I SA/Gd 403/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 11 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpoznania oddala skargę. Pismem z dnia 15.10.2012r. K. K. z "A" s.c. K. K. - doradca podatkowy, K. K. - doradca podatkowy wskazując jako swego mocodawcę R. S. - wspólnika rozwiązanej spółki "B" s.c. R. S., W. S., wniósł o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia oraz o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27.09.2012r. określającej "B" s.c. R. S., W. S. zobowiązanie podatkowe za m-ce od lipca 2009r. do maja 2010r. w kwocie 0,00 zł. oraz na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty za m-ce od lipca 2009r. do kwietnia 2010r., oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej "B" – R. S. i W. S. za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki. Do złożonego wniosku K. K. załączył pełnomocnictwo z dnia 15.10.2012r. podpisane przez R. S., który - zgodnie z treścią pełnomocnictwa -reprezentuje spółkę cywilną "B" R. S., W. S. ul. S. [...], [...] C. R. S. upoważnił K. K. - doradcę podatkowego do "reprezentowania w/w Spółki przed organami administracji publicznej obu instancji w postępowaniu administracyjnym sprawy objętej postępowaniem kontrolnym wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 26 maja 2010 roku nr [...] (nr ewid. [...]) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009r. do maja 2010r. " Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) pismem z dnia 19.10.2012r. wezwał K. K. do usunięcia braków w piśmie z dnia 15.10.2012r., poprzez przesłanie w terminie 7 dni od daty otrzymania niniejszego pisma oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa udzielonego przez Pana R. S. Organ kontroli wskazał jednocześnie, iż niewypełnienie warunku zawartego w wezwaniu spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przedmiotowe wezwanie zostało odebrane w dniu 22.10.2012r. Kolejno pismem z dnia 22.10.2012r. K. K. - doradca podatkowy przysłał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię pełnomocnictwa udzielonego mu przez R. S. w dniu 15.10.2012r. wraz z dowodem uiszczenia opłaty. Treść przesłanego pełnomocnictwa była tożsama z treścią pełnomocnictwa załączonego do wniosku z dnia 15.10.2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 115 § 1, 2, 4 i 5, art. 135, art. 136, art. 169 § 1, § 4, art. 217, art. 236 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 201 lr. Nr 41, poz. 214 ze zm.) w dniu 06.11.2012r. wydał postanowienie, którym pozostawił bez rozpatrzenia podanie z dnia 15.10.2012r. złożone przez K. K. - doradcę podatkowego z "A" s.c. z/s w G. Przy tym pismem z dnia 06.11.2012r. (doręczonym w dniu 12.11.2012r.) poinformował R. S. - wspólnika rozwiązanej spółki "B" s.c. o wydanym postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia 11 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 listopada 2012 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy wynika, że K. K. 15.10.2012r., tj. w dniu złożenia pisma z żądaniem uzupełnienia wydanej przez Dyrektora UKS decyzji oraz wyjaśnienia wątpliwości, co do jej treści posiadał informację, iż "B" s.c. R. S., W. S. ul. S. [...], [...] C., została zlikwidowana. Dowodem powyższego jest treść nagłówka pisma z dnia 15.10.2012r. oraz z dnia 22.10.2012r., w którym K. K. wskazał, że jest pełnomocnikiem R. S., wspólnika rozwiązanej Spółki "B" s.c. Pomimo posiadanej wiedzy o rozwiązaniu spółki "B" s.c. (co spowodowało, że przestała ona być stroną postępowania, straciła bowiem zdolność procesową) do złożonego wniosku K. K. załączył pełnomocnictwo umocowujące go do "reprezentowania w/w Spółki przed organami administracji publicznej obu instancji w postępowaniu administracyjnym sprawy objętej postępowaniem kontrolnym wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 26 maja 2010 roku nr [...] (nr ewid. [...]) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009r. do maja 2010r.". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wobec tak sformułowanego pełnomocnictwa wystosowane przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwanie z dnia 19.10.2012r. było w pełni uzasadnione. Zgodnie z przywołanym przepisem, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nieuzupełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Pozostawienie podania (wniosku) bez rozpatrzenia rodzi stan prawny, w którym żądanie bądź podanie nie wywołuje zamierzonego skutku w postaci rozpoczęcia postępowania w kwestii (sprawie) objętej żądaniem zawartym w podaniu (wniosku). Stwierdzenie braku formalnego podania oznacza, że podanie nie zostało wniesione. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ kontroli "wszelkie wątpliwości winien kierować wyłącznie do mocodawcy", organ odwoławczy wskazał, iż na etapie kontroli warunków formalnych wniosku (podania) jako uczestnik podejmowanych czynności występuje "wnoszący podanie" (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc osoba, która w imieniu własnym bądź jako reprezentant podanie (wniosek) podpisała (art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że organ podatkowy wzywa "wnoszącego podanie" do usunięcia określonych (w wezwaniu) braków co oznacza, że wezwanie to może być skierowane wyłącznie do osoby, która podanie we własnym lub cudzym imieniu wniosła (podpisała). Braki formalne podania (wniosku) wypełnia osoba wnosząca podanie (wniosek) niezależnie od tego czy jest ona jednocześnie osobą, której żądanie zawiera podanie (wniosek), osobę ją reprezentującą czy też pełnomocnikiem takiej osoby. Dyrektor Izby dodał przy tym, że o ile wnoszącym podanie (wniosek) wszczynające postępowanie jest osoba działająca z upoważnienia podmiotu, od którego żądanie pochodzi, jej obowiązkiem jest złożenie wraz z podaniem dokumentu wykazującego umocowanie, co oznacza dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w tym charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Skoro zaś pełnomocnik temu obowiązkowi uchybił, organ miał nie tylko prawo, ale i obowiązek wezwać go do usunięcia braków formalnych wniosku. Wbrew twierdzeniu K. K., w piśmie z dnia 19.10.2012r. organ pierwszej instancji nie tylko wskazał, jaki brak formalny wystąpił w piśmie z dnia 15.10.2012r., ale również wskazał, w jaki sposób należy ten brak formalny usunąć. Organ wyraźnie wskazał, że "wzywa Pana do usunięcia braków w piśmie z dnia 15.10.2012r. (L.dz. [...]) poprzez przesłanie w terminie 7 dni od daty otrzymania niniejszego pisma oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa udzielonego Panu przez Pana R. S." W ocenie organu odwoławczego przytoczona powyżej treść wezwania została sformułowana wystarczająco precyzyjnie, aby profesjonalny pełnomocnik jakim jest doradca podatkowy mógł ją zrozumieć. Zdaniem Dyrektora tut. Izby wbrew twierdzeniu Pana K. K. organ pierwszej instancji nie miał i nie mógł mieć żadnych wątpliwości co do zakresu pełnomocnictwa przesłanego przy piśmie z dnia 15.10.2012r., bowiem jego zakres jest jednoznaczny. Natomiast sposób zaadresowania przez organ pierwszej instancji wezwania z dnia 19.10.2012r. podyktowany był treścią pisma z dnia 15.10.2012r., w którym Pan K. wskazał, iż jest pełnomocnikiem Pana R. S. wspólnika rozwiązanej Spółki "B" s.c. Do czasu uzyskania odpowiedzi na wezwanie z dnia 19.10.2012r. organ pierwszej instancji nie mógł w inny sposób określić adresata wezwania, niż jak ten wskazany w piśmie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji poczynił wszelkie możliwe kroki, by K. K. uzupełnił braki formalne pisma z dnia 15.10.2012r., tj. wezwał go na podstawie odpowiednich przepisów prawa (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej) do usunięcia braków formalnych z podaniem co należy uzupełnić, w jakim terminie oraz ze wskazaniem na konsekwencje nie wypełnienia wezwania. Fakt, że organ pierwszej instancji zaskarżonym postanowieniem pozostawił podanie z dnia 15.10.2012r. bez rozpatrzenia w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że K. K. ma odmienne stanowisko co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania, bowiem ma on prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności postawionych zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Również zarzuty i insynuacje skierowane przez K. K. pod adresem pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie mogą zastąpić rzeczowej i merytorycznej argumentacji, której - w ocenie organu odwoławczego - K. K. zabrakło. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. S., reprezentowany przez doradcę podatkowego K. K. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 stycznia 2013 r., jako wydanego z rażącym naruszeniem: - przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne zastosowanie w/w norm prawnych, tj. bezzasadne wydanie postanowienia utrzymującego w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki do zastosowania w/w norm prawnych; - przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania powyższych norm prawnych w sytuacji, w której stan faktyczny i kwalifikacja prawna zaistniałe w przedmiotowej sprawie w pełni wypełniają dyspozycję przedmiotowych regulacji norm powszechnie obowiązującego prawa; - przepisów art. 136 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie nieuznania przez organ pierwszej instancji za pełnomocnika R. S., doradcy podatkowego K. K. oraz poprzez zaakceptowanie wezwania do usunięcia braków w sytuacji, w której organ uznał, że K. K. jest pełnomocnikiem R. S., czyli podanie z dnia 15 października spełnia wymogi określone przepisami prawa; - przepisów art. 120, 121, 124 poprzez zaakceptowanie działania wprowadzające w błąd stronę postępowania oraz jej pełnomocnika, pierwotnie informując, że pełnomocnictwo zaginęło podczas przesyłki pisma z G. do S., a następnie przekazując wiadomość do Kancelarii, że pełnomocnictwo się znalazło, jest prawidłowe i pismo Dyrektora UKS należy uznać za bezprzedmiotowe - vide: dokumentacja z tych rozmów będąca w posiadaniu kancelarii; - przepisów art. 188 i 187 w zw. z art. 120, 121 i 124 poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność złożenia pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego K. K. i ustalenia faktów przebiegu rozmów telefonicznych; - przepisów art. Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r. poprzez działanie organu podatkowego I instancji wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego; - konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP poprzez kontynuowanie postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jego z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w swej istocie do rozstrzygnięcia, czy zasadnym jest pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku z dnia 15 października 2012 r. o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia oraz o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27.09.2012r. określającej "B" s.c. R.S., W. S. zobowiązanie podatkowe za m-ce od lipca 2009r. do maja 2010r. w kwocie 0,00 zł. oraz na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty za m-ce od lipca 2009r. do kwietnia 2010r., oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej "B" – R. S. i W. S. za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest przypomnienie treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nie wypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Komentowany przepis przewiduje tryb usuwania braków w podaniach. Ma on charakter gwarancyjny, bowiem wnoszący podanie, co do zasady, otrzymuje "szansę" naprawienia błędów i uzupełnienia braków w podaniu. Dopiero niewykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania. Z brakami formalnymi mamy do czynienia, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa np. odwołanie niespełniające wymagań określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Brak formalny może dotyczyć określonego elementu treści pisma, jak i odnosić się do wymaganych prawem załączników do podania. Niespełnienie przez pismo wymogów przewidzianych przepisami prawa nie ogranicza się jedynie do przepisów ordynacji podatkowej (por. uchwała NSA z dnia 26 maja 2003 r., FPK 3/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 125). Złożenie niewłaściwego pełnomocnictwa, podobnie jak jego niezłożenie, jest brakiem formalnym wnoszonego pisma, który może być konwalidowany. Skutkiem zaistnienia każdej z dwóch wyżej przedstawionych okoliczności winno być zatem wdrożenie przez organ trybu przewidzianego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest wezwanie wnoszącego pismo do usunięcia braków pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że doradca podatkowy, działając jako pełnomocnik R. S. złożył pismo (podanie) zawierające wnioski rektyfikacyjne. Do pisma dołączył pełnomocnictwo podpisane przez R. S., z którego jednoznacznie wynika, że obejmuje ono reprezentację spółki cywilnej "B" R. S., W. S. Poza sporem pozostaje przy tym kwestia, że spółka cywilna "B" nie istniała w dniu złożenia podania, zaś podanie zostało złożone w imieniu wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej R. S. W tej sytuacji organ podatkowy prawidłowo przyjął, że złożone przez doradcę podatkowego K. K. jest niewłaściwe, upoważnia bowiem do reprezentacji nieistniejącej spółki cywilnej "B", a nie R. S. Wypełniając zatem obowiązek wynikający z treści przywołanego wcześniej art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pismem z dnia 19 października 2012 r. wezwał wnoszącego podanie, czyli doradcę podatkowego K. K., do złożenia w terminie 7 dni oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa "(...) udzielonego Panu przez Pana R. S.". Jednocześnie organ pouczył, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Podkreślić w tym miejscu należy, że wezwanie pełnomocnika, do przedłożenia prawidłowego pełnomocnictwa, nie stanowi o podnoszonej przez autora skargi niekonsekwencji organu podatkowego, lecz o wypełnieniu nałożonego na organ podatkowy w treści art. 169 § 1 obowiązku, w przypadku stwierdzenia braku, wezwania wnoszącego podanie do jego uzupełnienia. Doradca podatkowy K. K., po otrzymaniu wezwania do uzupełnienie braku, w terminie zakreślonym przez organ przedłożył uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa identycznego w treści, jak złożone wraz z podaniem. W tej sytuacji organ podatkowy prawidłowo, działając na podstawie art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej pozostawił wniesione podanie bez rozpatrzenia. Zauważyć przy tym trzeba, że treść wezwania z 19 października 2012 r. w powiązaniu z treścią złożonego wraz z podaniem pełnomocnictwa, dla profesjonalnego pełnomocnika jakim jest doradca podatkowy, nie mogła budzić żadnych wątpliwości. Podjęte w skardze, gołosłowne próby wykazania, że wezwanie zostało wystosowane wobec zaginięcia pełnomocnictwa dołączonego do podania, a wskutek jego odnalezienia przez organ stało się bezprzedmiotowe, nie mogą zastąpić rzeczowej argumentacji, której zabrakło w wywodach skargi. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi, czy też przepisów Konstytucji RP. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 120, 121, 124 oraz art. 181, 187 Ordynacji podatkowej. Działaniu Dyrektora Izby nie sposób także zarzucić naruszenia konstytucyjnych zasad określonych w art. 2, 8, 32 oraz 217 Konstytucji RP. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Ten uchwalony w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski akt nie posiada mocy powszechnie obowiązującej. Jak podkreśla się w piśmiennictwie Europejski Kodeks Dobrej Administracji nie ma mocy bezwzględnie obowiązującej, nawet w warunkach polskich, gdy państwo nasze wstąpiło do Unii Europejskiej. Jego postanowienia mają jedynie charakter zaleceń w sprawach załatwianych przez organy Wspólnoty. Zalecenia te mogą odegrać jednakże pozytywną rolę w usprawnianiu działalności administracji publicznej oraz pogłębianiu praworządności i zaufania w stosunkach z obywatelami i innymi administrowanymi podmiotami także w stosunkach wewnętrznych poszczególnych państw Unii (tak: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Wprowadzenie, tekst i komentarz o zastosowaniu kodeksu w warunkach polskich procedur administracyjnych, Warszawa 2007, s. 12). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).