519/11 czy wyroku WSA w Gdańsku z 25 kwietnia 2012r. w sprawie I SA/Gd 242/12. IX. Istota sporu w tego typu sprawach sprowadza się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu CN 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. Jeszcze raz Sąd podkreśla, że w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy przy tym mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił ww. zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu przeznaczonego "zasadniczo do przewozu osób", a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Z mocy art. 100 ust. 4 u.p.a. (w brzmieniu mającym w sprawie zastosowanie), samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia językowa przywołanego przepisu nie budzi zastrzeżeń Sądu. Użyte przez ustawodawcę pojęcie "zasadniczo" w znaczeniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy rozumieć jako jego główne, podstawowe przeznaczenie (por. Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. Stanisława Skorupki, Haliny Auderskiej i Zofii Łempickiej (PWN, W-wa, 1969, strona 982). Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 2 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiącej załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych; stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. X. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Volvo V70 do pozycji CN 8703 – tj. samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Cechy spornego pojazdu świadczą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób; w samochodzie zdemontowano kratkę oddzielającą przedział ładunkowy od osobowego oraz zamontowano kanapę dla trzech osób wraz z pasami bezpieczeństwa z zagłówkami. Na jego podstawie dokonano zmian w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego pojazdu, w którym jako przeznaczenie wskazano "samochód osobowy", a ilość miejsc zmieniono z dwóch na pięć. Nadto, nabywca spornego samochodu – J. Ś. wyjaśniła, że siedzenia i zagłówki zostały przekazane jej wraz z pojazdem przez przedstawiciela A. Przedmiotowy samochód wyposażony jest dwa rzędy siedzeń (dwa fotele z przodu oraz kanapę z tyłu pojazdu), posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli; jego wyposażenie jest charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Organ podatkowy powołał się na informację uzyskaną od przedstawiciela marki Volvo, który wskazał, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Sąd podkreśla przy tym, że fakt dokonania zmiany wnętrza samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, jak na przykład wyjęcie kanapy pasażerskiej, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Są to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające głównego jego przeznaczenia ("zasadniczo do przewozu osób"). Pojazd zbudowany konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego wskazuje, że samochód ten nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), ale służy głównie do przewozu osób; co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703. Również czasowy demontaż siedzeń czy pasów bezpieczeństwa w tego typu sprawach pozostaje bez znaczenia. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości; tego rodzaju zmiany mają charakter krótkotrwały i nie powodują zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Charakterystyczna dla sprawy jest okoliczność, na jaką zwrócił uwagę organ zapoznając się z treścią strony internetowej Autokomisu B (skarżący jest właścicielem tego autokomisu). W prezentowanej ofercie wskazuje się, że pojazd jest samochodem ciężarowym – dwuosobowym; umieszczono przy tym adnotację, że sprzedający posiada do tego samochodu "kompletną tylną kanapę oraz boczki drzwiowe w identycznym kolorze oraz materiale co przednie siedzenia". XI. Jak wskazano, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. należy przeprowadzić klasyfikację towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, mającymi moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Z przepisów tych wynika, że organy klasyfikację towarów winny uzgadniać jednolicie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Brzmienie pozycji 8703: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, jak i brzmienie pozycji 8704: Pojazdy mechaniczne do transportu towaru wskazują, że kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich zasadniczym przeznaczenie. Jak już uściślono, przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (nomenklatura CN jest 8 znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS) stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006r., nr 86, poz. 880). Noty Wyjaśniające do pozycji 8703, stanowią między innymi, że pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów charakteryzują się następującymi cechami: a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażeniem zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Rację mają organy podatkowe, że przedmiotowy samochód wyczerpuje powoływane powyżej cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703. Odnosząc się z kolei do kodu 8704, na który powołuje się skarżący, Noty wskazują na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone do przewozu towarów oraz podają szereg cech, które świadcząc charakterze (typie) pojazdu. Z tego wynika, że pojazdy klasyfikowane do kodu 8704 powinny charakteryzować się następującymi cechami: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick-up); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu, w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że samochód marki Volvo V70 nie spełnia wyżej wymienionych kryteriów charakteryzujących pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8704. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału, w tym z dokumentacji zdjęciowej przedmiotowy pojazd posiada miejsca mocowania tylnej kanapy; jest to pojazd o pięciodrzwiowym nadwoziu, wyposażony w pięć miejsc siedzących (w dwóch rzędach), dwa fotele z przodu oraz kanapę z tyłu pojazdu; wnętrze pojazdu wyposażone zostało w sposób kojarzony z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów. Zasadnie też organ podatkowy powołał się na informację uzyskaną od przedstawiciela marki Volvo, który wskazał, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. W wyroku ETS (aktualnie: TSUE) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z 26 stycznia 2008r., str. 12) podkreśla się, że pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym (obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem kierowcy, automatyczna skrzynia biegów, ABS, aluminiowe felgi), winny być klasyfikowane, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, LEX nr 337569). Jak zasadnie podkreślił WSA w Gdańsku w wyroku z 11 września 2012r. w sprawie I SA/Gd 629/12, nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Reasumując: przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie charakterystyka, pozwala przyjąć, że cechy przedmiotowego samochodu świadczą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób; ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów; świadczyły o tym wskazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji cechy pojazdu. Sąd tym samym podziela również pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 22 marca 2011r. w sprawie I SA/Gd 1337/10, w wyroku WSA w Gdańsku z 24 lipca 2012r. w sprawie I SA/Gd 632/12, w których podkreślono, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany; kluczowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu – a w tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenie są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób. XII. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji w pozostałym, a nie kwestionowanym przez stronę, zakresie. Zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić. Organy podatkowe są jednak uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z art. 105 pkt 1 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 wynosi 18,6% podstawy opodatkowania (tu: 42 336 zł x 18,6% = 7 874 zł). Organ zasadnie przywołał wyrok TSUE z 18 stycznia 2007r. w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, C-313/05. TSUE wskazuje na konieczność oceny stanu faktycznego spraw dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych z uwzględnieniem treści art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), zastąpiony z dniem 1 grudnia 2009r. Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). Na podstawie art. 90 TWE (art. 11 TFUE) żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. W tezie 36 wyroku C-313/05 wskazuje się, że do sądów krajowych, a zatem i w konsekwencji do organów podatkowych należy zbadanie, czy pojazdy używane mające mniej niż 2 lata podlegają z tytułu podatku akcyzowego identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego Państwa Członkowskiego niż Polska. W celu obliczenia podatku rezydualnego jako wartość wyjściową przyjęto średnią wartość rynkową pojazdu podobnego przy wykorzystaniu danych wynikających z systemu EUROTAX GLASS’S. Zgodnie zatem ze wskazanym w skarżonej decyzji wyliczeniem oraz wytycznymi TSUE (C-131/05) wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy tj. zawartej w cenie podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosi: 47 411 zł (podstawa opodatkowania) x 18,6% = 8 818 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że akcyza naliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury sprzedaży (7 874 zł) jest niższa niż kwota akcyzy rezydualnej (8 818 zł), w sprawie dokonano prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z faktury sprzedaży. Reasumując: w ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na słuszne zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN; w konsekwencji uznać należy za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. EK