I SA/Gd 632/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia WSA Irena Wesołowska Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2012 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 11 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. I SA/Gd 632/12 UZASADNIENIE I. Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z 4 listopada 2011r., na podstawie m.in. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, i ust. 11 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej jako u.p.a.), określił skarżącemu G. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A6 na kwotę 10.861 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. II. Stan sprawy: skarżący kupił w dniu 30 marca 2010r. od obywatela Niemiec samochód marki AUDI A6, rok produkcji 2005 za kwotę 15.000 Euro. Dzień wcześniej A. G. przerejestrował ten samochód w Niemczech – na auto ciężarowe z zamkniętą skrzynią z dwoma miejscami siedzącymi; dwukrotne próby wezwania A. G. w charakterze świadka nie powiodły się – nie odbiera korespondencji pod wskazanym adresem. Tego samego dnia wykonano badanie techniczne pojazdu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w S.; stwierdzono, że pojazd jest przystosowany do ciągnięcia przyczepy. Skarżący w dniu 2 kwietnia 2010r. zgłosił pojazd do rejestracji w kraju, określając go we wniosku jako pojazd ciężarowy wielozadaniowy. Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do generalnego przedstawiciela Mariki AUDI, który potwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Po wszczęciu postępowania podatkowego ustalono, że pojazd został sprzedany obywatelowi Białorusi, przebywającemu czasowo w Ł., stąd oględziny pojazdu zostały przeprowadzone przez Urząd Celny. Z przesłanej dokumentacji wynika, że pojazd nie ma widocznych uszkodzeń, posiada oszkloną część pasażerską wzdłuż paneli dwubocznych. Zamontowane są na stałe siedzenia z zagłówkami, z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej z pięciu osób. Pojazd posiada ponadstandardowe wyposażenie. Jest wyposażony w oświetlenie wewnętrzne części pasażerskiej, nawiewy w tylnych słupkach i tunelu między fotelami, a także cztery elektrycznie opuszczane szyby oraz fabryczne rolety w oknach tylnych drzwi. Pojazd ponadto wyposażony jest w jednolitą tapicerkę części sufitowej, uchwyty podsufitowe dla pasażerów, gniazdo zapalniczki i popielniczki w tylnej części, głośniki w tylnych drzwiach, automatyczną klimatyzację na przód i tył, aluminiowe felgi kół, skórzaną tapicerkę i nawigację. Organy podkreśliły, że stwierdzone wyposażenie w części dla pasażerów, z tyłu pojazdu, posiada ponadstandardowe wyposażenie zarezerwowane wyłącznie dla samochodu osobowego. Organ pierwszej instancji zwrócił się do niemieckiego urzędu komunikacji o przekazanie pierwotnej dokumentacji pojazdu. W odpowiedzi nadesłano kopię badania technicznego przedmiotowego pojazdu z 29 marca 2010r., gdzie określono auto jako samochód osobowy z przyznaną zmianą klasyfikacji na samochód ciężarowy oraz wcześniejszy niemiecki dowód rejestracyjny, gdzie oznaczono pojazd jako samochód osobowy o numerze homologacji [...]. W piśmie przewodnim przedstawiono historię pojazdu ze wskazaniem, że został on wyrejestrowany w dniu 25 stycznia 2010r., a w dniu 29 marca 2010r. przyznano mu pozwolenie na wywóz ze zmianą klasyfikacji na samochód ciężarowy na wniosek A. G. zamieszkałego w S. III. Stanowisko skarżącego: zarówno w odwołaniu jak i w skardze do WSA w Gdańsku strona wskazuje na kwestie następujące: samochód został nabyty na terenie Niemiec jako samochód ciężarowy. Przeprowadzone oględziny (pomimo prawidłowego zawiadomienia skarżący nie brał w nich udziału) opisują stan z dnia oględzin – jego aktualny stan powstał w wyniku prawnie dozwolonej przeróbki samochodu ciężarowego na samochód osobowy. Pojazd w chwili przekroczenia granicy był pojazdem ciężarowym – przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów. Dokonując analizy definicji samochodu osobowego należy przyjąć, że opodatkowaniu akcyzą podlegają pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. W skardze skarżący wskazał w pierwszej kolejności na naruszenie art. 120 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. i art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, dla oceny powstania obowiązku podatkowego, przeznaczenia pojazdu z chwili prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie - podczas gdy zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego rozumiane jako przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a zgromadzone w postępowaniu dowody wskazują, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zarzucono ponadto naruszenie art. 187 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 188 O.p., w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niedokonanie wyczerpującego zbadania zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokonanie oględzin w celu wyjaśnienia zastrzeżeń skarżącego pomimo, że okoliczności które miały być udowodnione miały istotne znaczenie dla sprawy. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 120 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o zapisy not wyjaśniających do klasyfikacji CN, które nie stanowią obowiązujących przepisów prawa i pominięcie definicji pojazdu zakwalifikowanego do kodu CN, o jakiej mowa w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z dnia 7 września 1987r.) oraz wynikającej z art. 100 ust. 4 u.p.a. IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: V. Poddając ocenie w pierwszej kolejności zarzuty procesowe należy zauważyć, że dotyczą one naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności że sporny pojazd przekraczając granicę było samochodem ciężarowym. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym (187 § 1 O.p.) i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zaznaczyć też trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej, dlatego zbytecznym było powołanie biegłego w myśl art. 197 O.p. Zasadnym jest przy tym wskazać, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2008 r., sygn. akt I GSK 1114/07, obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w myśl art. 122 O.p., zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że strona postępowania jest zwolniona od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstawą obowiązku współdziałania strony z organami celnymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy wnioskodawca zamierza wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne, są przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Tak więc fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji. Skarżący w postępowaniu nie udowodnił swych twierdzeń zawartych w piśmie z 17 stycznia 2011r. (k. 22 akt), w tym nie udowodnił, że pojazd posiadał płaską metalową podłogę w części ładunkowej oraz, że przestrzeń ładunkowa była pozbawiona okien. Organ drugiej instancji prawidłowo też ocenił twierdzenia skarżącego, że okna samochodu były zdemontowane w tylnej części, brak jest pokryć tapicerskich na suficie i bokach przestrzeni ładunkowej, brak nawiewów wentylacji, oświetlenia i klamek; wskazał nie tylko na sprzeczne z racjonalnym postępowaniem zakupu luksusowego samochodu celem jego dewastacji ale również na fakt, że żadne z twierdzeń strony nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami ze strony skarżącego. Warto przy tym zauważyć, że skarżący zawiadomiony przez organ o dacie planowanych oględzin pojazdu – nie stawił się. VI. Ugruntowane jest już stanowisko sądów administracyjnych, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie podniosły organy podatkowe, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, co wyklucza możliwość dokonania klasyfikacji taryfowej spornego samochodu w oparciu o dowód rejestracyjny. VII. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd także uznał je za nieuzasadnione. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu AUDI A6, rok produkcji 2005, pojemność silnika 2967 cm3 do pozycji 8703 CN – samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika, że cechy spornego pojazdu świadczą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Oznacza to, że przedmiotowy samochód opuścił fabrykę producenta jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie (zasadniczo) do przewozu osób. Taki był zamiar projektanta oraz wytwórcy o czym świadczy tez wygląd wnętrza samochodu. Natomiast fakt dokonania zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie bowiem organy uznały, że były to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego co wskazuje, że przedmiotowy samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704, tj. pojazdy mechaniczne do transportu towarów, ale służy również do przewozu osób. Co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. VIII. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. należy przeprowadzić klasyfikację towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN). Przy czym należy zaznaczyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, mającymi moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Z przepisów tych wynika, że organy klasyfikację towarów winny uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Brzmienie pozycji 8703: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, jak i brzmienie pozycji 8704: Pojazdy mechaniczne do transportu towaru wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (nomenklatura CN jest 8 znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS) stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006r., nr 86, poz. 880). Noty Wyjaśniające do pozycji 8703, stanowią między innymi, że pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów charakteryzują się następującymi cechami: a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażeniem zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tak więc, mają rację organy podatkowe, że samochód marki Audi A6 wyczerpuje powoływane powyżej cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703. Organy zasadnie podkreśliły, że stwierdzone wyposażenie w części dla pasażerów, z tyłu pojazdu (por. pkt II uzasadnienia), posiada ponadstandardowe wyposażenie zarezerwowane wyłącznie dla samochodu osobowego: pięć miejsc do siedzenia wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, po bokach wzdłuż całej przestrzeni po dwóch stronach pojazdu znajdują się przeszkolone panele okienne, oszklone i tapicerowane drzwi boczne, z wysuwanymi zasłonami przeciwsłonecznymi w tylnej części pojazdu; pojazd posiada również luksusowe wyposażenie, w tym oświetlenie wewnętrzne w części pasażerskiej, elektrycznie opuszczane szyby z przodu i tyłu, wyposażony jest w klimatyzację i nawiewy dla drugiego rzędu siedzeń, dodatkowe nawiewy dla pasażerów z tyłu – umiejscowione w tylnych słupkach, całość wnętrza pojazdu jest typowa dla samochodu osobowego - pięć foteli skórzanych, popielniczki, gniazdo zapalniczki oraz uchwyty w części sufitowej dla pasażerów w tylnej części (por. k. 44-46 akt postępowania). Odnosząc się z kolei do kodu 8704, na który powołuje się skarżący, Noty wskazują na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu towarów niż osób oraz podają szereg cech, które świadcząc charakterze (typie) pojazdu. Z tego wynika, że pojazdy klasyfikowane do kodu 8704 powinny charakteryzować się następującymi cechami: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick-up); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu, w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że przedmiotowy pojazd marki Audi A6 nie spełnia wyżej wymienionych kryteriów charakteryzujących pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8704. Zasadnym jest w tym miejscu powołanie wyroku NSA z 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, w którym Sąd orzeka, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu w oparciu o kryteria określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego. IX. W wyroku ETS (aktualnie: TSUE) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C22 z 26 stycznia 2008r., str. 12) podkreśla się że pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym (obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem kierowcy, automatyczna skrzynia biegów, ABS, aluminiowe felgi), winny być klasyfikowane, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703. Przeprowadzona charakterystyka, pozwala zatem przyjąć, że cechy przedmiotowego AUDI A6 świadczą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Organ zasadnie też powołał się na pozyskane dane od przedstawiciela Audi w Polsce (A, sp. z o.o.), który wskazał, że sporny samochód wyprodukowany został jako osobowy (por. k. 12 akt postępowania). Reasumując, Sąd podziela pogląd wyrażony m.in.. w wyroku WSA w Gdańsku z 22 marca 2011r. w sprawie I SA/Gd 1337/10, w którym podkreślono, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany; bowiem kluczowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu – a w tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenie są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. EK