I FSK 1809/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 256/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego W. spółka cywilna S. L. J. R.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za czerwiec 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) odrzuca skargę , 3) zasądza od byłych wspólników Przedsiębiorstwa Wielobranżowego W. spółka cywilna S. L., J. R.-K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę po 350 (słownie: po trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4) nakazuje zwrócić S. L. od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) kwotę 171 (słownie: sto siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 256/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając sprawę ze skargi W. spółka cywilna S.L., J.R. – K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za czerwiec 2011 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 czerwca 2012 r. określającą W. spółce cywilnej S.L., J.R.-K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w wysokości 4.251 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce cywilnej W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do 3 lutego 2012 r. stwierdzono, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 20 czerwca 2011 r. Spółka świadczyła usługi polegające na organizowaniu koncertów na rzecz stowarzyszeń charytatywnych wraz z przygotowaniem oprawy artystycznej imprez (od 21 czerwca 2011 r. do 3 lutego 2012 r. Spółka nie świadczyła usług i nie uzyskała z tego tytułu żadnych przychodów). Sprzedaż była dokumentowana rachunkami. W dniu 20 czerwca 2011 r. Spółka przekroczyła limit obrotu w wysokości 150.000 zł, uprawniający do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał, że nadwyżka sprzedaży w wysokości 23.245 zł podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w wysokości 4.251 zł. Ustalił, że Spółka świadczyła kompleksową usługę polegającą na organizacji koncertu, składającą się z szeregu czynności, a opracowanie autorskiego scenariusza imprezy oraz zapewnienie konferansjerki koncertu (które to czynności w ocenie Spółki korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawy o VAT) były jednym z elementów tejże usługi. W konsekwencji organizacja koncertu (imprezy artystycznej) stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%. 1.3 W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), dalej: ord. pod. 1.4 Decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że w badanej sprawie brak jest argumentów przemawiających za odrębnością usług świadczonych przez Spółkę. Do całości usług zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 23%. Tym samym w skład limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1-2 ustawy o VAT wchodziła cała wartość usług świadczonych przez Spółkę. W sprawie uwzględniono także przepis art. 86 ustawy o VAT, uwzględniając podatek naliczony z faktur VAT otrzymanych przez Spółkę po dniu, w którym utraciła ona prawo do zwolnienia od podatku. W ocenie organu odwoławczego, stanowisko to jest zgodnie z treścią przepisu art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT. Organ, biorąc pod uwagę charakter działalności wykonywanej przez Spółkę, na potrzeby której dokonywała głównie zakupu usług, oraz fakt nieprzedłożenia w urzędzie skarbowym przez podatnika ww. spisu, stwierdził, że norma prawna określona przepisem art. 113 ust. 5 i ust. 7 ustawy nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ podkreślił przy tym, że z akt sprawy wynika, iż po dniu utraty zwolnienia do momentu wszczęcia postępowania kontrolnego Spółka nie świadczyła usług i nie uzyskała z tego tytułu żadnych obrotów. 1.5 Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że organ odwoławczy, akcentując w zaskarżonej decyzji okoliczność, iż sporne usługi nie stanowiły celu samego w sobie, lecz były środkiem do realizacji usługi zasadniczej w postaci występów artystycznych, nie wskazał, na jakich przepisach ustawy oparł swoje stanowisko. Nie wyjaśnił także, dlaczego w sytuacji świadczenia kilku różnych usług na rzecz jednego kontrahenta, każda z nich powinna być opodatkowana w sposób jednolity. Zdaniem podatnika, impreza w postaci koncertu organizowana każdorazowo przez Spółkę możliwa była dzięki zaangażowaniu wielu podmiotów, przy czym przeważającą większość stanowiły występy artystyczne innych osób. Dopiero wszystkie te czynności, usługi i występy artystyczne składały się na całość imprezy, jednak każde z nich stanowiło odrębną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych przez ustawę dla danego rodzaju usług. 1.6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podniósł, że skarga jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) w zw. z art. 113 § 1 i § 2 ustawy o VAT, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ustalił, że S.L. i J.R.-K. