I SA/Bk 122/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. Spółka Akcyjna w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej B. Spółka Akcyjna w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "B" S.A. w B. wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że w 2007 r. zawarła z firmą E. (Uk) Limited z Wielkiej Brytanii umowę, na podstawie której wykonał zlecenia potwierdzone wystawieniem 13 faktur. Pomimo wezwań dłużnika do zapłaty spółka nie otrzymała świadczenia wzajemnego wynikającego z zawartej umowy w postaci umówionej ceny. Stosownie do art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.), wierzytelność tą spółka wykazała jako przychód należny. Kontrahent wskutek niewypłacalności poddany został procesowi pozasądowej dobrowolnej likwidacji, tzw. Creditors Voluntary Liguidation (CVL), które jest przeprowadzane na podstawie prawa Wielkiej Brytanii - lnsolvency Act 29.12.1986 r. CVL jest rodzajem pozasądowego postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku. Firma przestaje istnieć po 3 miesiącach od ogłoszenia sprawozdania likwidatora w Registrar of Companies lub w późniejszym terminie jeśli Sąd odroczy termin rozwiązania firmy na wniosek zainteresowanej osoby. W dniu [...] sierpnia 2009 r. odbyło się ostateczne spotkanie likwidatora firmy E. (UK) Limited ze wspólnikami i wierzycielami, na którym zostało sporządzone sprawozdanie końcowe z postępowania, które następnie zostało wysłane do Rejestru Firm - Companies House. Postępowanie upadłościowe zakończyło się ujawnieniem braku wystarczających środków na spłatę zobowiązań upadłego. Firma została wykreślona z rejestru i została zlikwidowana [...] listopada 2009 r., tj. po 3 miesiącach od chwili przesłania ww. dokumentu do rejestru. Postępowanie upadłościowe toczyło się z udziałem spółki w charakterze wierzyciela. Spółka uzyskała dokumenty potwierdzające przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego oraz wykreślenie firmy z Companies House. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka sformułowała następujące pytanie: czy jest możliwe oraz na podstawie jakiej dokumentacji - uwzględniając interpretację art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. "a", art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. - zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności, która to nieściągalność związana jest z wykreśleniem kontrahenta z rejestru firm w Wielkiej Brytanii - Companies House wskutek ukończenia wobec dłużnika procesu pozasądowej likwidacji - CVL? Zdaniem spółki wierzytelność została należycie udokumentowana jako nieściągalna, a dokumenty potwierdzające wykreślenie dłużnika z Companies House wskutek ukończenia procesu CVL są wystarczające do przyznania spółce prawa do zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Świadczy o tym również fakt, iż została jednoznacznie i ostatecznie potwierdzona nieściągalność wierzytelności z przyczyn niezależnych od spółki. Spółka wskazała, że literalna wykładnia art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustawodawca korzystając z regulacji polskiego prawa upadłościowego i naprawczego oraz z regulacji polskiego postępowania egzekucyjnego odwołuje się w zakresie sposobu dokumentowania wierzytelności tylko do porządku prawnego obowiązującego w Polsce, jednak poprzestanie na rezultatach wykładni językowej omawianych przepisów pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z zasadami równości, bowiem stawiałoby w sytuacji uprzywilejowanej podatników posiadających wierzytelności w stosunku do podmiotu krajowego od podatników posiadających wierzytelności wobec podmiotów zagranicznych - co jest sprzeczne z treścią art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W ocenie spółki ratio legis regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. "a" u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 16 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej jest umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności udokumentowanej jako nieściągalnej, w sytuacji gdy owa nieściągalność wynika z ukończonego postępowania wobec dłużnika bez względu na kraj jego siedziby. Spółka dodała, że pozasądowa procedura postępowania likwidacyjnego CVL prowadzi do likwidacji majątku dłużnika, po (wewnętrznym) stwierdzeniu niewypłacalności i podjęciu uchwały udziałowców. Nakierowana jest na likwidację majątku dłużnika po zaspokojeniu wierzycieli, co jest istotą postępowania upadłościowego, dodatkowo wierzyciele ci mają wpływ na postępowanie. Mimo, że CVL jest zasadniczo realizowane poza trybem sądowym, to zlikwidowanie majątku dłużnika zostało urzędowo potwierdzone na podstawie dokumentu z rejestru firm Companies House, a wskazane cechy tego postępowania są typowe dla postępowania upadłościowego, tj. prowadzone jest zbycie całego majątku, ściągane są wierzytelności, spłaty następują według określonego harmonogramu. Mając na uwadze powyższe spółka uznała, że CVL, jest odpowiednikiem postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku, w rozumieniu prawa podatkowego. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, kluczową kwestią w celu ustalenia zasadności uznania nieściągalnej wierzytelności wobec kontrahenta z Wielkiej Brytanii za koszt podatkowy jest rozstrzygnięcie, czy CVL może odpowiadać postanowieniu sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. "c" u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał, że proces CVL przebiega poza trybem sądowym. Natomiast art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy, wyraźnie wymaga, aby nieściągalność wierzytelności została udokumentowana postanowieniem sądu. Oryginalny wypis z Urzędu Rejestrowego Spółek dla Anglii i Walii zaświadczający jedynie o wykreśleniu dłużnika z rejestru, nie jest tożsamy z postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika. Jedynie postanowienie sądu, z którego wynika ukończenie postępowania upadłościowego, stanowiące podstawę wykreślenia spółki z urzędu rejestrowego, mogłoby stanowić udokumentowanie nieściągalności wierzytelności. Natomiast zarówno przeprowadzenie procesu CVL jak i wypis z Urzędu Rejestrowego, nie stanowią dokumentu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. "c" u.p.d.o.p. W ocenie organu, posiadane przez spółkę dokumenty, tj. pismo likwidatora wraz z zawiadomieniem o ostatnim zgromadzeniu, formularzem głosowania przez pełnomocnika, podsumowaniem rachunku wpływów i płatności oraz pismo likwidatora potwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego bez funduszy dostępnych dla jakichkolwiek wierzycieli, jak również wydruk elektroniczny z rejestru Firm Companies House potwierdzający wykreślenie dłużnika z rejestru, nie stanowią dokumentu, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. "c" ustawy. W skardze do Sądu pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. "a" u.p.d.o.p., poprzez odmowę uznania przedmiotowej należności za koszt uzyskania przychodu, w sytuacji gdy wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należy, a jej nieściągalność została udokumentowana; 2) art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. "c" poprzez uznanie, iż dokumenty posiadane przez spółkę nie mogą dokumentować faktu nieściągalności wierzytelności; 3) art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez zastosowanie wykładni przepisów u.p.d.o.p. w sposób stawiający w gorszej pozycji polskiego przedsiębiorcę jedynie z powodu nieprzystawania polskich regulacji prawnych do procedur przewidzianych prawem brytyjskim. W uzasadnieniu powtórzono argumentację zawartą we wniosku. Ponadto zwrócono uwagę, że ratio legis przepisów stosowanych w niniejszej sprawie odnosi się do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, jak również do zapewnienia, iż w przyszłości nie zostanie ona zaspokojona, co mogłoby doprowadzić do powstania przysporzenia po stronie przedsiębiorcy. Cel te ustawy zostanie osiągnięty, jeżeli przyzna się prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności w przedmiotowej sprawie, jako że podmiot nie już nie istnieje i nie ma środków, które mogłyby uregulować jego zobowiązania. Na potwierdzenie tej okoliczności uzyskane zostały urzędowe zaświadczenia, oświadczenia, notatki, wyciągi z rejestrów i wszelkie możliwe do skompletowania dokumenty. Przyjąć należy, że brytyjski system prawny odmienny jest od polskiego i nie wymaga sądowego zaświadczenia wszelkich możliwych okoliczności, pozostawiając więcej swobody działania i zaufania przedsiębiorcom. Jednakże i w nim można uzyskać konieczne dokumenty potwierdzające przeprowadzenie tych procedur, co uczyniła spółka. Niezasadna jest więc odmowa udzielenia jej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej należności, w sytuacji gdy nieściągalność ta została udokumentowana w możliwy sposób i spełnione zostały pozostałe przesłanki ustawowe, w szczególności przeprowadzona została likwidacja majątku dłużnika, co znalazło potwierdzenie w dokumentach uzyskanych z rejestru Companies House. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 25 lit a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art.12 ust.3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust.2 tj.: postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego (pkt 1), albo postanowieniem sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (pkt 2 lit. a), lub umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (pkt 2 lit. b), lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku (pkt 2 lit. c), albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty (pkt 3). Spór w sprawie dotyczy nie tyle charakteru nieściągalnych wierzytelności udokumentowanych 13 fakturami, które zaksięgowane zostały jako przychód należny, lecz sposobu dokumentowania ich nieściągalności w przypadku, gdy upadłość dłużnika niewypłacalnego zakończona została w trybie pozasądowej dobrowolnej likwidacji, tzw. Creditors Voluntary Liguidation (CVL), przeprowadzonej na podstawie prawa Wielkiej Brytanii - lnsolvency Act 29.12.1986 r. Jak wskazuje spółka tryb Creditors Voluntary Liguidation jest rodzajem pozasądowego postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, nieznanym przepisom krajowym. Z uwagi na sformułowaną w art.2 Konstytucji RP klauzulę generalną, zgodnie, z którą Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, wykładni przywołanej na wstępie normy prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem zasad, które co prawda nie zostały odrębnie wyrażone w ustawie zasadniczej, lecz mieszczą się w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Katalog szczegółowych zasad wywiedzionych z art.2 Konstytucji RP jest wynikiem działalności orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego, a wśród nich przykładowo wymienić można: zasadę wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń daninowych, zasadę określoności przepisów prawa podatkowego czy też zasadę sprawiedliwości opodatkowania. Pierwsza z przywołanych zasad oprócz tego, że wnika z klauzuli państwa prawnego wyrażona została bezpośrednio