I SA/Gd 712/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski /spr./, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2004 na rozprawie sprawy ze skargi spółki cywilnej "A" z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zaskarżona decyzja w części opisanej w punkcie pierwszym nie może być wykonana. I S.A./Gd 712/01 UZASADNIENIE Spółka cywilna "A" w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 1997 roku wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 14 630 zł. Urząd Skarbowy w postępowaniu prowadzonym w sprawie sprawdzenia tego rozliczenia stwierdził, że spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 12 227,00 zł. wskutek odliczenia podatku od zakupu środków trwałych tj. samochodu marki Renault Megane Scenic RT 1.6. Samochód ten w ocenie organu podatkowego jest samochodem osobowym. W celu uzupełnienia materiału dowodowego Urząd Skarbowy przeprowadził w dniach 10-14 października 1997 roku i w dniu 10 grudnia 1997 roku kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za wrzesień 1997 roku. Ponadto Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę u sprzedawcy pojazdu w zakresie transakcji dokonanej pomiędzy firmą "B" a spółką cywilną "A". Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji, uznał że spółka cywila "A" nabyła samochód osobowy i odliczenie podatku od zakupionego samochodu nastąpiło z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W związku z takimi ustaleniami, Urząd Skarbowy decyzją Nr [...] z dnia 23 lutego 1998 roku określił spółce cywilnej "A" kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 roku w wysokości 2 403 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3 668 zł. Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie z dnia 12 marca 1998 roku wnosząc o uchylenie decyzji. Izba Skarbowa decyzją Nr [...] z dnia 3 września 1999 roku uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, wskazując że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio stanowiska innego organu. Urząd Skarbowy ponownie prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie wystąpił pismem z 5 października 1999 roku do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji zawartej w dowodzie rejestracyjnym Nr [...], seria [...] Nr [...], wydanym przez Urząd Miejski Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 28 lipca 2000 roku, sygn.akt [...] omówiło stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej (dowód rejestracyjny), stwierdzając że organ wydający dowód rejestracyjny bada jedynie czy pojazd jest własnością wnioskodawcy i czy był uprzednio rejestrowany na terenie RP. Przesłanki te zostały prawidłowo zbadane, nie było zatem podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji- dowodu rejestracyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło również, ze organ wydający dowód rejestracyjny obowiązany jest do żądania świadectwa homologacji wyłącznie w przypadku zgłoszenia do pierwszej rejestracji, natomiast wnioskodawca złożył do rejestracji fakturę zakupu oraz dowód rejestracyjny wydany przez Prezydenta Miasta na poprzedniego właściciela. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Urząd Skarbowy decyzją z dnia 20 listopada 2000 roku, Nr [...], określił spółce "A" kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 roku w wysokości 2 403 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3 668 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że zakupiony przez stronę samochód jest samochodem osobowym.. Założenie to oparł na stanie faktycznym sprawy. Ustalono, że w dniu 13 sierpnia 1997 roku firma "C" sp. z oo z siedzibą w W. dokonała importu samochodu Renault Megane Scenic nr nadwozia [...], nr silnika [...], dla swojego autoryzowanego dealera- "D" sp. z o.o. z siedzibą w Cz. W dokumencie odprawy celnej sklasyfikowano pojazd jako samochód osobowy. Na przedmiotowy pojazd wystawiono świadectwo homologacji nr [...], w którym określono rodzaj pojazdu jako osobowy. Następnie samochód został w dniu 5 września 1997 roku zakupiony przez firmę "B" z siedzibą w K. na podstawie faktury VAT nr [...] za cenę netto 53 728,69 zł. i VAT 11271,31 zł. od firmy "D" sp z