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą W. Działalność ta polegała na organizacji koncertów na rzecz instytucji samorządowych i organizacji charytatywnych. Była to zatem działalność o charakterze usługowym. Z umów zawieranych przez podatnika - spółkę cywilną W. wynika, że usługodawca zobowiązywał się do organizowania różnych imprez, z reguły koncertów. Obowiązki usługodawcy określone były w poszczególnych umowach cywilnoprawnych i polegały m. in. na doborze odpowiedniego repertuaru i formy programu, na opracowaniu autorskiego scenariusza imprezy oraz zapewnieniu konferansjerki koncertu, na dokonaniu wyboru wykonawców. Sąd wyjaśnił, że przeprowadzenie koncertu wymaga prócz działań organizacyjnych także pracy indywidualnych twórców lub artystów wykonawców, których praca polega na świadczeniu usług kulturalnych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do podziału usługi o charakterze organizacyjnym na poszczególne, odrębnie traktowane pod względem podatkowym fragmenty. Od usługi tej należy jednak odróżnić usługi o charakterze kulturalnym. Są one ściśle zindywidualizowane i polegają na stworzeniu utworu lub artystycznym jego wykonaniu, a więc są przejawami działalności twórczej o indywidualnym charakterze i są objęte ochroną przewidzianą w przepisach ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Organizator koncertu może podjąć się osobistego stworzenia lub wykonania utworu, ale może też w tym celu zatrudnić (zlecić wykonanie) inne osoby. Oddzielenie i odrębne traktowanie usług kulturalnych polegających na wykonaniu utworu od pozostałych czynności składających się na zorganizowanie i przeprowadzenie koncertu nie tylko nie wypacza charakteru usługi zasadniczej, organizacyjnej, ale uwzględnia zasadniczą odmienność obu rodzaju usług. Sąd podniósł, że ustawodawca dostrzega wskazane różnice i uwzględnia ten fakt na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co przejawia się przede wszystkim tym, że usługi kulturalne są zwolnione od podatku, a usługi polegające na zorganizowaniu imprezy kulturalnej zwolnieniu nie podlegają. Zwolnienie to powinno mieć zastosowanie niezależnie od tego, że usługę o charakterze kulturalnym świadczy podmiot będący jednocześnie wykonawcą innej usługi polegającej na organizacji imprezy. Artykuł 113 § 1 i § 2 ustawy o VAT powinien być zasadniczo interpretowany w taki sposób, że w sytuacji, gdy wykonawca usługi polegającej na kompleksowym zorganizowaniu imprezy kulturalnej jednocześnie zobowiązuje się do stworzenia lub odtworzenia utworu, a więc do osobistego świadczenia usługi kulturalnej w ramach tej imprezy, do wartości sprzedaży nie wlicza się wartości usługi kulturalnej. Traktowanie usługi kulturalnej jako odrębnej powinno w szczególności dotyczyć sytuacji, gdy usługa ta, także pod względem wartościowym, jest istotną częścią wszystkich czynności, do których świadczenia zobowiązał się usługodawca. W rozpatrywanej sprawie sporne usługi mogące mieć charakter usług kulturalnych, to czynności polegające na opracowaniu autorskiego scenariusza imprezy oraz wykonanie konferansjerki. Z zawieranych przez podatników umów wynika, że zobowiązywali się oni do tych czynności, przy czym zobowiązanie to polegało na zapewnieniu konferansjerki, co mogło oznaczać zarówno zaangażowanie konferansjera, jak i samodzielne, osobiste wykonanie tych czynności przez podatników. Z przedstawianych kontrahentom przez podatnika rachunków wynika, że w ich treści należność za zorganizowanie koncertu była wykazywana odrębnie od należności za wykonanie konferansjerki koncertu z tekstem własnym oraz za sporządzenie autorskiego scenariusza imprezy. Należność za usługę sporządzenia scenariusza i prowadzenie imprezy (nazywane przez podatnika konferansjerką) podatnik określał jako honorarium. Z powyższego wynika, że podatnik rozróżniał te dwa rodzaje usług zarówno na etapie sporządzania umów, jak i wystawiania rachunków, chociaż w treści samych umów wynagrodzenie za te różne usługi nie było określane odrębnie. Co do zasady nie powinno być zatem przeszkód do wartościowego wyodrębnienia sprzedaży usługi o charakterze kulturalnym od innej usługi, o ile organy podatkowe nie kwestionują, że te wyodrębnione przez podatnika usługi mają charakter usług kulturalnych w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT. W decyzjach organów wydanych w tej sprawie nie ma rozważań na ten temat, bowiem uznano, że nie ma to istotnego znaczenia, gdyż niezależnie od charakteru tych usług były one tylko częścią jednej, zasadniczej usługi polegającej na zorganizowaniu koncertu. Zdaniem Sądu, przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT nie wyklucza zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdy usługi takie są świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców działających wspólnie w formie spółki cywilnej. Wybór określonej formy wspólnego działania nie przestaje powodować, że faktycznymi wykonawcami utworu są osoby fizyczne. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w L. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy t.j. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 58 § 1 pkt 5 i art. 25 p.p.s.a. w związku z tym, że zachodziły przesłanki do odrzucenia skargi, tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a; powyższe naruszenie miało więc istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności dokumenty NIP-2, NIP-D ( złożone w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 31 grudnia 2012 r.) oraz formularze CEIDG-1 ( adresowane do Urzędu Gminy N., wpływ do Urzędu Skarbowego w L. - 21 grudnia 2012 r.), z których wynika, że z dniem 20 grudnia 2012 r. ustał byt prawny spółki cywilnej W. oraz, że z tym dniem nastąpiło zaprzestanie działalności gospodarczej przez obojga wspólników tej spółki. Powyższą informację Dyrektor Izby Skarbowej w L. uzyskał już po zakończeniu postępowania odwoławczego tj. po wydaniu przedmiotowej decyzji. Zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 29 grudnia 2012 r. byłemu wspólnikowi spółki. W. spółka cywilna, S.L., J.R.- K. złożyło skargę na decyzję organu odwoławczego, podpisaną przez obojga wspólników w dniu 31 stycznia 2013 r. Skarga została nadana w placówce pocztowej w dniu 29 stycznia 2013 r. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę, że likwidacja spółki cywilnej W. nastąpiła z dniem 20 grudnia 2012 r., oznacza to, że w dacie doręczenia przedmiotowej decyzji i złożenia skargi, spółka cywilna nie miała zdolności sądowej do występowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, a zatem skarga podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b oraz art. 113 § 1 i § 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: a/ zastosowanie zwolnienia o którym mowa w w/w przepisie, dotyczy także sytuacji, gdy usługi kulturalne świadczone są przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców działających wspólnie w formie spółki cywilnej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie podatnikiem podatku od towarów i usług była spółka cywilna, która stanowiła odrębny od wspólników byt prawny. Spółka cywilna w zawartych umowach zobowiązała się i wykonała usługę polegającą na organizacji koncertu, której elementem składowym było opracowanie scenariusza imprezy i zapewnienie konferansjerki. Brak więc było podstaw do uznania wspólników spółki cywilnej za indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w szczególności przepisu art. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, a w konsekwencji do zaakceptowania podstaw do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy; b/ usługi podatnika polegające na opracowaniu autorskiego scenariusza imprezy i zapewnieniu konferansjerki związane z organizacją koncertów stanowią usługi kulturalne, które powinny być oddzielnie i odrębnie traktowane niezależnie od tego, że usługę o charakterze kulturalnym świadczy podmiot będący jednocześnie wykonawcą innej usługi polegającej na organizacji imprezy podczas, gdy w ocenie organu odwoławczego ww. usługi miały charakter i kompleksowy, a transakcja składająca się z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym zorganizowana i wykonana przez podatnika - spółkę cywilną która nie zleciła wykonania konkretnych utworów w rozumieniu przepisów art. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięca. 3. Naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tj. art. 113 § 1 i § 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 191 ord. pod. i art. 153 p.p.s.a poprzez zalecenie przez Sąd dokonania przez organ podatkowy ponownej analizy usług świadczonych przez podatnika i oceny, czy mają one charakter usług kulturalnych, podczas gdy organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy materiału dowodowego który uzasadniał ocenę, że Spółka świadczyła jedną kompleksową usługę związaną z organizowaniem imprez kulturalnych i artystycznych, a wykonanie konferansjerki z tekstem własnym oraz autorski scenariusz imprezy były jednym z elementów tej usługi. 2.2 W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, gdyż zaistniały przesłanki do odrzucenia skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 3.1 Uzasadniony okazał się zarzut skargi kasacyjnej tyczący naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 58 § 1 i art. 25 p.p.s.a. w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia. 3.2 Na wstępie wskazać należy, że spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, wyposażona jest zgodnie z art. 25 § 3 p.p.s.a. w zdolność sądową tj. zdolność występowania przed sądem administracyjnym jako strona. Oznacza to, że spółka cywilna posiada zdolność procesową czyli zdolność do samodzielnego podejmowania czynności procesowych przed sądami administracyjnymi ( art. 26 p.p.s.a.). Okoliczność posiadania zdolności sądowej musi być każdorazowo badana na etapie wnoszenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego skargi, albowiem zgodnie z dyspozycją art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej. Nadto ustalenie braku zdolności sądowej strony, skutkuje nieważnością postępowania sądowego, co sąd kasacyjny bierze pod uwagę z urzędu na podstawie art. 183 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a. 3.3 Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi dotknięte było nieważnością, albowiem wnosząca skargę spółka cywilna "W." S.L., J.R.-K. nie miała zdolności sądowej ( art. 183 § pkt 2 p.p.s.a.). Postępowanie przed organami podatkowymi zakończone wydaniem zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2012 r., tyczyło mającej podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług spółki cywilnej "W." S.L., J.R.-K. Z przedłożonych do Sądu I instancji wraz ze skargą akt administracyjnych wynikało, że w dacie jej wniesienia byt prawny spółki cywilnej ustał, albowiem została rozwiązana z dniem 20 grudnia 2012 r. O powyższym, byli już wspólnicy poinformowali: Urząd Skarbowy w L. w dniu 31 grudnia 2012 r. poprzez złożenie dokumentów NIP-2 i NIP-D, oraz w dniu 21 grudnia 2012 r. poprzez złożenie do Urzędu Gminy N. i do Urzędu Skarbowego w L. formularza CEIDG-1. Mimo rozwiązania ( ustania bytu prawnego) spółka cywilna, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Postępowanie sądowoadministracyjne, zakończone wydaniem zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, toczyło się więc wobec podmiotu nie mającego zdolności sądowej. Byli wspólnicy spółki cywilnej nie nabywają statusu strony, gdyż nie są jej następcami prawnymi, a jedynie osobami trzecimi w rozumieniu przepisów Działu III, Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Oznacza to konieczność uchylenia wyroku i odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Tym samym rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej było bezprzedmiotowe. 3.4 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 w związku z art. 189 p.p.s.a. uchylając zaskarżony wyrok w całości i odrzucając skargę. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego wydano w oparciu o art. 203 pkt 2 p.ps.a., zaś orzeczenie o zwrocie uiszczonego wpisu ma oparcie w art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.