w art.217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z zasady określoności przepisów prawa podatkowego wynika postulat tworzenia prawa w sposób jasny, precyzyjny z zachowaniem zasad poprawności językowej i logicznej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, stanowienie prawa niejasnego i niezrozumiałego dla adresata jest naruszeniem zarówno art.2, jak i art.84 Konstytucji RP (por. wyrok K 7/05). Natomiast zasada sprawiedliwości opodatkowania w ujęciu materialnym ujmowana jest jako reguła kształtowania podatków z uwzględnieniem zasad równości i powszechności opodatkowania. Powyższe oznacza, że wszystkie podmioty znajdujące się w takich samych warunkach ekonomicznych powinny być traktowane pod względem podatkowym w taki sam sposób (równo opodatkowane). Natomiast zasada powszechności opodatkowania, wynikająca z art.84 konstytucji RP, nakłada na ustawodawcę obowiązek takiego formułowania treści przepisów prawa, by swym zakresem obejmowały wszystkie podmioty i stany faktyczne, które ustawodawca zamierza opodatkować. (por. R. Zieliński, Tworzenie prawa podatkowego w Polsce w świetle zasady demokratycznego państwa prawnego, w: Konstytucyjne uwarunkowania tworzenia i stosowania prawa finansowego i podatkowego, pod red. P. J. Lewkowicza i J. Stankiewicza, Temida 2, Białystok 2010 r.). Przestrzeganie tych zasad powinno być standardem nie tylko w przypadku jego tworzenia, ale także w przypadku wykładni przepisów praw podatkowego z uwagi na niejasne sformułowania, czy też drobiazgowość regulacji. Z literalnego brzmienia art.16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p. wynika, że warunkiem pozwalającymi na spisania wierzytelności nieściągalnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest by były one uprzednio zaliczone do przychodów należnych np. ze sprzedaży usług oraz udokumentowane w określony sposób. Krajowy ustawodawca w sposób kazuistyczny w art.16 ust.2 u.p.d.o.p. wymienił dokumenty stwierdzające nieściągalność wierzytelności wskazując, że w przypadku upadłości dłużnika są nimi tylko prawomocne postanowienia sądu o: oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (por. art. 13 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ), lub umorzeniu postępowania upadłościowego (por. art.361 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku (por. art. 368 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) . Rodzaj dokumentów, wymienionych w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., powiązany został z orzeczeniami sądowymi wydawanymi w postępowaniu upadłościowym prowadzonym na podstawie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112). Takie kazuistyczne sformułowanie przepisu powoduje, że ograniczenie się przy jego "odkodowywaniu" jedynie do wykładni językowej, która nie uwzględnienia celu regulacji naruszałoby zasadę sprawiedliwości opodatkowania w jej materialnym ujęciu. W takim przypadku bowiem podmioty znajdujące się w takich samych warunkach ekonomicznych, nie byłyby traktowane pod względem podatkowym w taki sam sposób. Fakt, że niewypłacalny dłużnik krajowego podatnika, posiada siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego UE i nie podlega polskiemu ustawodawcy nie uzasadnia różnego traktowania. Zgodzić należy się z autorem skargi, że celem wprowadzenia regulacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. było wskazanie sytuacji pozwalających podatnikom na zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, gdy definitywność ich nieściągalności potwierdzona została w określony sposób, w tym także zgodnie z przepisami państwa na terytorium, którego niewypłacalny dłużnik miał siedzibę. Wspomniany na wstępie cel regulacji zostanie osiągnięty, jeżeli przyzna się prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności w przedmiotowej sprawie także podmiotom, które co prawda nie dysponują dokumentami wymienionymi w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., lecz z których niezbicie wynika, że niewypłacalny dłużnik nie istnieje i brak środków pozwalających na uregulowanie zobowiązań, a więc, że nieściągalność wierzytelności uprzednio zaliczonej do przychodów podatkowych ma charakter definitywny. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 18 Traktatu, przewidującego zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. Norma art. 16 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p. skierowana jest zasadniczo do podatników, o których mowa w art. 1 oraz 1a u.p.d.o.p. (m.in.: osób pranych, spółek kapitałowych w organizacji, grup kapitałowych, spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania), mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegających nieograniczonemu lub ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art.3 u.p.d.o.p.). Wspomniany przepis ten nie wprowadza dyskryminacji z uwagi na przynależność państwową podatników opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób pranych. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie prawa, orzeczono jak w sentencji w oparciu o postanowienia art. 146 § 1 ustawy z 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej w skrócie jako: "p.p.s.a."). O niewykonalności uchylonego aktu orzeczono w oparciu o postanowienia art. 152 p.p.s.a., a o kosztach na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku i dokonania wykładni art.16 ust.1 pkt 25 i ust.2 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem wynikającej z art.2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości opodatkowania.