o.o. z siedzibą w Cz. W tej fakturze określono rodzaj pojazdu jako osobowy i ilość miejsc na 5. Samochód został zarejestrowany przez R. R. a w dowodzie rejestracyjnym określono rodzaj pojazdu jako samochód osobowy. Spółka cywilna "A" zwróciła się do R. R. o dokonanie przeróbki w samochodzie Renault Megane Scenic. W dniu 10 września 1997 roku rzeczoznawca wydał ocenę techniczną nr [...] w której stwierdził m.in., że wnętrze pojazdu zostało przebudowane, tylna część została przystosowana do przewozu ładunków, a za fotelami przednimi na całej wysokości zamontowano przegrodę stałą. Następnie na podstawie tej oceny samochód uzyskał zaświadczenie Stacji Kontroli Pojazdów w K. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i zmianie kwalifikacji na samochód ciężarowo-osobowy. W tym samym dniu samochód został zarejestrowany przez R. R. jako ciężarowo-osobowy. W dniu 11 września 1997 roku samochód jako ciężarowo-osobowy został sprzedany spółce cywilnej "A" na podstawie faktury nr [...] za kwotę netto 55 578,69 zł. i VAT – 12 227,31 zł. Na fakturze liczba miejsc została określona na 4. Na podstawie powyższych ustaleń oraz przeprowadzonych oględzin pojazdu Urząd Skarbowy stwierdził, że przedmiotem transakcji był w istocie samochód osobowy i wydał wymienioną powyżej decyzję z dnia 20 listopada 2000 roku. Na decyzję organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie z dnia 7 grudnia 2000 roku wnosząc o jej uchylenie. Wskazano w nim, że w zaskarżonej decyzji powtórzono uzasadnienie z poprzedniego rozstrzygnięcia z 23 lutego 1998 roku, pomimo jej uchylenia przez organ drugiej instancji. Ponadto podnosiła, iż nadal aktualne są zarzuty przedstawione w odwołaniu z dnia 12 marca 1998 roku. Izba Skarbowa decyzją z dnia 29 marca 2001 roku nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielono w niej argumenty organu pierwszej instancji. Powołano się ponadto na art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który przy definiowaniu pojęcia "towary" w rozumieniu ustawy, odsyła do przepisów o statystyce państwowej. Zdaniem organu odwoławczego analiza pojęcia "samochód ciężarowy" na gruncie Systematycznego Wykazu Wyrobów prowadzi do wniosku, iż przedmiotowy samochód nie może zostać uznany za ciężarowy. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę z dnia 24 kwietnia 2001 roku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. Wskazano w niej, że nadal aktualne są zarzuty podniesione w odwołaniu z 12 marca 1998 roku, czyli naruszenie art. 25 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej uzasadnienie nie odzwierciedla stanu faktycznego i prawnego. Strona nabyła samochód ciężarowo-osobowy co wynika z faktury, zaświadczenia o badaniu technicznym jak również z dowodu rejestracyjnego. Ponadto strona powołuje pismo Głównego Urzędu Statystycznego, które wyjaśnia jakie samochody należy klasyfikować jako ciężarowe. Skarżąca wyjaśnia, że w niniejszej sprawie wydano dwie decyzje. Powoduje to utratę wiarygodności organów podatkowych. Poza tym stwierdza, że organy podatkowe nie mają uprawnień w podważaniu dokumentu jakim jest dowód rejestracyjny, a uprawnienie to przysługuje jedynie organowi który go wydał. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Podtrzymano w niej argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy (art. 864 KC), a to oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W tym zakresie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. utracił moc jako niezgodny z art. 2 Konstytucji RP na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 (OTK 1998 r. nr 3, poz. 30). Artykuł 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT, jako sprzeczny z Konstytucją, nie ma mocy prawnej i nie mógł stanowić podstawy prawnej nałożenia przez organ podatkowy na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego (wyrok SN III RN 64/01 z 21.05.2001r., publ. OSNP z 2003r. nr 6, poz. 138). W pozostałym zakresie skargę oddalono. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tak pojmując rolę Sądu w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skarga w przedmiocie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu zakupu samochodu nie jest zasadna. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przedmiotem transakcji zakupu dokonanego w dniu 11 września 1997 roku przez spółkę cywilną "A" był samochód osobowy czy też jak wywodzi strona osobowo-ciężarowy. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1997 roku, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Sąd nie podziela argumentu skarżącej, że skoro nabyty przez spółkę samochód został przez poprzedniego właściciela przerobiony na samochód osobowo-ciężarowy i następnie tak zarejestrowany, to należy uznać że skarżąca nabyła samochód takiego rodzaju. W postępowaniu podatkowym, dowód rejestracyjny należy traktować jako jeden z dowodów w postępowaniu. Organy podatkowe początkowo błędnie przyjęły, że treść dowodu rejestracyjnego będącego decyzją administracyjną jest zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W związku z tym zbędnym było występowanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. Dowód rejestracyjny stwierdzał bowiem dopuszczenie pojazdu do ruchu. W pozostałym zakresie, w tym dotyczącym rodzaju pojazdu, nie można uznać dowodu rejestracyjnego jako jedynego dokumentu przesądzającego o tym czy mamy do czynienia z samochodem osobowym czy ciężarowym. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów, że pomimo innego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, w istocie przedmiotem transakcji był samochód osobowy. Dowodem takim jest z pewnością świadectwo homologacji pojazdu. We wrześniu 1997 roku, a zatem w dacie powstania zobowiązania podatkowego, problematyka homologacji uregulowana była głównie w przepisach rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 roku w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów (Dz. U. Z 1996r., Nr 155, poz. 772). Jak wynika z przepisów tego rozporządzenia oraz obowiązującej w 1997r. ustawy z dnia 1 lutego 1983 roku Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. Z 1992 r. Nr 11, poz 41 z późn. zm.) nie była dopuszczalna zmiana w dowodzie rejestracyjnym rodzaju i przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy specjalizowany bez dołączenia nowego świadectwa homologacji na dany typ samochodu. Takie stanowisko zajął Sąd Najwyższy rozpatrując rewizję nadzwyczajną w analogicznej do rozpatrywanej sprawie (wyrok SN III RN 194/01 z 9 listopada 2001 roku, publ. OSNP z 2002r. Nr 5, poz. 103). W przedmiocie świadectwa homologacji, wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny, który już wcześniej wyraził taki pogląd w uchwale NSA z 23 października 2000 roku OPK 17/00 (publ. ONSA z 2001r. nr 2, poz. 62). Uchwała zapadła co prawda na gruncie nowej ustawy Prawo o ruchu drogowym ale w zakresie świadectwa homologacji zachowuje swoją aktualność. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że strona nie mogła skorzystać ze zwrotu różnicy podatku należnego, bowiem dla oceny prawnej, czy nabyła ona samochód osobowy, czy ciężarowy, rozstrzygające znaczenie ma treść świadectwa homologacji tego pojazdu, a nie treść opinii rzeczoznawcy, zaświadczenia Stacji Kontroli Pojazdów w K. ani też treść faktury zakupu. W przedmiotowej sprawie, na samochód wystawiono świadectwo homologacji nr [...], w którym określono rodzaj pojazdu jako osobowy. Po dokonaniu zmian, nie zmieniono świadectwa homologacji, a zatem bez znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu pozostają kwestie ewentualnych przeróbek dokonanych w samochodzie. Należy także podnieść, że skarżąca miała świadomość, iż początkowo Renault Megane Scenic był klasyfikowany jako osobowy. Świadczy o tym pismo kierowane do poprzedniego właściciela, w którym strona zwraca się o dokonanie przeróbki w tym samochodzie. W związku z przedstawionymi powyżej argumentami, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej ani art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, a w pozostały zakresie na podstawie art. 151 ustawy, skargę oddalił. Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania nie może być wykonana. Sąd, biorąc pod uwagę treść art. 210 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec braku wniosku strony, nie orzekł o kosztach postępowania.